Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 22480 del 04/11/2015

Civile Sent. Sez. 5 Num. 22480 Anno 2015
Presidente: DI AMATO SERGIO
Relatore: FEDERICO GUIDO

SENTENZA

sul ricorso 25105 2009 proposto da:
–

SIDERNOVA SRL IN LIQUIDAZIONE in persona del
liquidatore e legale rappresentante pro tempore,
elettivamente domiciliato in ROMA VIALE PARIOLI 43,
presso lo studio dell’avvocato FRANCESCO D’AYALA
VALVA, che lo rappresenta e difende con procura
2015
2515

notarile del Not. Dr. MARIANGELA DI TARANTO in
MORCIANO DI ROMAGNA rep. n. 7964 del 09/11/2009;
– ricorrente contro

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro
tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI

Data pubblicazione: 04/11/2015

PORTOGHESI

12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO

STATO, che lo rappresenta e difende;
–

contronicorrente –

avverso la sentenza n. 15/2009 della COMM.TRIB.REG.
di TRIESTE, depositata il 17/02/2009;

udienza del 14/07/2015 dal Consigliere Dott. GUIDO
FEDERICO;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore
Generale Dott. TOMMASO BASILE che ha concluso per il
rigetto del ricorso.

udita la relazione della causa svolta nella pubblica

Svolgimento del processo
La Sidernova srl propone ricorso per cassazione, con dieci motivi, avverso la sentenza della CTR
del Friuli Venezia-Giulia n.15/08/09, con la quale, confermando la sentenza della CTP di Udine, è
stato respinto il ricorso della contribuente avverso l’avviso di accertamento a suo carico (
n.83105000684) per Irpeg ed Irap relative all’anno 2003.

all’art. 4 L.38312001 (c.d. Tìmonti bis) in relazione al contratto di locazione finanziaria stipulato
dalla contribuente con la concedente Hipo Alpe Adria Bank spa per l’edificazione di un capannone
industriale, affermava che nel caso di specie ( contratto di leasing finanziario sostanzialmente
assimilabile a leasing immobiliare) appariva corretto l’accertamento dell’Ufficio, alla luce del
disposto dell’art. 1600 c.c., dovendo individuarsi il momento in cui poteva ritenersi effettuato
l’investimento in quello in cui era intervenuta la verifica ed il pagamento delle singole partite.
E ciò, in quanto il pagamento delle singole partite comporta l’autonomia della porzione delle opere
realizzate e l’avvenuto pagamento fa presumere l’accettazione della parte pagata, con la
conseguenza che l’importo deducibile dell’investimento è commisurato al solo ammontare dei
corrispettivi liquidati agli stati di avanzamento dei lavori.
In ordine invece alla infedele dichiarazione Irap, derivante dal fatto che la contribuente aveva
contabilizzato e dedotto il costo per fatture emesse da due società croate, la Feromont Zagreb D.o.o.
e la Mehor D.o.o., in relazione . alle prestazioni lavorative di lavoratori che avrebbero dovuto essere
considerati dipendenti della contribuente, il giudice di secondo grado rilevava che l’assoluzione
“perché il fatto non sussiste” , ottenuta in sede penale dagli amministratori della società in relazione
alla contravvenzione di cui all’art. 18 D.lgs. 276/2003 ed art.1 1.1369/1960, per essersi avvalsa
delle prestazioni di due lavoratori stranieri solo formalmente dipendenti dalle società su
menzionate, non aveva efficacia nel processo tributario, dovendo gli atti formati in quel processo
essere liberamente valutati dal giudice tributario.

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La C’TR, in particolare, avuto riguardo alla contestata indebita fruizione delle agevolazioni di cui

Affermava pertanto che, sulla base degli elementi probatori raccolti dalla Guardia di finanza, i
lavori commissionati dalla contribuente alle due società croate simulavano una interposizione
fittizia di mano d’opera, dato che i lavoratori utilizzavano esclusivamente materiali ed attrezzatura
di proprietà della società ricorrente ed erano sottoposti agli stessi orari e direttive dei dipendenti
della medesima.

Motivi della decisione
Con il primo ed il secondo motivo di ricorso si denunzia la violazione a falsa applicazione degli artt.
1660 e 1666 c.c., art. 4 1.382/2001, art. 75 (ora art. 109) TUIR in relazione all’art. 360 n.3) cpc,
lamentando che il giudice di s’econdo grado abbia erroneamente qualificato il contratto stipulato
dalla ricorrente con la Hipo Alpe Adria Bank spa come appalto a porzioni o a consegna a differite
ex art. 1660 c.c. , esclusivamente sulla base del fatto che il pagamento del corrispettivo era stato
frazionato in ratei parziali e correlati agli stati di avanzamento lavori, facendo da ciò discendere che
gli acconti corrisposti dovessero considerarsi definitivi.
Con il terzo motivo si denunzia l’insufficiente motivazione su un fatto controverso e decisivo ai
sensi dell’art. 360 n.5) cpc, per non avere il Giudice di appello esplicitato le ragioni per le quali il
contratto in esame dovesse qualificarsi come appalto a porzioni o consegne differite e per non avere
spiegato perché i lavori eseguiti e certificati negli stati di avanzamento potessero essere qualificati
come “singole partite” e non aver adeguatamente argomentato l’affermata applicabilità della
presunzione di equivalenza tra pagamenti in base a SAL ed “accettazioni anticipate” di singole
porzioni d’opera o singole partite.
Con il quarto e quinto motivo si denunzia la violazione e la falsa applicazione degli artt. 1660 e
1666 c.c., dell’art. 4 1.383/2001 e 75 TUTR, in relazione all’art. 360 n.3) cpc lamentando che la
CTR, dopo aver dato atto che nel gennaio 2000 tra la Sidernova srl (utilizzatrice) e la Hipo Adria
Bank spa( concedente) era stato stipulato un contratto di locazione finanziaria per l’edificazione di
un capannone industriale, nella successiva motivazione avesse interpretato detto contratto come
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L’Agenzia resiste con controricorso.

appalto di opera per partite ex art. 1666 c.c., sulla base del solo fatto che nel caso di specie il
pagamento del prezzo era stato parzialmente anticipato e correlato a SAL, omettendo di valutare
l’oggetto del contratto e le specifiche pattuizioni su natura, titolo, effetti dei pagamenti, ed
omettendo altresí di dare rilievo alla circostanza che il negozio aveva ad oggetto la costruzione di
un capannone industriale, per natura non frazionabile o scomponibile in porzioni o singole partite,

di accettazione anticipata di singole porzioni di opera o partite.
I primi due motivi, che possono esaminarsi congiuntamente in quanto strettamente connessi, sono
fondati.
In materia di investimento attuato a mezzo contratto di locazione finanziaria per l’acquisizione di un
bene strumentale, infatti, questa Corte, con arresto che il Collegio condivide pienamente, ha già
affermato che l’agevolazione di cui all’art. 3 D1 357/1994 conv. nella L. 489/1994, concepita in
termini di parziale detassazione del reddito d’impresa per i soli periodi d’imposta relativi agli anni
1994 e 1995, opera in favore dell’ utilizzatore per l’intero costo di acquisto del bene stesso da parte
del concedente e non sul solo ammontare dei canoni di leasing scaduti nell’esercizio ricadente nel
periodo d’imposta interessato alla suddetta legge, cosí assicurandosi l’equiparazione fiscale tra le
scelte aziendali di investimento attraverso acquisto di beni strumentali in proprietà o tramite il
predetto contratto (Cass. 20274/2013 e Cass. 9096/2012).
Si è dunque ritenutat conforme’al dettato normativo, rivolto ad assicurare anche l’ equiparazione tra
scelte aziendali di investimento e, quindi, di acquisizione di beni strumentali, in proprietà o tramite
contratti di locazione finanziaria, l’applicazione della detassazione, operante per soli due periodi
d’imposta, all’intero importo di acquisto del bene oggetto del contratto di leasing e non soltanto, in
base alle pattuizioni contrattuali, all’ammontare dei canoni scaduti nell’esercizio che ricadeva nel
periodo d’imposta interessato dalla c.d. legge Tremonti.
Il Collegio ritiene di dare continuità a tali principi applicabili anche all’odierna fattispecie.

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non potendo attribuirsi ai pagamenti in base a SAL valore di versamenti a titolo definitivo ed effetto

Non si rileva infatti nella normativa invocata una differenziazione, individuata invece nella prassi,
tra contratto di leasing finanziario e di leasing immobiliare a mezzo di contratto di appalto,
rilevando esclusivamente ai fini dell’agevolazione il costo complessivo dell’investimento, non
correlato dunque a quello parzialmente corrisposto in sede di stati di avanzamento lavori, rispetto al
quale deve ritenersi estraneo il principio di competenza di cui all’art. 75 TUIR (Cass. 4028/2015).

medesimo capo della sentenza ed attinenti alla qualificazione del contratto ed all’equiparazione tra
prezzo e pagamento dei SAL. •
Con il sesto motivo si denunzia la nullità della sentenza impugnata in quanto il giudice di appello, in
violazione dell’art. 112 cpc e del principio di corrispondenza tra il chiesto ed il pronunciato,
avrebbe omesso di pronunziarsi sul recupero a tassazione Irap contenuto nell’avviso di
accertamento impugnato, pronunziando invece sul recupero a tassazione Irpef relativo ad altra
annualità ed oggetto di altro separato giudizio.
Il motivo è destituito di fondamento.
Appare evidente dal tenore complessivo della sentenza — la quale dà atto nella parte narrativa che il
rilievo dell’Ufficio e la correlativa contestazione della contribuente avevano ad oggetto il recupero
dei costi indeducibili ai fini Irap — che non sussiste il dedotto vizio di ultrapetizione, ma un mero
errore materiale della sentenza .impugnata, in cui è stato indicato, quale oggetto del secondo motivo
di appello, la ripresa a tassazione degli omessi versamenti contributivi e delle omesse dichiarazioni
dei redditi dei lavoratori, invece che la ripresa a tassazione Irap, fondata peraltro sul medesimo
presupposto, costituito dalla ritenuta intermediazione di mandopera.
Con il settimo motivo la contribuente denunzia la violazione degli ara. 1 L.1369/1960, 18 D.Igs.
n.279/2003, anche in relazione alla L.n.30/2003, dell’ artt. 4 Dpr 322/1998, dell’art. 2 D.Igs.
n.471/97, degli artt. 21,22,23,24 e 31 Dpr 600/73 dell’art. 3 Dppr 602/73 in relazione all’art. 360
n.3) cpc, lamentando che la CTR abbia erroneamente fatto discendere, dal solo presupposto (
peraltro errato) della violazione della interposizione fittizia di mano d’opera, ritenuta dall’Ufficio
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L’accoglimento dei primi due motivi assorbe il terzo, quarto e quinto motivo, aventi ad oggetto il

finanziario, la qualificazione della contribuente come datrice di lavoro anche ai fini Irap, ed i
correlati costi sostenuti per i servizi appaltati alle ditte croate come retribuzioni e costo del
personale indeducibili ai fini Irap.
Secondo la ricorrente la sola violazione del c.d. appalto di manodopera, seppure ai fini lavoristici e
di diritto comune fa sorgere la presunzione di subordinazione, in assenza di prova che la

relativo costo come costo per personale indeducibile ai fini Irap.
Il motivo è inammissibile.
Tale questione non risulta infatti prospettata nei giudizi di merito e nessuna pronunzia è stata
emessa al riguardo, né dalla CTP né dal giudice di appello.
Ciò comporta che, trattandosi di questione nuova, il relativo scrutinio in sede di legittimità non è
ammissibile.
Costituisce infatti orientamento pacifico di questa Corte che i motivi del ricorso per Cassazione
devono investire, a pena di inammissibilità, questioni che siano già comprese nel tema del decidere
del giudizio di appello, non essendo prospettabili per la prima volta in Cassazione questioni nuove o
nuovi temi di contestazione non trattati nella fase del merito e non rilevabili d’ufficio (Cass.
4787/2012).
Come questa Corte ha già affermato, dunque, il ricorrente, al fme di evitare una statuizione di
inammissibilità per novità della censura, ha l’onere non solo di allegare l’avvenuta deduzione della
questione avanti al giudice del merito, ma anche di indicare in quale atto del precedente giudizio lo
abbia fatto, onde dar modo alla Corte di cassazione di controllare “ex actis” la veridicità di tale
asserzione, prima di esaminarne il merito (Cass.2140/2006).
Anche nel merito, peraltro, la censura è infondata.
Come questa Corte ha già affermato, infatti, in tema di divieto di intermediazione di manodopera, ai
sensi dell’art. 1, ultimo comma, della legge 23 ottobre 1960, n. 1369, nel testo vigente “ratione
temporis”, i prestatori di lavoro occupati in violazione di esso sono considerati, a tutti gli effetti, e
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committente abbia direttamente retribuito i lavoratori medesimi, non è idonea a qualificare il

dunque anche avuto riguardo agli obblighi di carattere tributario, alle dipendenze dell’imprenditore
appaltante o interponente che ne abbia utilizzato effettivamente le prestazioni.Sul committente
incombono, dunque, oltre agli obblighi di trattamento economico e normativo scaturenti dal
rapporto di lavoro eli obblighi in materia di assicurazioni sociali, anche gli obblighi fiscali del
datore di lavoro (Cass. 13748/2013), e dunque l’indeducibilità ai fini Irap del costo sostenuto per le

Con l’ottavo motivo di ricorso’ si denunzia la violazione o falsa applicazione degli artt. 654 cpp,
dell’art. 7 D.Igs. 546/92 e 116 cpc, in relazione all’art. 360 n.3) cpc deducendo che la CTR non si
era limitata ad escludere il valore di “giudicato” nel giudizio tributario della sentenza penale di
assoluzione, ma ne aveva altresí escluso ogni valore o rilevanza probatoria.
Il motivo non è fondato.
La sentenza della CTR, infatti, premessa l’affermazione che l’assoluzione in sede penale degli
amministratori della società non ha efficacia di “giudicato” nel giudizio tributario, non ha escluso
ogni rilevanza alla sentenza penale di assoluzione, ma ha invece affermato che spetta al giudice
tributario l’esercizio di autonomi poteri di valutazione del materiale probatorio acquisito in atti.
Tale statuizione della

cm è conforme al consolidato orientamento di questa Corte, secondo cui in

materia di contenzioso tributario, nessuna automatica autorità di cosa giudicata può attribuirsi alla
sentenza penale irrevocabile, di condanna o di assoluzione, emessa in materia di reati fiscali,
ancorché i fatti esaminati in sede penale siano gli stessi che fondano l’accertamento degli Uffici
finanziari, dal momento che nel processo tributario vigono i limiti in materia di prova posti dall’art.
7, comma quarto, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, e trovano ingresso, invece, anche presunzioni
semplici, di per sé inidonee a supportare una pronuncia penale di condanna.
Ne consegue che l’imputato assolto in sede penale, anche con formula piena, per non aver
commesso il fatto o perché il fatto non sussiste, può essere ritenuto responsabile fiscalmente qualora
l’atto impositivo risulti fondato su validi indizi, insufficienti per un giudizio di responsabilità penale,
ma adeguati, fmo a prova contraria, nel giudizio tributario(Cass.8129/2012).
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relative retribuzioni.

.=

Nel contenzioso tributario, dunque, la sentenza penale irrevocabile intervenuta per reati attinenti ai
medesimi fatti su cui si fonda l’accertamento degli uffici finanziari rappresenta un semplice
elemento di prova, liberamente valutabile in rapporto alle ulteriori risultanze istruttorie, anche di
natura presuntiva (Cass. 2938/15).
Non sussiste dunque la dedotta violazione di legge.

corredata da motivazione solo “apparente”, vale a dire del tutto mancante di motivazione in ordine
al convincimento raggiunto dal giudice e, segnatamente, in ordine alla portata indiziaria degli
elementi istruttori dai quali questi avrebbe desunto gli indizi posti a fondamento dell’accertamento
presuntivo dell’ appalto di manodopera in relazione all’art. 360 n.4) cpc.
Il motivo è infondato.
La sentenza risulta infatti corredata da dettagliata motivazione, onde non è certamente ravvisabile il
vizio di carenza di motivazione che presuppone la effettiva mancanza della parte motivazionale o
una motivazione c.d. apparente, in quanto ridotta a mere formule di stile che non consentono di
apprezzare I’ iter logico della motivazione.
Nel caso di specie, al contrario, la CTR ha chiaramente indicato in motivazione gli elementi, desunti
dagli accertamenti della Guardia di finanza, in forza dei quali ha ritenuto provata l’interposizione
fittizia di mano d’opera, consentendo quindi di cogliere in modo univoco la ratio decidendi posta a
fondamento della reiezione dell’impugnazione proposta dalla contribuente avverso la sentenza di
primo grado.
Con il decimo motivo di ricorso la contribuente denunzia l’insufficiente motivazione, ex art. 360
n.5) cpc con riferimento all’accertamento che il rapporto tra la contribuente ed i dipendenti delle
ditte appaltatrici croate costituiva un rapporto di lavoro dipendente che integrava non già un appalto
di servizi ma mero appalto di manodopera, lamentando che la CTR abbia omesso di valutare in
concreto l’efficacia indiziaria degli elementi posti a fondamento della sentenza penale di
assoluzione, essendosi limitata a fondare tale accertamento sulla base di non meglio precisati
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Con il nono motivo di ricorso la contribuente denunzia la nullità della sentenza impugnata in quanto

elementi probatori raccolti dalla Guardia di Finanza, omettendo di indicare specificamente gli
elementi suddetti e di riferire I’ iter logico seguito.
Il motivo è inammissibile per novità della questione, come eccepito dalla controricorrente.
Secondo quanto risulta dalla sentenza impugnata e dal contenuto dell’atto di appello riportato nel
controricorso dell’Agenzia, infatti, la contribuente si è limitata, in sede di impugnazione, ad

detta pronunzia di assoluzione la correlata pretesa tributaria doveva considerarsi del tutto
illegittima, senza sollecitare una complessiva valutazione degli elementi ritualmente acquisiti.
Anche in tal caso la contribuente non ha allegato di aver ritualmente proposto la questione, tramite
formulazione di specifico motivo di impugnazione, avanti al giudice di appello.
Anche nel merito, peraltro, il motivo è infondato.
Conviene premettere che secondo il costante orientamento di questa Corte la nozione di appalto di
manodopera o di mere prestazioni lavoro, vietato dall’art. 1 della legge 23 ottobre 1960, n. 1369,
“ratione temporis” applicabile, in mancanza di una definizione normativa, va ricavata tenendo
anche conto della previsione dell’art. 3 della stessa legge ed è configurabile, sia in presenza degli
elementi presuntivi considerati dal terzo comma del citato art. 1, (impiego di capitale, macchine ed
attrezzature fornite dall’appaltante), sia tutte le volte in cui l’appaltatore metta a disposizione del
committente una prestazione lavorativa, rimanendo in capo all’appaltatore-datore di lavoro i soli
compiti di gestione amministrativa del rapporto (quali retribuzione, pianificazione delle ferie,
assicurazione della continuità della prestazione), senza una reale organizzazione della prestazione
stessa, finalizzata ad un risultato produttivo autonomo.(Cass. 7820/2013)
Orbene nel caso di specie la CTR ha accertato, sulla base dei rilievi della guardia di finanza, che i
due lavoratori delle società croate Feromont Zagreb D.o.o. e la Mehor D.o.o. per cui è causa,
utilizzavano esclusivamente materiali ed attrezzatura di proprietà della società ricorrente ed erano
sottoposti agli stessi orari ed alle direttive dei dipendenti della Sidernova.

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invocare l’efficacia del giudicato penale nel giudizio tributario, rilevando che, in conseguenza di

Sulla base di tali elementi ha dunque ritenuto, con valutazione di merito che, in quanto logicamente
ed adeguatamente argomentata non è sindacabile nel presente giudizio, la mancanza di una reale
organizzazione della prestazione dei lavoratori, finalizzata ad un risultato produttivo autonomo, da
parte delle società appaltatrici croate e la conseguente configurabilità dell’appalto di manodopera,
in conformità alla citata presunZione di cui all’art. 1 conuna 3 L.1369/1960.

ricorrente, quali l’esistenza di un contratto di appalto e la circostanza che i lavoratori fossero (
formalmente) retribuiti dalle società croate (Cass. 16788/2006).
In conclusione, il ricorso va accolto limitatamente al primo e secondo motivo di ricorso, assorbiti
terzo, quarto e quinto motivo, respinti gli altri.
La sentenza impugnata va dunque cassata in relazione ai motivi accolti e la controversia va rimessa
su tali capi a diversa sezione della CTR del Friuli-Venezia Giulia, che provvederà anche alla
regolazione delle spese processuali.
P.Q.M.
La Corte accoglie il primo e secondo motivo di ricorso, assorbiti terzo, quarto e quinto motivo.
Respinge gli altri.
Cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti, e rinvia anche per il regolamento delle
spese processuali, innanzi ad altra sezione della Commissione Tributaria Regionale del FriuliVenezia Giulia.
Cosi decj.so in Roma il 14 luglio 2015

Assumono invece carattere meramente formale e dunque non decisivo Sgli elementi indicati dalla