Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 22515 del 16/10/2020

Cassazione civile sez. trib., 16/10/2020, (ud. 13/02/2020, dep. 16/10/2020), n.22515

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BISOGNI Giacinto – Presidente –

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. SUCCIO Roberto – Consigliere –

Dott. PUTATURO DONATI VISCIDO M.G. – Consigliere –

Dott. LEUZZI Salvatore – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 27915/2012 R.G. proposto da:

A.F., n. q. di titolare della ditta individuale A.

Milano di A.F., rappresentato e difeso dall’Avv. Ivano

Fazio e dall’Avv. Pietro Pomanti, elettivamente domiciliato presso

lo studio di quest’ultimo in Roma, via Civinini, n. 12;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle entrate, rappresentata e difesa dall’Avvocatura

Generale dello Stato, in persona del Direttore p.t., con domicilio

eletto presso gli uffici della predetta Avvocatura, in Roma, via dei

Portoghesi, n. 12;

– resistente –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della

Lombardia 295/47/10, depositata il 9 dicembre 2010;

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 13 febbraio

2020 dal Cons. Leuzzi Salvatore.

 

Fatto

RILEVATO

CHE:

– In data 19 febbraio 2009, l’Agenzia delle entrate notificava alla ditta in epigrafe, esercente l’attività di commercio “motocicli e ciclomotori”, in data 19 febbraio 2009, avviso di accertamento con il quale veniva contestata l’effettuazione di operazioni soggettivamente inesistenti e recuperata a tassazione l’IVA non versata per l’anno di imposta 2002,

– Nella prospettazione erariale i veicoli commerciati dalla A. Milano venivano acquistati da fornitori comunitari attraverso società di comodo, tra cui la Inducoop s.r.l.. Quest’ultima risultava essere una mera “cartiera”, avendo omesso la presentazione della dichiarazione dei redditi dal 1996, non disponendo di locali, essendo gestita da prestanomi. Le autovetture venivano vendute dalla A. Milano senza alcun ricarico e con l’indicazione di un imponibile inferiore al prezzo di acquisto con l’aggiunta dell’IVA, in guisa da conseguire il vantaggio fiscale dato dall’indebito credito di imposta.

– La CTP di Milano rigettava il ricorso della contribuente; la CTR della Lombardia ne respingeva l’appello.

– Il ricorso per cassazione della ditta individuale è affidato a sette motivi.

– L’Agenzia delle entrate si è costituita ai soli fini di partecipare all’udienza di discussione della causa ai sensi dell’art. 370 c.p.c., comma 1.

Diritto

CONSIDERATO

CHE:

– Con il primo motivo di ricorso si denuncia la violazione e falsa applicazione, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, della L. n. 537 del 1993, art. 14, comma 4-bis, avendo la CTR tralasciato di considerare la deducibilità dei costi sostenuti quand’anche con riferimento a fatture per operazioni soggettivamente inesistenti.

– Con il secondo motivo si denuncia la omessa e/o contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, avendo il giudice d’appello trascurato che nessun procedimento penale è stato intrapreso nei confronti dell’attuale ricorrente, il quale non risulta condannato in sede penale.

– Con il terzo motivo di ricorso si denuncia la violazione e falsa applicazione, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, degli artt. 2697, 2727, 2728 e 2729 c.c. nonchè del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 19 e 21.

– Con il quarto motivo si denuncia la omessa e/o contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5.

– Attraverso il terzo e il quarto motivo si contesta al giudice d’appello – rispettivamente sotto il profilo della violazione di norme e sotto l’aspetto del deficit argomentativo – d’aver invertito l’onere della prova in punto di inesistenza della fittizietà/inesistenza delle operazioni e di aver reso al riguardo una motivazione assolutamente carente a supporto del ragionamento logico-deduttivo.

– Con il quinto motivo di ricorso si denuncia la violazione e falsa applicazione, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, degli artt. 2697, 2727, 2728 e 2729 c.c. nonchè del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 19 e 21.

– Con il sesto motivo si denuncia la omessa e/o contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5.

– Mediante il quinto e il sesto motivo si contesta al giudice d’appello – rispettivamente sotto il profilo della violazione di norme e sotto l’aspetto del deficit argomentativo – d’aver trascurato la prova dell’inesistenza soggettiva, anche in punto di riparto degli oneri probatori, e di non aver valorizzato la buona fede della contribuente, odierna ricorrente.

– Con il settimo motivo di ricorso si denuncia la violazione e falsa applicazione, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7, comma 4, per avere la CTR disatteso, ancorchè ammissibili, le istanze istruttorie formulate dalla contribuente.

– I primi due motivi di ricorso sono suscettibili di trattazione unitaria, investendo ambedue – sia pur sotto distinti profili di censura – il profilo della deducibilità dei costi connessi alle operazioni soggettivamente inesistenti.

– Il ricorrente agita, con entrambi i mezzi ora in esame, la questione della deducibilità dei costi sostenuti in relazione alle operazioni soggettivamente inesistenti contestategli.

– Per quel che è dato intendere dal coacervo censorio, il contribuente intende segnalare che, a norma della L. n. 537 del 1993, art. 14, comma 4-bis, nella formulazione introdotta dal D.L. n. 16 del 2012, art. 8, comma 1 (conv. con L. n. 44 del 2012), poichè nel caso di operazioni soggettivamente inesistenti i beni acquistati non sono stati utilizzati direttamente “al fine di commettere il reato”, bensì per essere commercializzati, non è sufficiente il coinvolgimento anche consapevole dell’acquirente in operazioni fatturate da un soggetto diverso dall’effettivo venditore per escludere la deducibilità, ai fini delle imposte dirette sui redditi, dei costi relativi a siffatte operazioni.

– Ora, la CTR ha accertato in sentenza che l’avviso di accertamento veniva emesso ai fini del recupero dell’IVA.

– A fronte di quanto acclarato dal giudice d’appello i motivi di impugnazione si presentano inammissibilmente formulati.

– Ed invero detti motivi non possono sottrarsi alla regola di autosufficienza del ricorso per cassazione, sancito dall’art. 366 c.p.c..

– In tal senso, qualora il ricorrente censuri, come nella specie, un profilo che non figura nella sentenza d’appello, la quale evidenzia la ripresa fiscale dell’IVA senza adombrare il tema della deducibilità dei costi per operazioni soggettivamente fittizie, deve farsi carico, per un verso, di riportare il contenuto dell’atto d’appello nella parte in cui veniva veicolato il tema asseritamente obliterato in sentenza; per altro verso, di riprodurre i passaggi dell’avviso di accertamento suscettibili di far luce sulla dedotta e negata deducibilità dei costi realmente sostenuti.

– Ed invero, l’avviso di accertamento non è atto processuale, bensì amministrativo, sicchè è necessario, a pena di inammissibilità, che il ricorso riporti (cosa che nella specie non è accaduta) testualmente i passi della motivazione di detto atto che si assumono pretermessi o sorvolati dal giudice d’appello, al fine di consentire alla Corte di cassazione di esprimere il suo giudizio in proposito esclusivamente in base al ricorso medesimo (v. in tema Cass. n. 15867 del 2004; Cass. n. 23575 del 2015).

– I motivi terzo, quarto, quinto e sesto appaiono suscettibili di trattazione unitaria perchè intimamente connessi, attingendo nel complesso, sotto vari angoli di visuale, il tema del riparto degli oneri probatori, dell’ammissibilità del ricorso alle presunzioni, della rilevanza della buona fede del contribuente.

– Dette censure sono infondate.

– Questa Corte, alla luce della giurisprudenza comunitaria, ha statuito il seguente principio di diritto: “In tema di IVA, l’Amministrazione finanziaria, se contesta che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell’ambito di una frode carosello, ha l’onere di provare, non solo l’oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione dell’imposta, dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l’ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente; ove l’Amministrazione assolva a detto onere istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un’operazione volta ad evadere l’imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, nè la regolarità della contabilità e dei pagamenti, nè la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi” (v. Cass. n. 9851 del 2018; Cass. n. 27566 del 2018).

– Ai fini della ripartizione dell’onere della prova, occorre considerare che il diniego del diritto di detrazione segna un’eccezione al principio di neutralità dell’IVA: incombe, dunque, in primo luogo, sull’Amministrazione finanziaria provare che, a fronte dell’esibizione del titolo, difettano, le condizioni, oggettive e soggettive, per la detrazione.

– Una volta raggiunta questa prova, spetterà al contribuente fornire la prova contraria, ossia di aver svolto le trattative in buona fede, ritenendo incolpevolmente che le merci acquistate fossero effettivamente rifornite dalla società cedente.

– La prova che deve essere fornita dall’Amministrazione in caso di operazioni soggettivamente inesistenti (in disparte l’ipotesi delle operazioni oggettivamente inesistenti, pure adombrata dal ricorrente ma affatto rilevante nella vicenda in giudizio) si incentra su due circostanze di valenza costitutiva rispetto alla pretesa erariale e in particolare: a) l’alterità soggettiva dell’imputazione delle operazioni: il soggetto formale non è quello reale; b) il profilo per cui il cessionario sapeva o avrebbe dovuto sapere che la cessione si inseriva in una evasione IVA: non è necessaria la prova della partecipazione all’evasione ma è sufficiente, e necessario, che il contribuente avrebbe dovuto esserne consapevole.

– L’elemento sub a) individua la prova dell’evasione fiscale, che si concretizza una volta accertata, anche solo in via presuntiva, la natura di interposto o “cartiera” del soggetto emittente le fatture. Quanto all’elemento sub b), è imprescindibile dimostrare che il contribuente, al momento in cui acquistò il bene od il servizio, sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l’uso dell’ordinaria diligenza, che il soggetto formalmente cedente, con l’emissione della relativa fattura, aveva evaso l’imposta o partecipato a una frode, e cioè che il contribuente disponeva di indizi idonei ad avvalorare un tale dubbio ovvero, con espressione efficace, “a porre sull’avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto sulla sostanziale inesistenza del contraente” (Corte di Giustizia 6 dicembre 2012, Bonik, C-285/11).

– Con riguardo al “tipo” di prova, essa può ritenersi raggiunta se l’Amministrazione fornisce attendibili indizi idonei ad integrare una presunzione semplice e, dunque, non occorre la prova “certa” e incontrovertibile di ogni operazione e dettaglio: l’Amministrazione può assolvere al suo onere probatorio anche mediante presunzioni, come prevede per l’IVA il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, comma 2 (v. Cass. n. 14237 del 2017; Cass. n. 20059 del 2014; Cass. n. 25778 del 2014; nello stesso senso v. Corte di Giustizia 21 giugno 2012, Mahageben e David, C-80/11 e C-142/11).

– Nella specie, con riferimento alla detraibilità dell’IVA, il giudice a quo si è attenuto ai declinati principi, in quanto, con una motivazione sufficiente e scevra da vizi logici-giuridici, ha correttamente verificato l’assolvimento, da parte dell’Amministrazione finanziaria, dell’onere probatorio sia in ordine alla soggettiva fittizietà delle società fornitrici che in ordine alla conoscibilità da parte del contribuente del fatto che l’operazione si inseriva in una evasione IVA.

– Quanto alla individuazione degli elementi indiziari della fittizietà della interposizione, la CTR ha posto in rilievo, sulla base dell’atto di accertamento, che la ditta fornitrice ha omesso di presentare i prescritti modelli “Intra”, ossia le dichiarazioni riportanti le operazioni intracomunitarie di vendita e acquisto effettuate dal titolare della partita IVA in un dato periodo di tempo; non ha presentato le dichiarazioni dei redditi e IVA, non ha adempiuto gli obblighi fiscali; non disponeva di locali; è stata gestita attraverso prestanomi.

– Sotto il profilo della conoscenza o conoscibilità da parte del contribuente, la C.T.R. ha ritenuto che il cessionario non poteva non sapere del meccanismo fraudolento, in considerazione di elementi presuntivi obbiettivi e sintomatici quali: l’assoluta mancanza di ordini scritti; la mancata indicazione nella fattura del documento di trasporto; la mancata indicazione del mezzo di trasporto adoperato; il pagamento con assegni in un momento anteriore rispetto a quello diffuso nella prassi commerciale; l’incongruità e la convenienza del prezzo di acquisto, ossia l’acquisto sottocosto delle autovetture, derivante dalla ripartizione dell’IVA non versata dal fornitore con il cliente.

– In ordine alla prova sull’elemento soggettivo del cessionario-committente l’onere dell’Amministrazione finanziaria sulla consapevolezza del cessionario va, in effetti, ancorato al fatto che questi, in base ad elementi obbiettivi e specifici, che spetta all’Amministrazione individuare e contestare, conosceva o avrebbe dovuto conoscere che l’operazione si inseriva in una evasione all’IVA e che tale conoscibilità era esigibile, secondo i criteri dell’ordinaria diligenza ed alla luce della qualificata posizione professionale ricoperta, tenuto conto delle circostanze esistenti al momento della conclusione dell’affare ed afferenti alla sua sfera di azione.

– D’altronde – come già sottolineato da questa Corte (v. Cass. n. 24490 del 2015) – se al destinatario non compete, di norma, conoscere la struttura e le condizioni di operatività del proprio fornitore, sorge, tuttavia, un obbligo di verifica, nei limiti dell’esigibile, in presenza di indici personali od operativi anomali dell’operazione commerciale ovvero delle scelte dallo stesso effettuate ovvero tali da evidenziare irregolarità e ingenerare dubbi di una potenziale evasione, la cui rilevanza è tanto più significativa atteso il carattere strutturale e professionale della presenza dell’imprenditore nel settore di mercato in cui opera e l’aspettativa, fisiologica ed ordinaria, che i rapporti commerciali con gli altri operatori siano proficui e suscettibili di reiterazione nel tempo.

– Ben possono costituire elementi di rilevanza sintomatica: l’acquisto dei beni ad un prezzo inferiore a quello di mercato; la tempistica dei pagamenti; la qualità del concreto intermediario con il quale sono state intessute le operazioni commerciali.

– Raggiunta tale prova, è quindi onere del contribuente dimostrare – oltre all’effettività del suo interlocutore – la propria buona fede, ossia, mutuando i principi affermati dalle Sezioni Unite di questa Corte (v. sentenza n. 21105 del 2007) “di aver agito in assenza di consapevolezza di partecipare ad un’evasione fiscale e di aver adoperato la diligenza massima esigibile da un operatore accorto – secondo i criteri di ragionevolezza e di proporzionalità, in rapporto alle circostanze del caso concreto – al fine di evitare di essere coinvolto in una tale situazione, in presenza di indizi idonei a farne insorgere il sospetto”, non permettendo una diversa conclusione neppure gli accertamenti eventualmente effettuati ed attesa l’inesigibilità di ulteriori e più approfondite verifiche.

– E’ priva di rilievo tanto la prova sulla regolarità formale delle scritture, quanto sulle evidenze contabili dei pagamenti, quanto, infine, sull’inesistenza di un dimostrato vantaggio perchè i prezzi di vendita erano conformi o superiori alla media di mercato. Si tratta, invero, di circostanze, le prime, già insite nella stessa nozione di operazione soggettivamente inesistente (e relative a dati e documenti facilmente falsificabili), e, l’ultima, perchè riferita ad un dato di fatto esterno alla fattispecie tipica ed inidoneo di per sè a dimostrare l’estraneità alla frode (v. Cass. n. 20059 del 2014; Cass. n. 428 del 2015).

– In definitiva, la CTR ha correttamente ritenuto assolto l’onere probatorio da parte dell’Amministrazione finanziaria circa la consapevolezza del cessionario del meccanismo fraudolento, in presenza dell’indice obbiettivo dell’intrattenimento di rapporti commerciali un’impresa sprovvista di un’organizzazione di impresa, tale da fare sorgere in capo al cessionario un obbligo di verifica, secondo i criteri dell’ordinaria diligenza e alla luce della qualificata posizione professionale ricoperta da quest’ultimo di esercente attività di compravendita di veicoli.

– Posta la prova fornita dall’Amministrazione finanziaria degli elementi costitutivi delle contestate operazioni soggettivamente inesistenti, la CTR ha poi negato – con una valutazione in fatto non sindacabile in sede di legittimità – che gli elementi probatori offerti dalla ditta contribuente fossero idonei a superare gli elementi presuntivi esposti dall’Ufficio, considerato che la regolarità delle fatture e la effettiva consegna dei veicoli nonchè il previo versamento del corrispettivo non costituiscono circostanze concludenti (Cass. n. 428 del 2015), trattandosi di dati facilmente falsificabili.

– Il settimo e ultimo motivo di ricorso è infondato.

– Infatti, è principio consolidato nella giurisprudenza di questa Corte che il D.Lgs. n. 564 del 1992, art. 7, debba essere interpretato nel senso che “In tema di contenzioso tributario, a fronte del mancato assolvimento dell’onere probatorio da parte del soggetto onerato, il giudice tributario non è tenuto ad acquisire d’ufficio le prove, in forza dei poteri istruttori a lui attribuiti dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7. Tali poteri, infatti, sono meramente integrativi dell’onere probatorio principale, in quanto utilizzati solo qualora sia impossibile o sommamente difficile fornire, da parte di chi vi è tenuto, le prove richieste” (cfr. Cass. n. 15214 del 2000; Cass. n. 1701 del 2001), ipotesi non sussistente nella specie.

– Il ricorso va, in ultima analisi, rigettato. Le spese non vanno regolate dacchè l’Agenzia è rimasta intimata.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso. Nulla sulle spese.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della Sezione Tributaria della Suprema Corte di Cassazione, il 13 febbraio 2020.

Depositato in Cancelleria il 16 ottobre 2020

 

 

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