Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 2251 del 03/02/2014

Civile Sent. Sez. 5 Num. 2251 Anno 2014
Presidente: PIVETTI MARCO
Relatore: OLIVIERI STEFANO

SENTENZA

sul ricorso 2648-2011 proposto da:
AUTOSALONE G. TONELLI SRL in persona del legale
rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliato
in ROMA VIA DELLE QUATTRO FONTANE 15, presso lo studio
dell’avvocato TINELLI GIUSEPPE, che lo rappresenta e
difende giusta delega a margine;
– ricorrente –

2013
2029

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro
tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI
PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO
STATO, che lo rappresenta e difende ope legis;

Data pubblicazione: 03/02/2014

- controricorrente

–

avverso la sentenza n. 67/2009 della COMM.TRIB.REG. di
FIRENZE, depositata il 30/11/2009;
udita la relazione della causa svolta nella pubblica
udienza del 11/06/2013 dal Consigliere Dott. STEFANO

udito per il ricorrente l’Avvocato DE LORENZI delega
Avvocato TINELLI che ha chiesto l’accoglimento;
udito per il controricorrente l’Avvocato MELONCELLI
che si riporta;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore
Generale Dott. SERGIO DEL CORE che ha concluso per
raccoglimento del 1 0 motivo del ricorso,assorbito il
2 ° , rigetto degli altri.

OLIVIERI;

I

Svolgimento del processo

La società contribuente Autosalone G. Tonelli s.r.l. impugnava quattro
avvisi di accertamento emessi dall’Ufficio di Massa e Carrara della

fiscale, venivano rettificate le dichiarazioni annuali IVA relative agli anni
dal 2002 al 2005 con liquidazione della maggiore imposta dovuta (per
condotte frodatorie emerse nella applicazione del regime del margine su
operazioni di acquisto intracomunitario) e la irrogazione delle relative
sanzioni, nonché venivano accertati maggiori redditi imponibili per l’anno
2005 ai fini IRES ed IRAP.
Il Giudice di prime cure annullava parzialmente gli atti impugnati quanto
alle sanzioni pecuniarie ed alla determinazione del maggiore reddito
imponibile per l’anno 2005, ritenendo fondate per il resto le pretese relative
alla maggiore debenza di IVA.
Con sentenza 30.11.2009 n. 67 la Commissione tributaria della regione
Toscana rigettava l’appello principale proposto dalla società ed accoglieva
l’appello incidentale dell’Ufficio rilevando: che la mancanza di prove certe
della partecipazione alla frode della società contribuente non esonerava
quest’ultima dalla obbligazione tributaria; che la società si era resa
responsabile della violazione delle norme che disciplinavano il regime IVA
del margine non provvedendo alla correzione delle fatture irregolari
ricevute dai fornitori ed alle annotazioni nella contabilità delle successive
operazioni di cessione.

1
RG n. 2648/2011
tic. Autosalone Tonelli s.r.l. c/Ag.Entrate

s. est.
StefW Olivieri

Agenzia delle Entrate con i quali, a seguito di PVC redatti in esito a verifica

A

La sentenza di appello è stata impugnata dalla società con ricorso per
cassazione affidato a dodici motivi ai quali ha resistito con controricorso la
Agenzia delle Entrate.

Esame dei motivi del ricorso principale
§ 1. I primi due motivi con i quali si denuncia vizio di omessa ed
insufficiente motivazione ex art. 360co1 n. 5 c.p.c. e nullità processuale per
omessa pronuncia ex art. 112 c.p.c. , in relazione all’art. 360co l n. 4 c.p.c.
possono essere esaminati congiuntamente in quanto vengono a censurare,
sotto diversi ed incompatibili vizi di legittimità, la medesima statuizione di
riforma della decisione di primo grado, che aveva riconosciuto legittimo
l’avviso di rettifica relativo all’anno 2005 avente ad oggetto il recupero ad
imponibile IRES ed IRAP dell’importo di € 45.000,00 concernente la
fattura n. 1166 del 21.2.2005 emessa da EA Fahrzeuge Export Gmbh e da
questa stornata con nota di credito in pari data.

1.1 H primo motivo deve essere accolto, mentre il secondo è
inammissibile per erronea identificazione del parametro di legittimità
violato.
La società ricorrente, infatti, se da un lato contesta alla CTR di non aver
evidenziato le ragioni a sostegno del recupero del’imponibile relativo
all’anno 2005, dall’altro incentra la critica sul mancato esame da parlé dei
Giudici di merito di prove documentali determinanti ad orientare la
decisione in senso favorevole alla contribuente (denuncia di furto in data
2.2.2005 dell’autovettura modello Mercedes E 270 ceduta dal fornitore
2
RG n. 2648/2011
ric. Autosalone Tonchi s.r.l. c/Ag.Entrate

Co
st.
Stefaro tivieri

Motivi della decisione

tedesco alla Tonelli s.r.l. con la fattura indicata; nota di credito emessa dal
rivenditore tedesco verbale del 27.3.2005 di rinvenimento e restituzione al
fornitore di detta autovettura da parte del Commissariato PS di Viareggio).
Entrambi i rilievi concernono dunque un tipico “errore di fatto”, attinente la
corretta ricostruzione della fattispecie concreta dedotta in giudizio come
risultante dagli elementi probatori acquisiti, riconducibile al parametro del

esclusa la denunciata nullità processuale in quanto incompatibile con l’
“error facti” che presuppone che il Giudice di merito abbia pronunciato come nel caso di specie- sulla domanda od eccezione proposta dalla parte.

1.2 La critica motivazionale è fondata in quanto la CTR ha accolto
l’appello incidentale dell’Ufficio con il quale veniva impugnata la
decisione di primo grado favorevole sul punto controverso alla società
ricorrente, omettendo del tutto di indicare nella motivazione della sentenza
la “ratio decidendi” che fondava l’accertamento della legittimità
dell’avviso di rettifica relativo all’anno 2005 in ordine al recupero di
imponibile IRES ed IRAP: la motivazione della sentenza di appello, infatti,
si esaurisce integralmente nella pedissequa trascrizione, di alcuni passaggi
argomentativi tratti “per saltum” dall’atto di appello incidentale dell’Ufficio
(cfr. atto appello incidentale riportato a pag. 22 e 23 del ricorso per cassazione) che
concernono esclusivamente il coinvolgimento della società contribuente nel
sistema della cd. frode carosello e nella riconoscibilità della insussistenza
dei presupposti di applicazione del regime IVA del margine.

1.3 Tanto è sufficiente a ritenere viziata la decisione impugnata in
difetto della necessaria relazione che deve sussistere tra la premessa logica
e la “regula iuris” applicata alla fattispecie controversa.

3
RG n. 2648/2011
ric. Autosalone Tonchi s.r.l. c/Ag.Entrate

Con est.
livieri
Stef

vizio logico della motivazione (art. 360co 1 n. 5 c.p.c.), rimanendo invece

§ 2. Il terzo motivo con il quale si censura la sentenza per omessa od
insufficiente motivazione ai sensi dell’art. 360co 1 n.5 c.p.c. è infondato.

2.1 La società ricorrente nella esposizione degli argomenti a sostegno
del motivo si è infatti limitata a ripercorrere l’intera vicenda processuale

dell’appello principale e della memoria illustrativa e di replica della società,
nonché la motivazione della sentenza di appello, lamentandosi della
eccessiva sinteticità della motivazione rispetto alle diverse questioni in fatto
dedotte in giudizio, in quanto i Giudici di merito non avrebbero preso in
esame, partitamente, gli armi di imposta e le singole fattispecie riferibili a
ciascun fornitore della ditta Tonelli.
Osserva il Collegio che il controllo logico della motivazione va
incentrato sulla corretta ricostruzione della fattispecie concreta

(che si

asserisce viziata in relazione alla omessa od inesatta considerazione di elementi di
prova dedotti in giudizio che -se correttamente valutati- avrebbero determinato una
decisione differente favorevole al ricorrente) od ancora sul controllo interno di

congruenza degli argomenti svolti a supporto della ricostruzione del fatto
(che si asserisce viziato nel caso in cui, pur nella esaustiva considerazione di tutti gli
elementi probatori acquisiti al giudizio, il Giudice di merito abbia utilizzato in modo
abnorme lo schema presuntivo ovvero abbia tratto dai fatti provati inferenze
cognitive prive di qualsiasi riscontro nella esperienza concreta o in contrasto con
quod plerumque accidit”, od ancora abbia applicato lo schema del principio di

causalità naturale al di fuori dell’ambito allo stesso riconosciuto dalle discipline
scientifiche o in contrasto con i risultati raggiunti da queste nelle specifiche materie
di indagine).

In entrambi i casi è richiesto alla parte ricorrente di individuare con
precisione (art. 366co1 n. 4 c.p.c.) le carenze logiche della motivazione, che
debbono essere tali per cui il vizio accertato viene a privare di qualsiasi
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RG n. 2648/2011
ric. Autosalone Tonelli s.r.l. c/Ag.Entrate

riproducendo il contenuto degli avvisi di rettifica, il contenuto dei motivi

fondamento la decisione emessa (art. 360co1 n. 5 c.p.c., con riferimento al
requisito della “decisività” della prova del fatto controverso).

Pertanto, avuto riguardo al principio secondo cui il Giudice di merito non
è tenuto ad esaminare singolarmente tutte le questioni e gli argomenti
sottoposti dalle parti, né è tenuto a motivare sul giudizio probatorio riferito
a ciascun fatto allegato dalle parti, essendogli richiesto piuttosto -al fine di

una ricostruzione della fattispecie concreta desunta dal materiale probatorio
acquisito al giudizio, e di evidenziare la operazione attraverso cui tale
fattispecie viene sussunta nello schema normativo dal quale è tratta la
“regula iuris” applicata per la soluzione della controversia (così che debbono
ritenersi implicitamente disattese tutte le altre diverse prospettazioni giuridiche
alternative, fornite dalle parti, concernenti il rapporto controverso, che risultino
oggettivamente incompatibili con la soluzione giuridica adottata), rimane esclusa

dall’ambito del predetto vizio di legittimità la doglianza volta
genericamente a far valere la insufficienza per estrema sinteticità della
motivazione della sentenza, laddove, come nella specie: a) la motivazione
della sentenza impugnata correli il decisum ad una “ratio decidendi”
(conoscibilità da parte della società contribuente della irregolare
applicazione del regime del margine di utile) idonea a giustificare la
dichiarazione di legittimità delle pretese tributarie; b) la parte ricorrente si
limiti ad elencare le varie questioni in fatto e diritto devolute all’esame del
Giudice di merito, prospettando una propria soggettiva differente
ricostruzione dei fatti, senza tuttavia evidenziare se e come, la pur sintetica
motivazione della sentenza, non sia comunque idonea a giustificare la
pronuncia di merito, venendo in tal modo a richiedere una inammissibile
rivisitazione da parte di questa Corte della valutazione in fatto, rimessa in
via esclusiva al Giudice di merito, ai sensi dell’art. 116 c.p.c., ed
insindacabile in sede di legittimità ove esente da errori di fatto e vizi logici.
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RG n. 2648/2011
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Cons. est.
ivieri
Stefan

assolvere all’obbligo di motivazione del provvedimento adottato- di procedere ad

§ 3. Il quarto motivo con il quale la ricorrente censura la sentenza di

appello per omessa pronuncia deducendo la violazione dell’art. 112 c.p.c. in
relazione all’art. 360co1 n. 4 c.p.c. è inammissibile per erronea

3.1 La società ricorrente si duole, della omessa considerazione da parte
della CTR delle difese svolte dalla contribuente per contestare, quanto alle
pretese di maggiore imposta dovuta per gli anni 2003 e 2004 (per
disconoscimento del diritto detrazione su fatture passive emesse da fornitori ritenuti
mere società “filtro”), l’assunto dell’Ufficio finanziario secondo cui la Tonelli

s.r.l. “sapeva o poteva sapere” della frode cd. “carosello” commessa dai
fornitori, atteso che gli stessi verificatori avevano ritenuto la mancanza di
prove certe del concorso della società Tonelli nella frode, ed in particolare
nel mancato assolvimento dell’IVA da parte dei fornitori, atteso che la
società contribuente non aveva ricevuto le merci direttamente dai fornitori
che avevano acquistato i veicoli dalle ditte tedesche (ma dai successivi
distributori) e che la incongruità del prezzo di acquisto dei veicoli usati

rispetto a quelli correnti di mercato desunti dal riviste specializzate era
elemento di valutazione contemplato dall’art. 60 bis Dpr n. 633/72 (norma
non applicabile ratione temporis in quanto introdotta solo con l’art. 1 comma 386
della legge n. 311/2004). La ricorrente evidenzia ancora come gli unici

elementi valorizzati dai Giudici di merito (annotazioni sui libretti di
circolazione; comunicazione delle indagini penali svolte nei confronti di alcuni
fornitori) si riferissero esclusivamente alla diversa fattispecie controversa

inerente la “indebita applicazione del regime IVA sul margine”.

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identificazione del parametro del sindacato di legittimità.

3.2 Orbene risulta evidente che in quanto rivolta al giudizio con il quale
la CTR ha ritenuto comunque ritenuto di rigettare l’appello principale, si
correla non ad una omessa pronuncia quanto piuttosto alla carente
argomentazione logica a supporto del decisum, venendo quindi a risolversi
in una denuncia del vizio logico di motivazione che avrebbe dovuto essere
fatta valere in relazione all’art. 360co 1 n. 5 c.p.c., essendo appena il caso di

corrispondenza tra il chiesto ed il pronunciato (art. 112 c.p.c.) si configura
esclusivamente con riferimento a domande, eccezioni o assunti che
richiedano una statuizione di accoglimento o di rigetto, e non anche quando
il giudice di merito non abbia considerato i fatti secondari dedotti dalla
parte, non concernenti, cioè, alcun fatto estintivo, modificativo od
impeditivo della fattispecie costitutiva del diritto fatto valere ovvero non
abbia preso in esame argomentazioni giuridiche svolte a contestazione
dell’assunto della parte avversa ovvero non abbia ritenuto rilevanti alcune
risultanze istruttorie: in tutti questi casi, infatti, l’errore del Giudice potrà
tradursi in una lacuna o incoerenza della motivazione che risulterà
eventualmente inadeguata a supportare l’esito della decisione e cioè della
risposta comunque data (anche se in modo erroneo) dal Giudice di merito
alle domande ed eccezioni formulate dalle parti (cfr. Corte cass. Sez. 3,
Sentenza n. 17698 del 29/08/2011; id. Sez. 3, Sentenza n. 7268 del 11/05/2012; id.
Sez. 3, Sentenza n. 16254 del 25/09/2012).

Qualora poi la ricorrente avesse inteso denunciare una omessa pronuncia
su di uno specifico motivo di gravame formulato con l’appello principale,
allora in tal caso il motivo sarebbe egualmente inammissibile per difetto di
specificità e di chiara esposizione del fatto processuale ex art. 366co 1 nn. 3
e 4 c.p.c., atteso che: 1- gli argomenti svolti con il motivo di gravame non
integravano eccezioni di merito in senso stretto ma mere difese (con
conseguente insussistenza di un autonomo obbligo di pronuncia), in quanto
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osservare come la nullità processuale per violazione del principio di

rivolte soltanto a contestare che l’Ufficio avesse fornito la prova del
coinvolgimento della società; 2- il motivo di gravame concerneva le ragioni
in fatto e diritto poste a fondamento degli avvisi di rettifica senza
individuare le specifiche statuizione della sentenza di primo grado che si
ritenevano errate in fatto o diritto, non consentendo pertanto a questa Corte
neppure di apprezzare la ammissibilità del motivo di impugnazione in

546/1992.

§ 4. Con il quinto motivo di ricorso viene dedotta la violazione dell’art.
2697 c.c. in relazione all’art. 360co1 n. 3 c.p.c..

4.1 D motivo è inammissibile.

4.2 La società ricorrente assume che il giudizio con il quale la CTR ha
ritenuto che Tonelli s.r.l. sapeva o doveva sapere della frode era fondato su
elementi probatori (libretti di circolazione; decreti emessi dalla Procura
della Repubblica di Massa) non prodotti in giudizio.
La censura come è stata formulata non attiene, pertanto, alla violazione
della regola del riparto della prova, quanto piuttosto al momento della
valutazione degli elementi istruttori (ritenuti dal Giudice sufficienti ad
escludere la buona fede dell’Autosalone Tonelli s.r.l. cessionario degli
autoveicoli) e dunque concerne un vizio logico della motivazione e non
una violazione di norme di diritto.

4.3 H motivo si palesa anche infondato.
Il Giudice di merito, infatti, è tenuto a porre a fondamento della propria
decisione le prove proposte dalle parti, rimanendo invece estranei alla
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C
Stefan

est.
ivieri

relazione al requisito della specificità richiesto dall’art. 53co l Dlgs n.

verifica probatoria i fatti allegati dalle parti che non abbiano ricevuto
specifica contestazione (cfr. art. 115 col c.p.c. che -nel testo modificato dall’art.
45 comma 14 della legge n. 69/2009- ha inteso successivamente specificare che la
non contestazione può provenire soltanto dalla parte costituita in giudizio). Nella
specie non risulta che la società contribuente abbia specificamente
contestato o smentito nei propri atti difensivi :

rettifica, che i libretti di circolazione in possesso della contribuente
(relativi agli acquisiti di autoveicoli da fornitori italiani negli anni 2002 e
2003, e dal fornitore EA Fahrzeuge Gmbh negli anni 2004 e 2005) ad
eccezione di quelli intestati al sig. Schultz, risultavano intestati a
società di autonoleggio o di leasing di veicoli e cioè a soggetti che in
relazione alla specifica attività d’impresa da essi svolta portavano in
detrazione l’IVA sulle operazioni passive
b) il fatto, allegato dall’Ufficio finanziario negli avvisi di rettifica
relativi agli anni 2002 e 2003, secondo cui al rapp.te legale della
società contribuente nel mese di agosto 2003 erano stati notificati i
decreti emessi in data 12.8.2003 dalla Procura della Repubblica di
Massa dai quali risultava che alcuni fornitori italiani della Tonelli
s.r.l. avevano ottenuto la immatricolazione dei veicoli mediante falsa
attestazione del versamento IVA.

4.4 Alcun rilievo o contestazione in ordine a tali fatti viene mosso nei
motivi di gravame come vengono riassunti nelle pag. da 12 a pag. 21 del
ricorso per cassazione (le uniche difese svolte dalla società contribuente
riguardano, infatti, soltanto i libretti di circolazione intestati allo Schultz), né
peraltro vengono riportati dalla società ricorrente, neppure per riassunto, i
motivi di opposizione ai quattro avvisi di rettifica dedotti con il ricorso

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a) il fatto, allegato dall’Ufficio finanziario nei quattro avvisi di

introduttivo, non essendo dato verificare, pertanto, se gli indicati fatti
fossero stati oggetto di specifica contestazione in primo grado.

Ne segue che alcuna censura può essere mossa al Giudice di merito per
aver fondato la propria decisione su fatti ritualmente allegati dall’Ufficio
finanziario e non contestati dalla contribuente, atteso il principio

posizione sui fatti costitutivi del diritto preteso dalla controparte, considera
la non contestazione un comportamento univocamente rilevante ai fini
della determinazione dell’oggetto del giudizio, con effetti vincolanti per il
giudice, che dovrà astenersi da qualsivoglia controllo probatorio del fatto
non contestato acquisito al materiale processuale e dovrà, perciò, ritenerlo
sussistente, in quanto l’atteggiamento difensivo delle parti espunge il fatto
stesso dall’ambito degli accertamenti richiesti” (cfr. Corte cass. Sez. 3,
Sentenza n. 5356 del 05/03/2009. Giurisprudenza costante : Corte cass. Sez. 3,
Sentenza n. 12231 del 25/05/2007; id. Sez. 2, Sentenza n. 27596 del 20/11/2008), e

non essendo stata impugnata la valutazione probatoria compiuta dalla CTR
toscana in relazione al vizio logico di motivazione (cfr. Corte cass. Sez. 3,
Sentenza n. 13686 del 06/11/2001).

§ 5. Con il sesto motivo la società ricorrente deduce la violazione e
falsa applicazione dell’art. 36 DL n. 41/1995 conv. in legge n. 85/1995, e
dell’art. 26 bis della direttiva n. 77/388/CEE del Consiglio in data
17.5.1977, in relazione all’art. 360co 1 n. 3) c.p.c.. Unitamente a tale
motivo (avente ad oggetto specificamente gli acquisti di autoveicoli dal fornitore
Autoborgo s.r.l. effettuati negli anni 2002 e 2003) possono essere esaminati il

settimo motivo (relativo ad acquisti effettuati negli stessi anni dai fornitori Auto
Import di Stefano Navari ; BA import-Export di Rossi Daniele, Auto & Auto di

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Con st.
Stefano
ieri

costantemente ribadito da questa Corte secondo cui “l’onere di prendere

Vignali Fabrizio), l’ottavo motivo (acquisti di veicoli effettuati nell’anno 2003 dal
fornitore REA Car si-.1.), con i quali viene reiterata la denuncia di violazione e

falsa applicazione dell’art. 36 DL n. 41/1995 conv. in legge n. 85/1995.
L’assunto difensivo della società si articola sulle incertezze che
avrebbero contraddistinto l’applicazione della normativa europea da parte
della Amministrazione finanziaria che, dapprima nella nota ministeriale del

Lombardia del 14.5.2001, avrebbe ritenuto “sufficiente” alla regolare
applicazione del regime del margine di utile la indicazione nella fattura
emessa dal cedente della causale giustificativa della mancata applicazione
dell’IVA, senza imporre alcun ulteriore obbligo alla ditta cessionaria: a tali
indicazioni si era uniformata Tonelli s.r.l. e pertanto, erroneamente
l’Ufficio finanziario aveva contestato la indebita applicazione del regime
speciale sulla base della omessa verifica da parte della società della
effettività delle condizioni soggettive ed oggettive della operazione,
trattandosi di obblighi previsti a carico del soggetto-cessionario soltanto
dalla circolare n. 40/E/2003 che era stata emanata successivamente dalla
Agenzia delle Entrate e con riferimento ad acquisti effettuati direttamente
da soggetto residente in altro Paese della Comunità.
Inoltre la società aggiunge che la CTR avrebbe violato le norme indicate
non considerando che nè i libretti di circolazione, né i decreti emessi dal
Giudice penale nei confronti di alcuni fornitori erano stati prodotti in
giudizio e per questi ultimi neppure vi era prova che fossero stati notificati
alla ricorrente, ed inoltre che la società non avrebbe potuto avvedersi
tempestivamente delle intestazioni proprietarie dei precedenti soggetticedenti in quanto i libretti di circolazione le erano stati trasmessi diversi
mesi dopo la emissione ed il pagamento delle fatture.

5.1 I motivi sesto, settimo ed ottavo, sono infondati.
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7.7.2000 e quindi nella nota emanata dalla Direzione regionale della

5.2 Premesso cha la prassi amministrativa non può certamente derogare
né fornire prescrizioni “contra legem”, occorre osservare, come è stato già
precisato da questa Corte (cfr. Corte cass. Sez. 5, Sentenza n. 3427 del
12/02/2010), che il regime dell’applicazione dell’IVA sul margine di utile

delle operazioni aventi ad oggetto la cessione di autoveicoli “usati” (tali
da almeno sei mesi: art. 38co4 DL 331/1993 conv. in legge n 427/1993) richiede

quale presupposto, oltre a requisiti oggettivi (attinenti alla natura del bene
compravenduto), anche taluni requisiti soggettivi riguardanti l’originario
cedente (ed in particolare la circostanza che il cedente del bene non abbia
potuto esercitare, nel suo Paese, alcuna rivalsa per l’imposta versata quando
acquistò quel bene).
I presupposti normativi ai quali è condizionata la applicabilità del regime
speciale del margine sono individuati dall’art. 26 bis della direttiva n.
77/388/CEE del Consiglio del 17.5.1977 (come modificata dalla direttiva n.
94/5/CE del 14.2.1994 -le successive modifiche introdotte dall’art. 4 della
direttiva n. 115 del 2.12.2001 non rilevano a fini della presente causa-) che dispone

alla lettera “B. Regime particolare dei rivenditori”,

che” 1. Gli Stati membri

applicano alle cessioni di beni d’occasione, di oggetti d’arte, d’antiquariato o da
collezione, effettuate da soggetti passivi-rivenditori, un regime particolare di
imposizione sull’utile realizzato dal soggetto passivo-rivenditore, conformemente
alle seguenti disposizioni.

2. Le cessioni di beni di cui al paragrafo 1 sono le

cessioni, da parte di un soggetto passivo-rivenditore, di beni d’occasione, di oggetti
d’arte, di antiquariato o da collezione, che gli sono stati ceduti all’interno della
Comunita’: – da una persona che non sia soggetto passivo, oppure – da un altro
soggetto passivo, qualora la cessione del bene da parte di quest’ultimo sia
esentata conformemente all’articolo 13, parte B, lettera c), oppure – da un altro
soggetto passivo, purche’ la cessione del bene da parte di quest’ultimo benefici
della franchigia prevista all’articolo 24 e riguardi un bene d’investimento, oppure –

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essendo considerati i vicoli con percorrenza superiore a Km 6.000 ed immatricolati

da un altro soggetto passivo-rivenditore, qualora la cessione del bene da parte di
quest’ultimo sia stata assoggettata all’imposta sul valore aggiunto conformemente
al presente regime particolare. 3. La base imponibile delle cessioni di beni di
cui al paragrafo 2 e’ costituita dall’utile realizzato dal soggetto passivorivenditore, previa detrazione dell’importo dell’imposta sul valore aggiunto
relativo all’utile stesso. Tale utile e’ pari alla differenza tra il prezzo di vendita

paragrafo si intende per: – prezzo di vendita tutto cio’ che costituisce il
corrispettivo che il soggetto passivo-rivenditore ha ottenuto o deve ottenere
dall’acquirente o da un terzo, comprese le sovvenzioni direttamente connesse con
questa operazione, le imposte, i dazi, i prelievi e le tasse, le spese accessorie quali
commissioni, spesi di imballaggio, di trasporti e di assicurazione chieste dal
soggetto passivo-rivenditore all’acquirente ma ad esclusione degli importi di cui
all’articolo 11, parte A paragrafo 3; – prezzo d’acquisto tutto cio’ che costituisce
il corrispettivo che il fornitore ha ottenuto o deve ottenere dal soggetto passivorivenditore, secondo la definizione di cui al primo trattino……”.

La norma

comunitaria è stata pedissequamente riprodotta nella normativa statale di
attuazione prevista dall’art. 36 del DL 232.1995 n. 41 conv. in legge
22.3.1995 n. 85.

5.3 Tanto premesso occorre ribadire che se, da un lato, le richiamate
note esplicative della Amministrazione finanziaria avevano ad oggetto, non
certo la modifica degli indicati presupposti di legge, ma semplicemente la
indicazione dei requisiti di regolarità formale della documentazione
contabile da esibire in occasione dei controlli, dall’altro il corretto
adempimento degli oneri formali non esaurisce, in ogni caso, la prova della
effettiva esistenza dei presupposti soggettivi ed oggettivi che consentono
l’applicazione del regime speciale dell’IVA alla operazione di cessione del
bene.
La mera sussistenza dei requisiti formali della fattura emessa dal cedente
in regime del margine, non può essere considerata elemento idoneo a
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Cons. st.
*vieri
Stef

chiesto dal soggetto passivo-rivenditore e il prezzo di acquisto. Ai sensi del presente

comprovare la regolarità della operazione di cessione, poiché in tal modo si
attribuirebbe a tale documento un’efficacia probatoria -non prevista dalla
normativa comunitaria né dall’ordinamento interno- in relazione all’esistenza dei

presupposti giustificativi di tale regime fiscale tra cui, in particolare, che il
cedente abbia assolto l’imposta in modo definitivo e risponda ad uno dei
requisiti soggettivi indicati dalla medesima disposizione, configurandosi o

l’imposta per aver destinato i beni ad attività esente, ovvero che agisca in
regime di franchigia nel proprio Stato membro, ovvero ancora che abbia a
sua volta assoggettato il proprio acquisto al regime del margine di utile.
Tutto ciò non comporta che la documentazione contabile, pur se
rispondente ai requisiti di regolarità formale, sia da ritenersi in assoluto
irrilevante (essendo comunque necessario il possesso di tale documentazione per
l’esercizio del diritto ad applicare la imposta sulla base imponibile ridotta), ma

soltanto che la corrispondenza della rappresentazione documentale della
operazione di cessione del bene a quella effettivamente realizzata dalle
parti, può essere certamente contestata dall’Ufficio finanziario, ove
emergano elementi oggettivi -idonei a fondare anche accertamenti di tipo
presuntivo- che privino di attendibilità le indicazioni contenute nella fattura

emessa nei confronti del cessionario, in tal caso insorgendo a carico di
quest’ultimo, quale soggetto che intende avvalersi del regime speciale
derogatorio del sistema ordinario di applicazione dell’IVA concernente gli
acquisti interni ed intracomunitari, l’onere di provare la sussistenza dei
presupposti che ne consentono l’applicazione, e, quindi, la mancata
detrazione dell’IVA all’acquisto da parte del cedente (cfr. Corte cass. V sez.
30.5.2012 n. 866; id. Sez. 5, Sentenza n. 8828 del 01/06/2012; id. V sez. 12.9.2012
n. 15219).

14
RG n. 2648/2011
ric. Autosalone Tonelli sr.!. c/Ag.Entrate

Co \st.
Stef
vieri

come privato consumatore, o come soggetto che non abbia potuto detrarre

5.4 La circostanza che, quanto agli anni 2002 e 2003, gli acquisti in
regime del margine venissero effettuati da Tonelli s.r.l. da fornitori
residenti in Italia, diversamente dagli acquisti degli anni 2004 e 2005
effettuati, invece, direttamente da una ditta fornitrice residente in Germania,
non immuta le conclusioni raggiunte in ordine alla insufficienza dei
requisiti formali del documento contabile, ove destituiti od inficiati di

cessionario. In proposito occorre rilevare che la circolare n. 40/2003 della
Agenzia delle Entrate non è affatto venuta ad introdurre una nuova
disciplina dei presupposti di applicazione del regime speciale del margine
d’utile, né ad aggiungere ulteriori obblighi non previsti, ma, in funzione
meramente ricognitiva della materia, si è limitata a riconoscere la
distinzione (già implicita nella disciplina normativa tributaria) tra regolarità
formale della documentazione e presupposti normativi per la fruizione del
regime speciale dell’IVA, richiamando i cessionari a prestare la dovuta
diligenza nella verifica di detti presupposti in presenza di obiettivi elementi
sintomatici di sospetto, quali per l’appunto le intestazioni proprietarie dei
veicoli a soggetti che normalmente utilizzano tali beni -strumentali- per
l’esercizio della impresa. Manifestamente privo di pregio è il rilievo
secondo cui la circolare in questione si applicherebbe soltanto alle
operazioni intracomunitarie, rimanendo preclusa alla Amministrazione
finanziaria ogni contestazione sulla indebita applicazione del regime del
margine nelle cessioni successive tra operatori residenti nello stesso Stato
membro: tale effetto preclusivo non ha alcun fondamento normativo (tenuto
conto che l’art. 37 comma 2 DL n. 41/1995 dispone espressamente che
“Gli acquisti dei beni di cui all’articolo 36, assoggettati al regime ivi previsto nello
Stato membro di provenienza, non sono considerati acquisti intracomunitari. Per
le cessioni degli stessi beni non si applicano le disposizioni degli articoli 40,
comma 3, 41 e 58, comma 1, del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito,
15
RG n. 2648/2011
ric. Autosalone Tonelli s.r.l. c/Ag.Entrate

Con st.
ieri
Stefano

attendibilità, e del conseguente onere della prova gravante sul soggetto

con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427”) e contrasta con i poteri

di accertamento e controllo fiscale, riservati a ciascuno Stato membro, sulle
risorse proprie della Comunità: appare del tutto evidente, infatti, come il
diritto alla applicazione del regime del margine d’utile -cui vengono
assoggettate le cessioni a catena dei medesimi autoveicoli usati- debba
rispondere al medesimo presupposto di legge secondo cui nessuno dei

cessione, deve aver portato in detrazione VIVA (cfr. da ultimo Corte di
Giustizia III sez. del 19 luglio 2012, Bawaria Motors Sp. z o.o., in causa C160/11).

5.5 Vero è che la responsabilità del soggetto cessionario per
l’obbligazione tributaria derivante da fatto illecito del cedente o del terzo
comunque inseritosi nella catena delle cessioni del bene è esclusa -nelle
pronunce della Corte di Lussemburgo- dalla condizione essenziale che
detto contribuente “non aveva o non doveva avere conoscenza” della frode
(cfr. Corte giustizia CE III sez., sent. 12.1.2006 in cause riunite C-354103, C355/03 e C-484/03): tuttavia la stessa Corte di Giustizia ha precisato che la

buona fede del cessionario può essere riconosciuta soltanto agli “operatori
che adottano tutte le misure che si possono loro ragionevolmente
richiedere al fine di assicurarsi che le loro operazioni non facciano parte
di una frode”, in quanto solo all’esito di tali adempimenti può ravvisarsi un
incolpevole affidamento sulla liceità di tali operazioni. Diversamente un
soggetto che “sapeva o avrebbe dovuto sapere che con il proprio acquisto
partecipava ad una operazione che si iscriveva in frode all’IVA” non può
allegare la propria buona fede a garanzia dei diritti di detrazione o rimborso
vantati in relazione alle operazioni compiute (cfr. Corte giustizia CE, sent.
6.7.2006 in cause riunite C-439104 e C-440/04).

16
RG n. 2648/2011
ric. Autosalone Tonchi s.r.l. c/Ag.Entrate

Stean

est.
livieri

soggetti cedenti, che è intervenuto nella serie delle diverse operazioni di

La applicazione del principio di buona fede a tutela del contribuente
ingannato dall’illecito commesso dalla parte con la quale ha realizzato la
operazione risultata imponibile, è stata affrontata dal Giudice comunitario
con specifico riferimento alle operazioni intracomunitarie di cessione alla
esportazione per le quali la eliminazione delle barriere doganali tra gli Stati
membri ha determinato la insorgenza della necessità di individuare

regolarità fiscale delle operazioni che vanno a compiere, nonché la esigenza
di definire i limiti di riparto, tra contribuente e Fisco, del rischio tributario
determinato dalla condotta illecita del terzo. Il punto di equilibrio stato
individuato dalla Corte di giustizia nella duplice condizione: 1- della

“buona fede” (che deve desumersi non soltanto dalla oggettiva estraneità del
soggetto alla frode fiscale ma anche dalla ignoranza incolpevole delle intenzioni
frodatorie attuate dall’acquirente o da terzi) che rimane, invece, esclusa laddove,

dalle circostanze concrete, emergano indizi tali per cui il cedente, secondo
una efficace sintesi verbale, “sapeva o avrebbe dovuto sapere” che
l’operazione intracomunitaria veniva ad iscriversi in una frode fiscale; 2della “preventiva” (rispetto alla operazione intracomunitaria) adozione da parte
del contribuente di tutte le misure ragionevolmente esigibili al fine di
assicurarsi che l’operazione effettuata non lo conduca a partecipare ad
un’evasione tributaria: tale secondo elemento è all’evidenza strumentale
alla dimostrazione della incolpevole ignoranza del fatto illecito altrui e non

coincide con il mero esatto adempimento degli obblighi formali di legge
richiesti dallo Stato membro (come la emissione e ricezione di una fattura dotata
dei prescritti requisiti formali o le annotazioni nei registri contabili) che costituisce,

invece, soltanto il presupposto necessario (in difetto della regolarità formale
della operazione la condotta del terzo non riveste carattere decettivo) per procedere

all’accertamento della condotta diligente prestata nel caso concreto (cfr.
Corte giustizia 27.9.2007, causa C-409107, Teleos , punti 65-66; Corte giustizia

17
RG n. 2648/2011
Autosalone Tonelli s.r.l. c/Ag.Entrate

C
t.
Stefano livieri

procedure idonee a consentire agli operatori di verificare “ex ante” la

16.12.2010, causa C- 430/09 Euro Tyre Holding BV, punto 38; Corte giustizia
6.9.2012 causa C-273/11, Mecsek Gabona Kft , punti 48-50).

5.6 Orbene la critica alla sentenza di appello formulata dalla società
ricorrente non conduce alla dimostrazione del vizio denunciato (error in
judicando) in quanto, avuto riguardo agli elementi fattuali valorizzati in

autoveicoli; informazioni sui fornitori rese note con la notifica dei decreti emessi
dalla Procura della Repubblica), non è dato ravvisare nella specie una

violazione delle norme su regime del margine e del principio della “buona
fede” come definito dalla giurisprudenza comunitaria (e recepito anche dalla
giurisprudenza di questa Corte: Sez. 5, Sentenza n. 5912 del 11/03/2010; id. Sez. 5,
Sentenza n. 23560 del 20/12/2012; id. Sez. 5, Sentenza n. 6229 del 13/03/2013).

Ed infatti :
a) l’assunto della ricorrente secondo cui le informazioni comunicate
dalla Procura della Repubblica non si estendevano anche ai fornitori
Autoborgo s.r.l. e REA Car s.r.l. non priva di efficacia l’altro
elemento escludente la buona fede, valorizzato dalla CTR ed
individuato nella intestazione proprietaria dei veicoli a soggetti che
in relazione all’attività esercitata utilizzavano i beni acquistati per la
propria impresa portando in detrazione l’IVA “a monte”
b) la circostanza che l’Autosalone Tonelli s.r.l. sia venuto in possesso
dei libretti di circolazione soltanto dopo tre o quattro mesi dalla
emissione delle fatture che recavano l’annotazione del regime del
margine, e che pertanto non avrebbe potuto effettuare tempestive
indagini sulla regolarità della operazione, al pari della allegazione
secondo cui non sarebbe provato che i decreti emessi dal Giudice
penale nei confronti di alcuni fornitori italiani no siano stati notificati
anche alla società ricorrente, integra allegazione di un fatto nuovo
18
RG n. 2648/2011
ric. Autosalone Tonelli s.r.l. c/Ag.Entrate

sentenza (intestazioni proprietarie dei veicoli a società autonoleggio o di leasing di

(che non risulta sia stato introdotto nei precedenti gradi di giudizio e
sottoposto all’esame dei Giudici di merito) in ordine al quale, pertanto,

alla Corte è precluso qualsiasi accertamento in sede di legittimità
c) l’affermazione della ricorrente, giuridicamente corretta, secondo cui
anche i soggetti passivi d’imposta, quali le imprese di autonoleggio o
di leasing di veicoli, possono fruire del regime del margine laddove

autoveicoli (la ricorrente richiama esemplificativamente il divieto di
detrazione previsto dall’art. 19 bis 1. comma 1 lett. c) del Dpr n. 633/72 disposizione che è stata successivamente dichiarata incompatibile con l’art.
17 della Sesta direttiva comunitaria dalla sentenza della Corte di giustizia in
data 14.9.2006 in causa C- 228/05 Stradasfalti s.r.1.-), si esaurisce in un

elenco di mere ipotesi astratte e non è, pertanto, idonea a destituire di
efficacia la “praesumptio hominis”, fondata su normali criteri di
economicità (cfr. Corte cass. Sez. 5, Sentenza n. 3427 del 12/02/2010),
secondo cui in tali casi l’IVA viene comunemente detratta dai
predetti soggetti passivi, trattandosi di beni utilizzati per l’esercizio
dell’impresa (con la conseguenza che non ricorre in tali casi la condizione di
applicabilità del predetto regime, consistente nella mancata detrazione
dell’IVA sull’acquisto da parte del cedente). Il richiamo, operato dalla

ricorrente, al precedente della Corte di giustizia UE

in data

8.12.2005, in causa C-280/04 (secondo cui non può essere escluso in
assoluto che società di leasing di vetture possano acquistare -da privati o
comunque in regime del margine- veicoli per rivenderli direttamente a terzi
senza impiegarli neppure temporaneamente nell’esercizio dell’attività
locazione) corrobora la fondatezza della predetta argomentazione

presuntiva, evidenziando come l’ipotesi considerata dal Giudice di
Lussemburgo costituisca per tali imprese una circostanza eccezionale
rispetto “al normale esercizio della loro attività”, come tale inidonea
a fondare alcuna presunzione basata sulla ripetitività dell’evento
19
RG n. 2648/2011
ric. Autosalone Tonelli s.r.l. c/Ag.Entrate

Ste

s. est.
Olivieri

non abbiano portato in detrazione l’IVA sull’acquisto degli

nonché ad inficiare la presunzione contraria fondata invece sulla
regolarità causale tra acquisto del bene “inerente” alla impresa e
detrazione della relativa imposta
d) quanto alle sentenze tributaria (sent. CTP Pistoia in data 9.10.2008 n. 63)
e penale (sent. Tribunale Ord. Pistoia sez. dist. Pescia in data 25.3.2009 n.
72) concernenti, rispettivamente, Autoborgo s.r.l. ed il suo legale

Ordinario di Massa in data13.11.2007 n. 691) concernente il rapp.te
legale di BA Import-Export di Rossi Daniele, prodotte nel giudizio
di merito dalla società ricorrente, occorre rilevare che le stesse non
appaiono rilevanti ai fini della verifica della buona fede della
cessionaria, la prima, in quanto neppure è dato verificare se l’avviso
di accertamento notificato ad Autoborgo s.r.l. avesse ad oggetto
anche i veicoli ceduti a Tonchi s.r.1.; le seconde, in quanto la mera
esclusione dell’elemento soggettivo del reato non determina per ciò
stesso il venire meno della obbligazione tributaria.

5.7 All’identico quesito di diritto formulato dalla società in calce ai
motivi, va dunque data risposta negativa, in quanto, a fronte degli obiettivi
elementi di contestazione posti a fondamento degli avvisi di rettifica (e
specificamente delle intestazioni proprietarie a società di autonoleggio e di
leasing risultanti dai libretti di circolazione, elemento idoneo ex se ad
inficiare la attestazione in fattura della regolare applicazione del regime del
margine), gravava sulla contribuente l’onere di provare che i soggetti
intestatari non avevano portato in detrazione l’IVA in occasione
dell’acquisto dei beni successivamente rivenduti.

20
RG n. 2648/2011
ric. Autosalone Tonelli s.r.l. c/Ag.Entrate

Coiìs,st.
ieri
Stefano

rappresentante, nonché l’altra sentenza penale (del Tribunale

§ 6. Occorre quindi procedere, per ragioni di opportunità logica,
all’esame del decimo motivo, differendo l’esame dei motivi nono ed
undicesimo che possono essere trattati congiuntamente in quanto rivolti a
censurare le statuizioni della sentenza concernenti il medesimo avvisi di
rettifica

violazione del combinato disposto degli artt. 2697, 2727 e 2729 c.c., in
relazione all’art. 360co 1 n. c.p.c., ritenendo che la CTR abbia fatto
scorretta applicazione delle norme che regolano lo schema logico
presuntivo, incorrendo nel divieto della doppia presunzione.
In particolare la società sostiene che dal fatto noto della intestazione
proprietaria a soggetti passivi legittimati a portare in detrazione l’IVA sugli
acquisti, si sarebbero tratte presunzioni a catena in ordine alla strumentalità
del bene acquistato, alla detrazione dell’IVA nello Stato membro di
residenza di dette società ed anche alla conoscenza di tali fatti da parte di
Autosalone Tonelli s.r.1..

7.1 H motivo è infondato.

7.2 Occorre premettere che il divieto di “praesumptum de praesumpto”
che si intende desumere dall’art. 2727 c.c., peraltro limitato esclusivamente
alla correlazione tra presunzioni cd. semplici (cfr.

Corte cass. H sez.

22.2.2001 n. 2612; id I sez. 9.4.2002 n. 5045; id. II sez. 24.2.2004 n. 3642; id. I
sez. 3.5.2007 n.10208; id. V sez. 21.12.2007 n. 27032; id. V sez. 18.1.2008 n. 1023

id. V sez. 12.1.2009 n. 374 -peraltro soltanto la sentenza n. 5045/2002 ravvisa una
ipotesi di doppia presunzione semplice, mentre gli altri precedenti esaminano
differenti fattispecie per affermare che il divieto non trova applicazione-),

si

riferisce al nesso di derivazione di un fatto ignorato da un altro fatto
21
RG n. 2648/2011
ric. Autosalone Tonchi s.r.l. c/Ag.Entrate

st.
Stefan Olivieri

§ 7. Con il decimo motivo la società impugna la sentenza per

provato per praesumptio hominis, rimanendo, pertanto, escluse da tale
schema le valutazioni giuridiche che il Giudice di merito compie, alla
stregua dei fatti provati (anche mediante presunzioni), in ordine alla
qualificazione i termini di colpa della condotta tenuta dal soggettocessionario, con riferimento all’obbligo di diligenza a questi richiesto al
fine di integrare il requisito della buona fede in ordine alla operazione di

della condotta della società contribuente, compiuto dai Giudici di merito alla stregua del parametro comunitario del soggetto che, in base alle circostanze
concrete, “non sapeva o non avrebbe potuto sapere” dell’illecito commesso dal
terzo con cui è entrato in contatto-, potrà risultare errato o meno, ma in quanto

“giudizio” applicativo di norme di diritto rimane certamente estraneo alla
censura svolta che ha per oggetto la inesatta applicazione dello schema
logico presuntivo di cui all’art. 2727 c.c. e dunque la ritenuta sussistenza
della prova di fatti oggettivi in base ai quali la CTR toscana ha poi
formulato il proprio giudizio sulla mancanza della buona fede.

7.3 Tanto premesso, relativamente ai “fatti” derivati per presunzione
dalla intestazione proprietaria a società di leasing o di autonoleggio
risultante dai libretti di circolazione, è appena il caso di rilevare che:
a) la “conoscibilità” da parte di Tonelli s.r.l. dell’elemento sintomatico
che poneva in sospetto la regolarità della applicazione del regime
speciale dell’IVA (e cioè la natura della attività commerciale svolta dai
precedenti soggetti-cedenti proprietari dei veicoli) è

derivata in via

presuntiva diretta dal fatto, certo ed incontestato, del possesso dei
libretti di circolazione da parte della stessa società contribuente,
avendo questa esibito tali documenti ai verbalizzanti: la inferenza
logica si fonda, infatti, sul dato oggettivo della indispensabilità del
documento ai fini della compravendita di autoveicoli usati e sul
22
RG n. 2648/2011
ric. Autosalone Tonelli s.r.l. c/Ag.Entrate

Con st.
Stefano wieri

cessione effettuata in regime del margine. Il giudizio di qualificazione

principio di regolarità causale della conoscenza del contenuto di tale
documento da parte del soggetto che ne fa uso nell’esercizio della
propria attività commerciale
b) del pari fondato su presunzione diretta è il fatto-presunto
concernente la detraibilità dell’IVA da parte delle società di
autonoleggio o di leasing intestatarie della proprietà dei veicoli

libretti di circolazione, è il fatto certo ed incontestato), in quanto la prova

logica, anche in questo caso, è basata sul criterio di regolarità causale
(id quod plerumque accidit) delle condotte fiscali normalmente
riferibili a determinati soggetti qualificati in relazione all’attività
economica svolta.
Non può assumere, in contrario, rilievo la distinzione effettuata dalla
ricorrente tra presunzione della strumentalità

del bene acquistato e

presunzione della detrazione dell’IVA sull’acquisto. Se da un lato, infatti,
dal medesimo fatto certo (qualità soggettiva degli operatori economici) è ben
possibile pervenire, mediante applicazione dello schema probatorio
presuntivo, alla conoscenza di distinti fatti ignorati, dall’altro occorre
rilevare come, nel caso di specie, la strumentalità del bene (ovvero la
“inerenza” od “afferenza” del bene acquistato all’esercizio della attività economica)

non si identifica con l’oggetto della prova presuntiva, ma costituisce
soltanto uno degli elementi ricostruttivi del fatto ignorato (detrazione della
imposta) che è da ritenersi l’unico fatto oggetto di prova, in quanto fatto
impeditivo del diritto alla fruizione del regime fiscale cd. del margine. La
qualificazione giuridica di bene strumentale alla impresa, attribuita dal
Giudice di merito all’autoveicolo acquistato dalla impresa di autonoleggio
(secondo la naturale destinazione economica del bene stesso in relazione all’attività
svolta dalla impresa) viene ad integrare uno dei diversi elementi in cui si

articola la operazione logica unitaria, fondata sullo schema presuntivo, che
23
RG n. 2648/2011
ric. Autosalone Tonelli s.r.l. c/Ag.Entrate

Cons. t
Stefano
ieri

ceduti (in questo caso la qualità soggettiva di tali imprese, risultante dai

non può essere scissa, avuto riguardo all’oggetto della prova, nei singoli
segmenti che compongono la sequenza logica deduttiva che -secondo il
meccanismo probatorio disciplinato dall’art. 2727 c.c.- dal fatto certo perviene

alla rappresentazione del fatto ignorato: la prova per presunzione del fatto
ignorato richiede, infatti, una serie articolata di passaggi logici fra loro
concatenati che, attraverso l’applicazione di molteplici operatori semantici

principi tratti da conoscenze generalmente acquisite, nozioni desunte dai vari rami
del sapere e dunque anche nozioni giuridiche- consente di costruire, sul piano

logico, il nesso inferenziale dall’unico dato fattuale conosciuto, non
assumendo pertanto una autonoma rilevanza probatoria ciascuna delle fasi
in cui si sviluppa la sequenza deduttiva volta alla ricostruzione del fatto
ignorato (alle singole “fasi” non corrispondono distinti oggetti di prova, ma soltanto
la progressiva applicazione di criteri di connessione di asserzioni ritenute plausibili,
suscettibili pertanto di costituire oggetto di puntuale critica in sede di verifica della
legittimità e correttezza della complessiva operazione logica rispetto allo schema
normativo di riferimento ex artt. 2727 e 2729 c.c.) dovendo pertanto escludersi

che la nozione giuridica di strumentalità riconosciuta al bene acquistato
dalle imprese di autonoleggio e di leasing integri un fatto presunto
autonomo rispetto alla prova presuntiva della detrazione dell’IVA a monte,
fondata sul criterio di regolarità causale delle condotte secondo cui le
imprese commerciali portano “normalmente” in detrazione l’IVA sugli
acquisti dei beni cd. strumentali, non potendo ravvisarsi in tale schema
deduttivo una differenziazione di tipo oggettuale-probatorio tra la
qualificazione funzionale del bene ed il regime fiscale (normalmente) ad
esso applicabile come se si trattasse di due “fatti” ricollegabili ad
operazioni logiche deduttive distinte, anziché di oggetto della medesima
prova presuntiva.

24
RG n. 2648/2011
ric. Autosalone Tonelli s.r.l. c/Ag.Entrate

Cons.
Stefano Otivieri

relazionali -quali le regole basate su dati di esperienza, nessi di causalità materiale,

7.4 Quanto alla deducibilità dal fatto noto (intestazione proprietaria a
società di autonoleggio) di conseguenze entrambe possibili ma tra loro
incompatibili (la società ricorrente si diffonde sulla assenza di limiti legali in
ordine alla facoltà riservata anche ai soggetti passivi IVA, quali le imprese di
autonoleggio, di acquistare veicoli usati per rivenderli a terzi senza utilizzarli nel
ciclo della propria attività economica, bene potendo in tali casi fruire del regime

se non è revocabile in dubbio che il

ragionamento del Giudice di merito in ordine alla prova presuntiva dotata
dei requisiti di cui all’art. 2729 c.c. è censurabile in sede di legittimità
“allorchè difetti la inferenza probabilistica, tutte le volte in cui sussistano
inferenze probabilistiche plurime [ndr. logicamente inconciliabili” (cfr.
Corte cass. V sez. 2.3.2012 n. 3281), tuttavia occorre considerare che tale

pluralità di inferenze, ostativa alla univocità della conseguenza tratta dal
fatto noto, sussiste soltanto nel caso in cui nella sequenza della causalità
logica tra il fatto noto ed i plurimi fatti ignorati incompatibili sia ravvisabile
una omogeneità sotto il profilo della “normalità probabilistica”, ipotesi
questa che rimane esclusa nella fattispecie in cui, come già rilevato nel
precedente paragr. 6 lett. c), la indetraibilità dell’IVA sulle fatture passive
relative all’acquisto di beni strumentali costituisce per tali imprese una
circostanza eccezionale rispetto “al normale esercizio della loro attività”,
come tale inidonea a fondare una presunzione plurima e alternativa rispetto
a quella della detrazione dell’IVA versata sull’acquisto del bene “inerente”
all’esercizio della impresa.

§ 8. Con il nono e l’undicesimo motivo la società ricorrente deduce i
medesimi vizi per errores in judicando formulati con i precedenti motivi da
sei a dieci, ed in particolare la violazione e falsa applicazione dell’art. 36
DL n. 41/1995 e la violazione del combinato disposto dagli artt. 2697, 2727
25
RG n. 2648/2011
ric. Autosalone Tonelli s.r.l. c/Ag.Entrate

Ste

t.
livieri

speciale del margine d’utile),

e 2729 c.c. con riferimento alle operazioni intracomunitarie in regime del
margine di utile effettuate nel corso dei anni 20094 e 2005 con il fornitore
tedesco EA Fahrzeuge Gmbh.
La società ricorrente, oltre a ribadire le medesime argomentazioni
svolte nei precedenti motivi, che debbano essere disattese alla stregua delle
ragioni già esposte in relazione all’esame di detti motivi, assume che la

della contribuente di assolvere l’IVA in misura ordinaria sulle intestazioni
proprietarie dei libretti di circolazione ad imprese di autonoleggio e sugli
elementi di reato emersi a carico di alcuni fornitori italiani, nonché
presumendo che i precedenti proprietari dei veicoli ceduti avevano portato
in detrazione l’IVA, atteso che dallo stesso PVC redatto all’esito della
verifica fiscale sul quale errano fondati gli avvisi di rettifica emergeva che
la “maggior parte dei veicoli” erano intestati a persona fisica (Peter
Schultz) mentre solo una residua parte di veicoli era accompagnata da
libretti di circolazione intestati a società di leasing di autonoleggio, con la
conseguenza che per il primo gruppo di operazioni di acquisto non poteva
valere la presunzione di detrazione a monte dell’IVA da parte del
precedente soggetto-cedente che, in quanto persona fisica, aveva
definitivamente sopportata l’onere fiscale.

8.1 I motivi debbono ritenersi fondati limitatamente alle censure
prospettate con riferimento alle sole operazioni di acquisto di veicoli
intrattenute con la ditta fornitrice tedesca contraddistinte dalla intestazione
proprietaria in capo a persona fisica.
Nella specie, infatti, quanto alla disciplina normativa del regime del
margine di utile, la condizione sostanziale presupposta (mancata detrazione
dell’IVA a monte da parte del cedente), che risulta avvalorata dalla qualità
di persona fisica del cedente, non è contraddetta da alcuno degli elementi
26
RG n. 2648/2011
ric. Autosalone Tonchi s.r.l. c/Ag.Entrate

Cons. t.
Stefano M1ivieri

CTR toscana è incorsa in palese errore laddove ha inteso fondare l’obbligo

circostanziali individuati nella sentenza di appello che dunque non
forniscono idoneo supporto giustificativo alla pronuncia che ha ritenuto
legittima la pretesa fiscale anche in relazione a tali acquisti (non potendo
sottacersi, al riguardo, come la CTR abbia incredibilmente omesso di svolgere
qualsiasi accertamento in ordine ad una serie di altri elementi, richiamati nel PVC,
indubbiamente rilevanti ai fini della verifica della buona fede della ditta cessionaria:

principale, risulta infatti che le fatture in originale non recavano la annotazione della
applicazione del regime del margine che invece figurava sulle copie delle fatture in
possesso dell’Autosalone Tonelli s.r.1., circostanza confermata dalle informative
trasmesse con i modelli INTRASTAT dalla autorità tedesca; la persona fisica cui era
intestata la proprietà dei veicoli ceduti alla fornitrice tedesca e da questa rivenduti a
Tonelli s.r.l. altri non era che lo stesso rapp.te legale della società tedesca). Quanto

alla violazione delle regole di diritto che disciplinano la prova presuntiva, la
critica formulata alla sentenza di appello trova conseguentemente
fondamento proprio nella mancanza del fatto certo (intestazione proprietaria
dei veicoli a soggetti che in relazione all’oggetto della attività commerciale svolta
detraggono la imposta sull’acquisto di beni strumentali) dal quale è dato trarre il

convincimento sulla prova del fatto ignorato (detrazione dell’IVA a monte)
ostativo al riconoscimento del diritto alla fruizione del regime fiscale
speciale.

8.2 In conseguenza la sentenza va cassata “in parte qua” dovendo essere
rimessa la causa al Giudice del rinvio affinchè verifichi quali e quante siano
le operazioni di acquisito di veicoli effettuate da Autosalone Tonelli s.r.l.
negli anni 2004 e 2005 dalla fornitrice tedesca in relazione alle quali ricorra
circostanza determinante sopra evidenziata (precedente intestazione
proprietaria del veicolo a persona fisica), al fine di rideterminare il corretto
importo della pretesa fiscale che permane invece legittima nelle altre
operazioni intrattenute ne medesimi anni tra la contribuente e la fornitrice
27
RG n. 2648/2011
ric. Autosalone Tonelli s.r.l. c/Ag.Entrate

Co est.
Stefano wieri

dallo stralcio del PVC riportato in nota alle pag. 111-112 e 131-132 del ricorso

tedesca laddove dai libretti di circolazione risulti che il bene ceduto era
stato precedentemente intestato a società di leasing o di autonoleggio.

§ 9. Il dodicesimo motivo concerne la violazione dell’art. 2697 c.c. e
dell’art. 36 del DL n. 41/1995 conv. in legge n. 85/1995.
La parte ricorrente reitera l’assunto difensivo secondo cui la mera
indicazione delle società di autonoleggio e di leasing di veicoli quali
precdenti proprietari delle vetture oggetto delle cessioni, non forniva la
prova della effettiva detrazione dell’IVA “a monte” da parte di tali cedenti.
Inoltre veniva addossato alla società un obbligo di investigazione che non
le competeva, tanto più che gli acquisti degli anni 2002 e 2003 si erano
perfezionati con fornitori italiani che a loro volta aveva già ricevuto i beni
compravenduti da operatori intracomunitari con fatture recanti
l’annotazione del regime del margine e di fronte a tale annotazione la
società cessionaria non poteva svolgere alcun sindacato, rimanendo
ingannata da eventuali truffe commesse da altri.

9.1 E motivo è infondato.

9.2 Richiamati i principi di diritto enunciati al precedente paragrafo 5
(punti 5.5. e 5.6 lett. c) della presente motivazione, la tesi difensiva divaga
tra la mancanza di prova da parte della PA della inesistenza del presupposto
(detrazione IVA) richiesto per l’applicazione del regime del margine di
utile, e la assenza di negligenza da parte della società nella verifica della
sussistenza di tale presupposto. Quanto al primo aspetto va ribadito che la
mera annotazione in fattura del regime speciale non integra il fatto
costitutivo del diritto del soggetto cessionario a fruire di detto regime e che
la Amministrazione finanziaria viene ad assolvere al proprio onere
probatorio nel caso in cui individui, a sostegno della maggiore pretesa
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RG n. 2648/2011
ric. Autosalone Tonelli s.r.l. c/Ag.Entrate

Cons. st.
Stefano O ieri

–

:

tributaria, elementi obiettivi che costituiscono indizi sintomatici della
irregolarità della operazione o della evasione d’imposta, spettando in tal
caso al contribuente di fornire la prova delle condizioni oggettive del bene
scambiato e delle condizioni soggettive del cedente, richieste dalla legge,
ovvero della mancanza della possibilità per il cedente di portare in
detrazione l’IVA a monte (dovendo sussistere tale condizione con carattere

bene usato).
Quanto al secondo aspetto, concernente la diligenza in concreto prestata
per evitare di essere coinvolta nella frode, la società ricorrente si è limitata
ad allegare di aver ricevuto i libretti di circolazione soltanto in tempo
successivo alla rivendita dei veicoli ai propri clienti, circostanza questa che
non risulta allegata nei precedenti gradi di merito ed il cui ingresso deve
pertanto ritenersi precluso in sede di legittimità, difettando quindi la prova
che la società – pur potendo rilevare dai libretti di circolazione elementi di sospetto
desunti dalla qualità soggettiva dei precedenti cedenti –

si sia attivata per

acquisire preventivamente ulteriori informazioni, ovvero abbia adottato
qualsiasi precauzione diretta a garantire la regolarità delle operazioni che
andava a compiere, dovendo conseguentemente ribadirsi il principio di
diritto costantemente affermato da questa Corte secondo cui il cessionario
che intende fruire del regime del margine di utile sull’acquisto di veicoli
usati, indebitamente applicato dal cedente, tenuto a provare, ai sensi
dell’art. 2697, comma secondo, cod. civ., che non sapeva o non poteva
sapere di partecipare ad un’operazione fraudolenta: in particolare, è tenuto a
dimostrare di non essersi trovato nella situazione giuridica oggettiva di
conoscibilità delle operazioni pregresse intercorse tra il cedente ed il
fatturante in ordine al bene ceduto, oppure, nonostante il possesso della
capacità cognitiva adeguata all’attività professionale svolta in occasione
dell’operazione contestata, di non essere stato in grado di abbandonare lo
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RG n. 2648/2011
ric. Autosalone Tonelli sr.!. c/Ag.Entrate

Cons. st.
Stefano ivieri

di continuità in tutta la serie di cessioni per le quali transita il medesimo

stato di ignoranza sul carattere fraudolento delle operazioni degli altri
soggetti collegati all’operazione (cfr. Corte cass. Sez. 5, Sentenza n. 23074 del
14/12/2012 in tema di buona fede per detrazione IVA su operazioni passive
soggettivamente inesistenti, ma con portata generale del principio espresso)

§ 10. In conclusione il ricorso trova parziale accoglimento (in relazione

altri motivi), la sentenza impugnata deve essere cassata in parte qua e la
causa rinviata ad altra sezione della Commissione tributaria della regione
Toscana affmchè provveda ad emendare i vizi logici riscontrati,
rideterminando le imposte dovute attenendosi ai principi enunciati in
motivazione, nonché a liquidare le spese del presente giudizio.

P.Q.M.
La Corte :
– accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata in parte qua e rinvia la
causa ad altra sezione della Commissione tributaria della regione Toscana
affinché provveda ad emendare i vizi logici riscontrati, rideterminando le
imposte dovute attenendosi ai principi enunciati in motivazione, nonché a
liquidare le spese del presente giudizio.

Così deciso nella camera di consiglio 11.6.2013

al primo, nono ed undicesimo motivo; inammissibili od infondati tutti gli