Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 22480 del 16/10/2020

Cassazione civile sez. trib., 16/10/2020, (ud. 17/01/2020, dep. 16/10/2020), n.22480

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. VIRGILIO Biagio – Presidente –

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. PERRINO Angelina Maria – Consigliere –

Dott. CATALLOZZI Paolo – rel. Consigliere –

Dott. ARMONE Giovanni Maria – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 16028/2017 R.G. proposto da:

Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, in persona del Direttore pro

tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello

Stato,

presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi, 12;

– ricorrente, intimato in via incidentale –

contro

Giochi Preziosi s.p.a., in persona del legale rappresentante pro

tempore, rappresentata e difesa dagli avv. Fruscione Alessandro, con

domicilio eletto presso il loro studio, sito in Roma, via G.B. Vico,

22;

– controricorrente, ricorrente in via incidentale –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della

Lombardia, n. 6863/16, depositata il 15 dicembre 2016.

Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 17 gennaio 2020

dal Consigliere Catallozzi Paolo;

udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore

generale Sanlorenzo Rita, che ha concluso chiedendo il rigetto del

ricorso principale, assorbito l’incidentale;

udito l’avv. Santacroce Benedetto, per delega dell’avv. Fruscione,

per la controricorrente.

Fatto

FATTI DI CAUSA

1. L’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli propone ricorso per cassazione avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia, depositata il 15 dicembre 2016, che, in accoglimento dell’appello della Giochi Preziosi s.p.a., ha annullato l’avviso di rettifica dell’accertamento dei diritti doganali e dell’i.v.a., nonchè l’atto di irrogazione delle relative sanzioni, richiesti in relazione ad operazioni di importazione poste in essere dalla contribuente.

1.1. Dall’esame della sentenza impugnata si evince che con gli atti impositivi impugnati l’Ufficio ha contestato la fedeltà della dichiarazione doganale nella parte relativa al valore indicato, in quanto non teneva conto delle royalties pagate dalla contribuente medesima.

2. Il giudice di appello ha accolto il gravame della società, evidenziando che i diritti di licenza da quest’ultima pagati non potevano considerarsi quali condizioni di vendita e, conseguentemente, non dovevano essere inclusi nella determinazione del valore della merce in dogana.

Ha, inoltre, aggiunto che la quantificazione dei diritti di licenza non era stata calcolata esattamente, in quanto non effettuata sulla base di dati oggettivi.

3. Il ricorso è affidato a quattro motivi.

4. Resiste con controricorso la Giochi Preziosi s.p.a., la quale propone ricorso incidentale.

5. Avverso tale ricorso incidentale l’Agenzia delle Dogane e dei monopoli non spiega alcuna attività difensiva.

6. La Giochi Preziosi s.p.a. deposita memoria ai sensi dell’art. 380-bis.1 c.p.c..

7. La causa è stata rimessa all’odierna pubblica udienza, ai sensi dell’art. 375 c.p.c., comma 2.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo di ricorso principale l’Agenzia denuncia la violazione e falsa applicazione dell’art. 1362 c.c. e ss., artt. 2727 e 229 c.c., Regolamento CEE n. 2913/1992, artt. 29 e 32, e Regolamento CE n. 2454/93143, artt. 157 e 160, per aver la sentenza impugnata escluso che ricorressero le condizioni in presenza delle quali i corrispettivi pagati a titolo di royalties dalla contribuente debbano essere inclusi nel valore in dogana delle merci importate.

2. Con il secondo motivo deduce l’omesso esame di fatti decisivi per il giudizio, oggetto di discussione tra le parti, individuati nelle facoltà riservate alle licenzianti nella gestione dei rapporti con la licenziataria, così come risultanti dai relativi documenti contrattuali.

2.1. Va preliminarmente disattesa l’eccezione di inammissibilità del primo motivo di ricorso, sollevata dalla controricorrente sull’assunto che la censura tenderebbe ad ottenere dal giudice di legittimità un riesame degli elementi di fatto accertati dal giudice di appello ed una diversa valutazione degli elementi probatori esaminati dai giudici di merito.

Infatti, con tale motivo di ricorso la ricorrente non contesta la ricostruzione dei fatti operata dai giudici di merito, nè, tanto meno, l’interpretazione delle clausole dell’accordo di licenza dagli stessi offerta, ma assume che tali fatti e, in particolare, il contenuto di tale accordo determinerebbero l’applicazione della fattispecie astratta invocata, rappresentata dalla inclusione del valore delle royalties pagate alla licenziante nel valore delle merci importate, ai fini della determinazione dell’importo dei diritti doganali dovuti.

Si è, dunque, in presenza di una doglianza che non investe la ricostruzione del fatto compiuta dal giudice di merito, ma la individuazione che questi ha compiuto della norma applicata a quel fatto così come accertato, riconducibile all’ipotesi di falsa applicazione della legge, usualmente definita “vizio di sussunzione”.

2.2. I motivi, esaminabili congiuntamente, sono, tuttavia, inammissibili sotto il diverso profilo del difetto di autosufficienza.

Il Reg. (CEE) n. 2913/92, art. 29, applicabile ai fatti di causa ratione temporis, stabilisce che il valore in dogana delle merci importate è, di regola, il valore di transazione, ossia il prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci quando siano vendute per l’esportazione a destinazione del territorio doganale dell’Unione, fatte salve, però, le rettifiche da effettuare conformemente al successivo art. 32 (cfr. Corte UE, 21 gennaio 2016, Stretinskis; Corte UE, 12 dicembre 2013, Christodoulou).

Esso deve, comunque, riflettere il valore economico reale della merce importata e, quindi, considerarne tutti i fattori economicamente rilevanti (in termini, da ultimo, Corte UE, 20 dicembre 2017, Hamamatsu).

Il menzionato art. 32, nell’individuare gli elementi che devono essere aggiunti al prezzo effettivamente pagato per determinare il valore in dogana, attribuisce rilevanza, tra gli altri, alla lett. c), ai “corrispettivi e i diritti di licenza relativi alle merci da valutare, che il compratore è tenuto a pagare, direttamente o indirettamente, come condizione della vendita delle merci da valutare, nella misura in cui detti corrispettivi e diritti di licenza non sono stati inclusi nel prezzo effettivamente pagato o da pagare”.

Il Reg. (CEE) n. 2454/93, art. 157, par. 1, (che fissa talune disposizioni d’applicazione del regolamento che istituisce il codice doganale comunitario), chiarisce che per “corrispettivi e diritti di licenza”, ai fini dell’art. 32 Cod. doganale comunitario, par. 1, lett. c), deve intendersi, in particolare, quanto versato per l’utilizzo di diritti inerenti alla fabbricazione delle merci importate, alla vendita per l’esportazione di tale merce e all’impiego e alla rivendita delle stesse.

Il successivo par. 2 del medesimo articolo precisa che al prezzo effettivamente pagato o da pagare devono essere aggiunti i corrispettivi o diritti di licenza soltanto nel caso in cui tale pagamento, da un lato, si riferisca alle merci oggetto della valutazione e, dall’altro, costituisca una condizione di vendita di tali merci.

L’art. 159, poi, stabilisce che al prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci importate va aggiunto un corrispettivo o diritto di licenza relativo al diritto di utilizzare un marchio commerciale o di fabbrica soltanto se il corrispettivo o il diritto di licenza si riferisce a merci rivendute tal quali o formanti oggetto unicamente di lavorazioni secondarie successivamente all’importazione, le merci sono commercializzate con il marchio di fabbrica, apposto prima o dopo l’importazione, per il quale si paga il corrispettivo o il diritto di licenza, e l’acquirente non è libero di ottenere tali merci da altri fornitori non legati al venditore.

Così ricostruito il quadro normativo deve concludersi, in coerenza con quanto affermato nella sentenza della Corte di Giustizia dell’Unione Europea del 9 marzo 2017, GE Healthcare, che la rettifica prevista dall’art. 32, par. 1, lett. c), del codice doganale comunitario si applica quando ricorrono le seguenti tre condizioni cumulative: in primo luogo, che i corrispettivi o i diritti di licenza non siano stati inclusi nel prezzo effettivamente pagato o da pagare; in secondo luogo, che essi si riferiscano alle merci da valutare; e, in terzo luogo, che l’acquirente sia tenuto a versare tali corrispettivi o diritti di licenza come condizione della vendita delle merci da valutare.

Da ciò consegue che i corrispettivi o i diritti di licenza assumono rilevanza quale base imponibile e vanno considerati come “relativi alle merci da valutare” anche se non determinati al momento della conclusione del contratto di licenza o dell’insorgenza dell’obbligazione doganale.

2.3. Con particolare riferimento alla terza condizione, ossia che l’acquirente sia tenuto a versare tali corrispettivi o diritti di licenza come condizione della vendita delle merci da valutare, la richiamata pronuncia della Corte unionale ha affermato che la nozione “condizione di vendita” sta ad indicare la situazione in cui, nell’ambito dei rapporti contrattuali tra il venditore – o la persona ad esso legata – e l’acquirente, l’assolvimento del corrispettivo o del diritto di licenza rivesta un’importanza tale per il venditore che, in difetto, quest’ultimo non sarebbe disposto a vendere, circostanza che spetta al giudice del rinvio verificare.

Ha, quindi, aggiunto, che qualora, come nel caso in esame, il beneficiario delle royalties sia soggetto diverso dal venditore, occorre “verificare se la persona legata al venditore eserciti un controllo, sul medesimo o sull’acquirente, tale da poter garantire che l’importazione delle merci, assoggettate al suo diritto di licenza, sia subordinata al versamento, a suo favore, del corrispettivo o del diritto di licenza ad esse afferente”.

Ciò, in coerenza con il Reg. (CEE) n. 2454/93, art. 160, secondo cui il pagamento delle royalties costituisce una condizione della vendita quando il venditore o una persona ad esso legata chiede all’acquirente di effettuare tale pagamento.

Può, dunque, ritenersi che i corrispettivi e i diritti di licenza (cd. royalties) dovuti dall’importatore in relazione alle merci importate costituisce una “condizione della vendita”, ai fini della rilevanza degli stessi quale componente del valore della merce in dogana di cui all’art. 32 del codice doganale comunitario e, conseguentemente, dell’applicazione del potere di rettifica dell’Ufficio, non solo quando l’operazione è subordinata espressamente, nelle clausole dell’accordo di licenza, all’assolvimento di tali pagamenti, ma anche quando tale rapporto di subordinazione si evince dal tenore delle clausole contrattuali che interessano anche diversi soggetti che possono intervenire nell’operazione medesima, quando, come nel caso in esame, il venditore è soggetto diverso dall’avente diritto alla percezione delle royalties (cfr., sul tema, Cass. 6 aprile 2018, n. 8473).

2.4. Con riferimento alla nozione di controllo utilizzata nella richiamata pronuncia della Corte di Giustizia e presa in considerazione dal Reg. (CEE) n. 2454/93, art. 143, par. 1, lett. e), si osserva che l’allegato 23 a tale Regolamento chiarisce che “si considera che una persona ne controlli un’altra quando la prima sia in grado di esercitare, di diritto o di fatto, un potere di costrizione o di orientamento sulla seconda”.

Il controllo è dunque inteso in un’accezione ampia: da un lato, sul piano della fattispecie, perchè è assunto per la sua rilevanza anche di fatto; dall’altro, su quello degli effetti, perchè ci si contenta del potere di “orientamento” del soggetto controllato (così, Cass. n. 8473/18).

Quest’accezione ampia e necessariamente casistica, d’altronde, ben si coordina con la nozione economica del valore doganale, la quale si traduce nel rilievo, anch’esso di fatto, degli elementi che definiscono il valore economico del bene.

Al fine della individuazione del contenuto della nozione di “controllo” utili indicatori possono essere tratti dall’esemplificazione presente nel Commento n. 11 del Comitato del codice doganale (Sezione del valore in dogana) contenuto nel documento TAXUD/800/2002, nella versione italiana del 2007, sull’applicazione dell’art. 32 codice doganale, paragrafo 1, lett. c).

Tale documento è ormai parte dell’acquis communautaire con valore di soft law, come riconosciuto anche dalla menzionata pronuncia della Corte di Giustizia secondo cui le conclusioni del predetto Comitato “sebbene non giuridicamente cogenti, costituiscono tuttavia strumenti importanti per garantire un’uniforme applicazione del codice doganale da parte delle autorità doganali degli Stati membri e possono, quindi, essere di per sè considerate strumenti validi per l’interpretazione di detto codice”.

Ebbene, il documento annovera, tra gli elementi utili per determinare la presenza di un controllo, tra gli altri, i seguenti: il licenziante sceglie il produttore e lo impone all’acquirente; il licenziante esercita, direttamente o indirettamente, un controllo di fatto sulla produzione (per quanto attiene ai centri di produzione e/o ai metodi di produzione); il licenziante esercita, direttamente o indirettamente, un controllo di fatto sulla logistica e sulla consegna delle merci all’acquirente; il licenziante decide a chi il produttore può vendere le merci o impone delle restrizioni per quanto concerne i potenziali acquirenti; il licenziante fissa le condizioni del prezzo al quale il produttore/venditore vende le proprie merci o il prezzo al quale l’importatore/l’acquirente rivende le merci; il licenziante sceglie i metodi di produzione da utilizzare/fornisce dei modelli ecc.; il licenziante sceglie/limita i fornitori dei materiali/componenti; il licenziante limita le quantità che il produttore può produrre; il licenziante non autorizza l’acquirente a comprare direttamente dal produttore, ma attraverso il titolare del marchio (licenziante) che potrebbe agire anche come agente di acquisto dell’importatore; il produttore non è autorizzato a produrre prodotti concorrenti (privi di licenza) in assenza del consenso del licenziante; le merci fabbricate sono specifiche del licenziante (cioè nella loro concezione/nel loro design e con riguardo al marchio di fabbrica); le caratteristiche delle merci e la tecnologia utilizzata sono definite dal licenziante.

Come precisato dallo stesso Commento n. 11, nessuno di questi elementi i= costituisce di per sè una condizione di vendita, tuttavia una combinazione di questi elementi, nella parte in cui non sono espressivi dell’attribuzione al licenziante di un mero potere di controllo della qualità dei prodotti, può dimostrare l’esistenza di quel “potere di orientamento” della licenziante sulla venditrice, tale per cui il pagamento dei diritti di licenza costituisce una condizione di vendita.

Peraltro, possono esistere anche altri elementi, diversi da quelli presi in considerazione dal Commento n. 11, rivelatori dell’esistenza di una siffatta relazione tra le parti.

2.5. Ciò posto, la sentenza impugnata ha escluso la sussistenza del diritto dell’Ufficio di operare la rettifica delle dichiarazioni doganali in considerazione della ritenuta assenza di un controllo dei licenzianti sui fornitori.

Ha evidenziato, in proposito, che i contratti conclusi riconoscevano alla licenziataria la facoltà di “ideazione, progettazione, realizzazione e produzione dei prodotti importati”, con assunzione dei relativi costì, nonchè delle spese per la promozione, distribuzione e vendita ai clienti.

Ha aggiunto che tali contratti non vincolavano la licenziataria nella scelta dei produttori e nell’utilizzo di determinati materiali o particolari componenti.

Ha, infine, concluso che i poteri riconosciuti alle licenzianti si sostanziavano in una verifica della qualità dei prodotti realizzati in relazione al rispetto di “idonei standard”, in quanto tale privi di rilevanza ai fini della individuazione di una situazione di controllo.

Orbene, in presenza di un siffatto accertamento compiuto dal giudice di merito, parte ricorrente si è limitata allegare la sussistenza di elementi, asseritamente evincibili dal contenuto degli accordi conclusi tra i licenzianti e i produttori, rivelatori dell’esistenza di un controllo dei primi sulla produzione, senza, tuttavia, provvedere alla riproduzione del loro contenuto, necessaria, in assenza di utili indicazioni ricavabili dalla sentenza, al fine di valutare la rilevanza e la fondatezza dei motivi, senza dover procedere all’esame dei fascicoli di ufficio o di parte (cfr. Cass., sez. un., 28 luglio 2005, n. 15781; in tal senso, successivamente, Cass. 20 agosto 2015, n. 17049).

In tal modo non ha assolto all’onere imposto dall’art. 366 c.p.c., comma 1, n. 6, e ha, dunque, violato il principio di specificità ivi contemplato, non offrendo gli elementi indispensabili per consentire di effettuare un giudizio positivo in ordine all’ammissibilità e alla fondatezza delle questioni prospettate.

3. Il mancato accoglimento dei primi due motivi del ricorso principale rende inammissibili: sia il terzo motivo, avente ad oggetto la violazione e falsa applicazione del Reg. (CEE), n. 2913/1992, artt. 29, 30, 31 e 32, per aver il giudice di appello ritenuta non corretta la determinazione del valore delle transazioni in oggetto (terzo motivo), in quanto relativo a distinta e autonoma ratio decidendi, il cui esame è inidoneo a determinare l’annullamento della sentenza in ragione della resistenza di questa ai motivi di ricorso con cui è stata aggredita l’altra ratio decidendi (cfr., in tema, Cass., ord., 13 giugno 2018, n. 15399; Cass. 30 giugno 2005, n. 13956); sia il quarto motivo, con cui si censura la sentenza di appello per violazione e falsa applicazione del T.U. 23 gennaio 1973, n. 43, art. 303, commi 1 e 2, e D.P.R. 26 settembre 1972, n. 633, art. 70, nella parte in cui ha accolto il gravame anche relativamente all’irrogazione delle sanzioni, il cui esame presuppone la legittimità dell’atto impositivo nella parte relativa al recupero fiscale ivi operato.

4. Al rigetto del ricorso principale consegue l’assorbimento di quello incidentale proposto 1a società contribuente, avente natura di ricorso condizionato, con cui si deduce, con riferimento all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, la nullità della sentenza ai sensi del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 1, comma 2, art. 36 c.p.c., art. 132 c.p.c., comma 1, n. 4, e art. 118, disp. att. c.p.c., per motivazione assente o apparente in ordine al motivo di appello vertente sulla carenza di motivazione degli atti impositivi impugnati.

5. Le spese processuali seguono il criterio della soccombenza e si liquidano come in dispositivo

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso principale e dichiara assorbito quello incidentale condizionato; condanna parte ricorrente alla rifusione delle spese del giudizio di legittimità, liquidate in Euro 7.000,00, oltre rimborso forfettario nella misura del 15% e accessori di legge.

Così deciso in Roma, il 17 gennaio 2020.

Depositato in Cancelleria il 16 ottobre 2020