Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 2251 del 30/01/2018

Civile Ord. Sez. 5 Num. 2251 Anno 2018
Presidente: VIRGILIO BIAGIO
Relatore: FEDERICI FRANCESCO

ORDINANZA
sul ricorso 15826-2010 proposto da:
AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro
tempore, elettivamente domiciliatq in ROMA VIA DEI
PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO
STATO, che lo, rappresenta e difende;
– ricorrente contro

SITEL SRL, domiciliatq in ROMA PIAZZA CAVOUR presso la
cancelleria della CORTE DI CASSAZIONE, rappresentatq e
difeso, dall’Avvocato CRISTINA BRANCATO (avviso postale
ex art. 135);
– controricorrente j(14
avverso la sentenza n. 6/2010 della COMM.TRIB.REG. e
IJK&Rot.
rktúdi221«, depositata il 22/02/2010;

Data pubblicazione: 30/01/2018

udita la relazione della causa svolta nella camera di
consiglio del 13/10/2017 dal Consigliere Dott.

FRANCESCO FEDERICI.

Rilevato che:
con ricorso tempestivamente notificato l’Agenzia delle Entrate, sulla base di
due motivi, impugnava la sentenza n. 6/18/2010, depositata dalla
Commissione Tributaria Regionale della Toscana il 22.02.2010;
riferiva che, a seguito di verifica e pvc elevato dalla GdF di Lucca, erano
notificati alla Sitel s.r.l. tre distinti avvisi di accertamento, con i quali si

l’omessa separata indicazione, nella dichiarazione dei redditi, delle spese
sostenute per l’importazione di merci da Hong Kong, che il D.M. 23.01.2002,
ulteriormente integrato, includeva tra gli Stati a fiscalità privilegiata, e ciò in
violazione dell’art. 76, commi 7 e 7 bis del TUIR, ora trasfuso nell’art. 110,
commi 10 e 11 del medesimo d.P.R. n. 917 del 1986. Negando quindi la
deducibilità delle spese, come previsto dalla norma, e priva di effetti sanatori la
dichiarazione integrativa presentata dalla società dopo l’inizio degli
accertamenti e controlli fiscali, era rideterminata la base imponibile per quegli
anni, con conseguenti maggiori imposte ai fini IRPEG e IRAP, e applicazione
delle sanzioni previste dall’art. 1, co. 2, del d.lgs. n. 471 del 1997, per le
dichiarazioni infedeli;
nel contenzioso seguitone, riuniti i tre distinti procedimenti promossi, la
Commissione Tributaria Provinciale di Lucca dichiarava illegittimo il recupero
delle imposte e legittima la sanzione applicata;
impugnata la sentenza dinanzi alla Commissione Regionale della Toscana
da entrambe le parti, ciascuna per la parte soccombente, il giudice di secondo
grado rigettava l’appello della amministrazione e accoglieva quello della
contribuente, annullando dunque anche le sanzioni;
con i motivi appresso esaminati la ricorrente chiede l’annullamento della
sentenza.
si è costituita la controricorrente, contestando le avverse ragioni, di cui
chiede il rigetto per inammissibilità o perché non fondate.

Considerato che:
RN 15826/2010
R/4,
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contestavano ai fini Irpeg e Irap per gli anni d’imposta 2002, 2003 e 2004

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Con il primo motivo l’Agenzia censura la sentenza per violazione degli artt
1, commi 301, 302 e 303, della I. n. 296 del 2006; 110, commi 10 e 11, del
d.P.R. n. 917 del 1986; 11 bis del d.lgs. n. 446 del 1997, in relazione all’art.
360 co. 1, n. 3, c.p.c., per aver affermato la CTR, in relazione ad una
fattispecie verificatasi in data anteriore alla introduzione della I. 296 del 2006,
che l’omessa indicazione separata delle spese sostenute per importazioni da

sia più sanzionata con la indeducibilità di quelle componenti reddituali, ma con
la sola pena pecuniaria, e ciò pur in assenza di prova della sussistenza dei
requisiti richiesti dall’art. 110, co. 11, cit., ossia che l’impresa estera svolga
una effettiva attività commerciale, o che l’operazione posta in essere risponda
ad un effettivo interesse economico e che abbia avuto una concreta
esecuzione.
Il motivo è inammissibile. A parte i dubbi sulla invocazione della violazione
di legge -poiché censurare la sentenza nella parte in cui afferma che l’omessa
separata indicazione delle spese in dichiarazione non è più sanzionata con la
indeducibilità delle medesime, pur senza che sia stata data prova nel corso del
giudizio della sussistenza dei requisiti previsti dall’art. 110 co. 11 cit. trova
corretta collocazione nel vizio di motivazione o, qualora impostata come
omessa motivazione, nell’error in procedendo , vi è che la questione, per
–

l’intera durata del processo, non è stata mai posta dalla Amministrazione. Già
negli avvisi di accertamento, trascritti nel ricorso (pagg. 2-6), è sempre
contestata l’omessa indicazione separata in dichiarazione delle componenti di
reddito relative alle spese per importazioni da paesi inseriti nella cd. “black
list”, nonchè l’irrilevanza della dichiarazione integrativa successiva all’inizio
dell’attività di controllo. Anzi il tenore letterale degli accertamenti, sulla
effettività delle operazioni, è inequivocabile, laddove si afferma che «nel
caso di specie, l’importazione di merci è stata effettuata da Hong Kong…..Gli
acquisti di merce da imprese domiciliate ad Hong Kong , come risulta dalle
bollette doganali, ammontano complessivamente ad C ….»; la sentenza di
primo grado (riportata a pagg. 9-10) verte sulla rilevanza delle dichiarazioni
integrative fiscali, ancorchè già intervenuto il controllo; l’atto di appello (anche
RN 15826/2010
editsi:

Stati inclusi nella lista dei paesi a fiscalità privilegiata (cd. paesi black list) non

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questo trascritto nel ricorso (pagg. 14 – 15) insiste sulla tardività e inefficacia
della dichiarazione integrativa della dichiarazione dei redditi (definito
ravvedimento operoso) quando già iniziato il controllo. La sentenza d’appello
impugnata esamina pertanto le questioni effettivamente poste dalle parti.
Sicchè recuperare con il ricorso per cassazione la verifica dei requisiti
sostanziali (la prova sulla effettività delle operazioni e l’effettiva attività

un novum del tutto inammissibile.

Con il secondo motivo l’Agenzia censura la sentenza per violazione degli
artt. 2, co. 8, del d.P.R. n. 322 del 1998; 8 del d.lgs. n. 471 del 1997; 1,
commi 302 e 303 della I. n. 296 del 2006; 10, co. 3, della I. n. 212 del 2000;
110, commi 10 e 11, del d.P.R. n. 917 del 1986, tutti in relazione all’art. 360,
co. 1, n. 3, c.p.c., per avere annullato le sanzioni irrogate, qualificando
l’omessa indicazione separata delle componenti reddituali relative alle
importazioni di merce da paesi a fiscalità privilegiata quali mere violazioni
formali e per avere riconosciuto efficacia sanante alle dichiarazioni integrative
pur quando intervenute successivamente alle operazioni di verifica da parte
della Amministrazione.
Il motivo è fondato nei termini che si illustrano.
Gli approdi interpretativi della giurisprudenza di legittimità in tema di
regolamentazione fiscale dei rapporti commerciali con paesi inseriti nella cd.
“black list” -fermi i rifléssi sostanziali in ordine alla indeducibilità dei costi
quando non provata l’effettiva attività commerciale del contraente estero, o la
corrispondenza delle operazioni ad un effettivo interesse economico del
contribuente, o ancora la mancata concreta esecuzione (art. 110, co. 10 e 11,
TUIR)-, hanno chiarito che la disciplina introdotta dall’art. 1, commi 302 e 303,
della I. n. 296 del 2006, a decorrere dall’1.01.2007, ha degradato l’obbligo di
indicazione separata in dichiarazione dei suddetti costi da presupposto
sostanziale per la loro deducibilità ad adempimento di carattere formale, la cui
violazione è sanzionata con un importo pari al 10 % della componente
negativa, e comunque entro i limiti minimi di C 500,00 e massimi di C
R N 15826/2010
R
ede
,+(c

commerciale della società sedente nel paese a fiscalità privilegiata) costituisce

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50.000,00 (comma 302, che ha modificato l’art. 8 del d.lgs n. 471 del 1997,
introducendo il comma 3 bis). La disciplina transitoria ne ha esteso gli effetti
anche alle violazioni commesse in epoca anteriore alla entrata in vigore della
legge (comma 303), alle quali deve cumularsi, se applicata dalla
Amministrazione, la sanzione prevista dall’art. 8, co. 1, del d.lgs. n. 471 del
1997 (sanzione amministrativa da C 258,00 ad C 2.065,00), come desumibile

Cass., sent. n 21955/2015).
Quanto poi alla possibilità di correzione della omissione mediante la
dichiarazione integrativa, di cui all’art. 2, commi 8 e 8 bis, del d.P.R. n. 322 del
1998, con regolarizzazione della dichiarazione dei redditi e con incidenza, se
tempestiva, sulla stessa sanzione prevista dal citato co. 3 bis, essa trova
preclusione quando ormai iniziate nei confronti del contribuente omittente
operazioni di verifica e controllo. Sul punto infatti costituisce orientamento
consolidato quello secondo cui la possibilità di regolarizzare la dichiarazione dei
redditi successivamente all’inizio delle operazioni di verifica, ponendo rimedio
alla irregolarità, si tradurrebbe in un inammissibile strumento di elusione delle
sanzioni stabilite dal legislatore (Cass., sent. n. 10989/2016; Cass., sent.
20635/2015).
Per mera completezza è appena il caso di rammentare che l’ulteriore
abrogazione dei commi 10 e 11 dell’art. 110 del TUIR, disposto dall’art. 1, co.
142, lett. a), della I. n. 208 del 2015, decorrendo dall’anno d’imposta
successivo al 2015 (che pone definitivamente fine all’obbligo della separata
indicazione dei costi relativi alle operazioni commerciali con i paesi a fiscalità
privilegiata), non trova applicazione nella presente fattispecie.
Tutto ciò chiarito, ne discende innanzitutto che, con l’entrata in vigore della
disciplina introdotta dai commi 302 e 303 della I. 296 cit., applicabile anche
alle fattispecie anteriori come la presente, al pregresso rigoroso regime della
indeducibilità dei costi, riconducibile alla valenza di presupposto sostanziale
della indicazione separata dei costi in dichiarazione, è seguito un
declassamento della condotta prescritta a semplice adempimento formale, con
l’effetto che la fattispecie, quando violato l’obbligo, non solo non incide sulla
R

15826/2010
de id –

dalla lettera del medesimo comma 303 cit. (cfr. Cass., sent. n. 11933/2016;

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deducibilità dei costi (salva la contestazione della assenza dei presupposti
sostanziali descritti nel comma 11 cit.), ma sul piano sanzionatorio esula dalla
infedele dichiarazione, non incidendo più sul calcolo dei componenti di reddito.
Deve pertanto senz’altro escludersi l’applicazione delle sanzioni previste
dall’art. 1, co. 2, del d.lgs n. 471 del 1997, come invece preteso dalla
Amministrazione.

che non può pertanto andare esente da qualunque sanzione, cui deve invece
essere sottoposto ai sensi dell’art. 8, co. 3 bis, del d.lgs. n. 471 del 1997.
Sul punto la sentenza impugnata è errata, perché il giudice investito non
avrebbe dovuto limitarsi all’annullamento dell’avviso di accertamento, ma ad
una pronuncia che in luogo dell’atto fiscale impositivo regolasse la fattispecie
sanzionatoria.
Ciò giustifica la cassazione della sentenza impugnata.
Peraltro, in osservanza dei principi di economia processuale e di
ragionevole durata del processo, la Corte di cassazione può evitare di cassare
la pronuncia di merito con rinvio, decidendo essa stessa nel merito la causa
quando la soluzione riguardi questioni di diritto, senza necessità di
accertamenti di fatto e già oggetto di contraddittorio tra le parti.
A tal fine, decidendo nel merito la causa, deve dichiararsi che il
contribuente, in ragione della omessa separata indicazione in dichiarazione dei
costi relativi alle operazioni commerciali eseguite con imprese sedenti in paesi
a fiscalità privilegiata, per ciascun anno d’imposta (2002, 2003 e 2004), è
tenuto al pagamento della sanzione proporzionale di cui all’art. 8, co. 3 bis,
della medesima norma, pari al 10 % dell’ammontare dei costi non
separatamente indicati, e comunque entro i limiti minimi e massimi specificati
nella norma.

Ritenuto che
L’incertezza interpretativa sulla disciplina, all’epoca in cui la controversia è
insorta, giustifica la compensazione delle spese di processuali.

Ciò tuttavia non esclude l’illiceità della condotta omissiva del contribuente,

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P.Q.M.
La Corte rigetta il primo motivo di ricorso, accoglie nei termini chiariti il
secondo, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, dichiara dovute
le sanzioni di cui al comma 3 bis dell’art. 8 del d.lgs. n. 471 del 1997, come
specificato in parte motiva.
Dichiara compensate le spese dell’intero processo.

della Corte suprema di cassazione, il giorno 13 ottobre 2017.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione Quinta civile