Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 2242 del 30/01/2018

Civile Sent. Sez. 5 Num. 2242 Anno 2018
Presidente: CAPPABIANCA AURELIO
Relatore: FEDERICI FRANCESCO

SENTENZA
sul ricorso 3005-2011 proposto da:
AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro
tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI
PORTOGHESI

12,

presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO

STATO, che lo rappresenta e difende;
– ricorrente 2017
1623

contro
FONDAZIONE OPERA SANTA MARIA DELLA CARITA’ in
persona del legale rappresentante pro tempore,

Data pubblicazione: 30/01/2018

elettivamente domiciliato in ROMA VIA CRESCENZIO
91, presso lo studio dell’avvocato CLAUDIO
LUCISANO, che lo rappresenta e difende unitamente
all’avvocato DARIO STEVANATO giusta delega a

– controricorrente

–

avverso la sentenza n. 46/2010 della COMM.TRIB.REG.
AVENE(, depositata il 13/07/2010;
udita la relazione della causa svolta nella
pubblica udienza del 08/11/2017 dal Consigliere
Dott. FRANCESCO FEDERICI;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore
Generale Dott. IMMACOLATA ZENO che ha concluso per
l’accoglimento del ricorso;
udito per il ricorrente l’Avvocato CAPOLUPO che ha
chiesto l’accoglimento;
uditi per il controricorrente gli Avvocati LUCISANO
e SERASIN quest’ultima per delega dell’Avvocato
STEVANATO che hanno chiesto l’inammissibilità per
ricorso tardivo.

margine;

Svolgimento del processo
Con ricorso tempestivamente notificato l’Agenzia delle Entrate, sulla base di
quattro motivi, impugnava la sentenza n. 46/25/10, depositata dalla CTR del Veneto il
13.07.2010.
Riferiva che la Fondazione Opera Santa Maria della Carità aveva chiesto il
rimborso della somma di vecchie £ 243.288.000, versato a titolo di Irap relativamente

base imponibile i contributi erogati dalla AUSL 12 e da vari enti territoriali, tra cui la
Regione Veneto, mentre essi dovevano escludersi perché non imponibili ai fini IRPEG.
L’Amministrazione aveva negato il rimborso e avverso il provvedimento di diniego era
insorto tra le parti il contenzioso per cui è causa. La Commissione tributaria
provinciale di Venezia aveva rigettato la domanda della contribuente con sentenza n.
83/12/2007, riformata in parte dalla Commissione tributaria regionale del Veneto con
la sentenza ora impugnata, che aveva accolto l’istanza di rimborso relativamente ai
contributi erogati con delibere della Regione Veneto e del Comune di Venezia.
Con il primo motivo l’Agenzia sostiene la violazione e falsa applicazione degli artt.
5, 11 e 11 bis del d.lgs. n. 446 del 1997; dell’art. 5, co. 3, della I. n. 289 del 2002;
dell’art. 25, co. 5, del d.lgs. n. 367 del 1996, in relazione all’art. 360, co. 1, n. 3,
c.p.c., per aver sostenuto l’esclusione del contributo dalla base imponibile, nei limiti
sopra specificati, pur senza una diretta correlazione della erogazione al costo del
personale;
con il secondo motivo lamenta vizio di omessa o insufficiente motivazione su un
punto decisivo della controversia, in relazione all’art. 360, co. 1, n. 5 c.p.c., per non
aver chiarito in quale punto delle delibere di Regione e Comune di Venezia emergesse
la suddetta correlazione;
con il terzo motivo lamenta vizio di omessa o insufficiente motivazione su un
punto di fatto decisivo della controversia, in relazione all’art. 360, co. 1, n. 5, c.p.c.,
perché incomprensibile il passaggio argomentativo secondo cui l’erogazione del
contributo sarebbe venuta meno nell’ipotesi di riduzione del personale impiegato;
con il quarto motivo denuncia vizio di omessa motivazione su un punto di fatto
decisivo della controversia, in relazione all’art. 360, co. 1, n. 5, c.p.c., perché il
giudice d’appello non avrebbe tenuto conto della circostanza, pur evidenziata dalla
Amministrazione, che la documentazione allegata dalla contribuente fosse riferibile
solo all’anno 1998 e che pertanto la domanda di rimborso doveva essere rigettata
RG N 3005/2011
Consigliere est. Federici
;

agli anni d’imposta 1998 e 1999, assumendo che erroneamente aveva calcolato nella

2

quanto meno con riguardo all’anno 1999 (trovando applicazione alla fattispecie il
principio di competenza e non di cassa).
In conclusione chiedeva la cassazione della sentenza.
Con il controricorso la Fondazione contestava il primo motivo, sostenendo che il
giudice regionale aveva accolto la domanda solo con riferimento all’anno d’imposta
1998, essendovi da parte della contribuente già acquiescenza con riferimento all’anno
1999. Contestava inoltre gli altri motivi di ricorso, perché irrilevanti i vizi denunciati e

Motivi della decisione
Deve innanzitutto evidenziarsi che la contribuente nel controricorso ha
ripetutamente affermato di aver rinunciato alla pretesa di rimborso della maggiore
imposta versata per l’anno 1999. Afferma anzi che il suo stesso appello fosse stato
limitato all’anno d’imposta 1998, essendovi invece acquiescenza per il 1999, e
sostiene che la sentenza del giudice regionale aveva già circoscritto il diritto al
rimborso alla sola annualità 1998, escludendola per il 1999.
Pur se non risulta chiaro se la sentenza impugnata abbia limitato l’accoglimento
dell’istanza di rimborso al solo anno d’imposta 1998, ed anche se mancano riscontri
obiettivi sulla acquiescenza della contribuente già in sede d’appello con riguardo
all’anno d’imposta 1999 (manca la trascrizione delle conclusioni della contribuente in
sede d’appello), è inequivocabile come nel presente giudizio la Fondazione abbia
rinunciato ad ogni pretesa di rimborso dell’imposta regionale sull’attività produttiva
relativa all’anno 1999.
Esaminando i motivi di ricorso, con il primo la ricorrente ha lamentato che la
sentenza del giudice regionale non ha correttamente applicato la disciplina contenuta
negli artt. 5, 11 e 11 bis del d.lgs. n. 446 del 1997; nell’art. 5, co. 3, della I. n. 289
del 2002; nell’art. 25, co. 5, del d.lgs. n. 367 del 1996, per aver sostenuto l’esclusione
del contributo dalla base imponibile IRAP, pur senza una diretta correlazione della
erogazione al costo del personale.
La difesa della Agenzia contesta queste conclusioni, rinviando a quanto ormai da
tempo è stato elaborato in materia dalla giurisprudenza, la quale (con particolare
attenzione ai contributi erogati al trasporto pubblico locale, ma i cui principi possono
essere estesi anche ad altri settori), ha chiarito come l’art. 5, co 3, I. n. 289 del 2002
abbia fornito solo un’interpretazione autentica del disposto dell’art. 11, co. 3, del
d.lgs. n. 446 del 1997 (nel testo risultante dalle modifiche introdotte dall’art. 1, co. 1,
RGN 3005/2011
Co gliere est. Federici
/4.1

comunque volti ad una inammissibile rivalutazione delle risultanze probatorie.

3

lett. b), del d.lgs. n. 506 del 1999, n. 506); ossia che dalla base imponibile IRAP
i contributi pubblici erogati per l’anno di imposta sono esclusi solo in presenza di una
esplicita previsione, nella legge istitutiva o in altre disposizioni di carattere speciale,
della correlazione tra il contributo ed un componente negativo indeducibile (cfr. Cass.,
Sez. 5, sent. n. 15571/2016; Cass., Sez. 6-5, ord. n. 4539/2015; Cass., sent. n.
4838/2007), non essendo a tal fine sufficiente che l’imprenditore abbia affermato di
aver utilizzato quei contributi per coprire spese non deducibili (Cass., Sez. 5, sent. n.

contributi erogati in epoca antecedente al 31 dicembre 2002 (per tutte, cfr. Sez. U.,
sent. n. 21749/2009).
La controricorrente non contesta tale orientamento ma afferma che la sentenza
impugnata fosse fondata su un’altra motivazione, principalmente argomentata dal rigo
20 di pag. 2 sino a fine pagina, e dal rigo 1 al rigo 5 di pag. 3. In questa ampia
sezione della pronuncia, dopo aver fatto cenno agli approdi della giurisprudenza già
riportati, il giudice regionale riferisce e aderisce a quanto sostenuto dalla difesa della
contribuente, ossia che, senza contestare l’interpretazione del menzionato art. 11 alla
luce dell’art. 5, I. n. 289/2002, l’imponibilità dei contributi erogati in base a norme di
legge -ad eccezione di quelli correlati a componenti negativi non ammessi in
deduzione- era stata introdotta solo a partire dal periodo d’imposta 1999, in forza del
d.lgs. n. 176 del 1999, che modificando l’art. 11 della disciplina Irap, aveva introdotto,
alla fine della lett. a), il nuovo periodo. E poiché il d.lgs. n. 176 del 1999 era stato
pubblicato sulla G.U. 17.06.1999, la novella poteva applicarsi dal 1999; ne conseguiva
che quanto meno all’anno 1998 doveva applicarsi il vecchio testo normativo, secondo
cui i componenti positivi e negativi rilevanti ai fini Irap, per essere tassabili, dovevano
esserlo anche ai fini delle imposte sui redditi.
Ebbene, queste le argomentazioni della sentenza della CTR, il motivo di ricorso è
fondato.
L’art. 11, co. 1, del d.lgs. n. 446/1997 (“Disposizioni comuni per la
determinazione del valore della produzione netta”), nel testo vigente sino al
1/07/1999, recita: “Nella determinazione della base imponibile: a) i componenti
positivi e negativi si assumono in conformità delle norme del testo unico delle imposte
sui redditi, approvato con d.P.R. n. 917/1986, e della applicazione di esse in sede di
dichiarazione dei redditi;… c) non sono ammessi in deduzione: 1) i costi relativi al
personale indicati nell’art. 2425 c.c., co 1, lett. B), n. 9) e 14)”. Per effetto delle
modifiche introdotte dal d.lgs. 176 del giugno 1999, il testo dell’art. 11, co 1, lett. a)
RGN 3005/2011
consitjere est.,Federici
C

v

4057/2015; Cass., sent. n. 7671/2012). E tale interpretazione vale anche per i

4

ha previsto che: “a)…concorrono in ogni caso alla formazione della base imponibile le
plusvalenze e minusvalenze relative a beni strumentali non derivanti da operazioni di
trasferimento di azienda, nonché i contributi erogati in base a norma di legge, con
esclusione di quelli correlati a componenti negativi non ammessi in deduzione”. L’art.
1, co. 3 del d.lgs. n. 176/1999 ha disposto che le modifiche di cui alle lett. Oa) e a)
“si applicano a decorrere dal periodo d’imposta per il quale il termine di presentazione
della dichiarazione, ai sensi del d.p.c.m. 1 aprile 1999, pubblicato il 2 aprile 1999,

esclusione di quella modificativa del trattamento dei contributi erogati in base a norma
di legge, che si applica a decorrere dal periodo d’imposta in corso a tale data”. Con
il d.lgs. n. 506 del 1999, nel comma 3, dell’art. 11, è stato infine trasfuso il contenuto
del previgente comma 1, lett. Oa) e lett. a), secondo periodo, con la seguente
riformulazione complessiva: “Ai fini della determinazione della base imponibile di cui
agli artt. 5, 6 e 7 concorrono anche i proventi e gli oneri classificabili fra le voci
diverse da quelle indicate in detti articoli, se correlati a componenti positivi e negativi
del valore della produzione di periodi di imposta precedenti o successivi….., nonché
i contributi erogati a norma di legge con esclusione di quelli correlati a componenti
negativi non ammessi in deduzione”.
Concorrono, pertanto,’ alla formazione della base imponibile Irap – come afferma
la relazione ministeriale al citato decreto n. 176 del 1999 – anche i contributi “esclusi
da tassazione ai fini delle imposte sui redditi”. È stato evidenziato che la ratio
complessiva degli interventi normativi è da rinvenire nell’esigenza di assicurare una
corretta determinazione del valore della produzione per soggetti che operano sul
mercato “a prezzo sussidiato”, ricevendo contributi ad integrazione dei corrispettivi
delle prestazioni rese agli utenti. Escludere la rilevanza dei
suddetti contributi condurrebbe al “paradosso di basi imponibili strutturalmente
negative.., anche a fronte di una produzione effettiva rilevante”. Era invece
giustificata, quale eccezione alla regola, la contribuzione per componenti negative non
deducibili.
Ebbene, stante la sostanziale conservazione dei contenuti delle norme originarie,
l’intento della disciplina del 1999 era solo quello di razionalizzare il sistema (cfr. Cass.,
sent. n. 7893/2007; Cass.,.sent. n. 4338/2007), senza alcun reale apporto innovativo.
Ad ulteriore conferma le Sez. U. della Corte, con la citata sentenza n. 21749/2009,
richiamando i precedenti nn. 4838, 4839 e 4840/2007, hanno poi definito l’art. 5, co.
3, della L. n. 289/2002, di interpretazione autentica dell’art. 11, co. 3, del d.lgs. n.
RGN 3005/2011
Consigliere est. Federici

scade successivamente alla data di entrata in vigore del presente decreto, ad

5

446/1997, n. 446, con conseguente efficacia retroattiva anche in relazione
ai contributi erogati negli anni di imposta precedenti a quello della sua entrata in
vigore.
In conclusione la disciplina, tenendo conto della specifica interpretazione
attribuita all’art. 11, co. 3 del d.lgs. n. 446 del 1997, andava applicata anche all’anno
d’imposta 1998 (cfr. Cass., sent. n. 21166/2016).
L’accoglimento del primo motivo assorbe gli altri.

ora esposti, è errata e va cassata. Non essendo necessario procedere ad accertamenti
in fatto, la causa può essere decisa anche nel merito, con il rigetto del ricorso
introduttivo della contribuente.
L’esito della controversia rende corretta la compensazione delle spese dei gradi di
merito e la condanna della soccombente nel presente giudizio alla rifusione delle spese
in favore della Amministrazione, nella misura specificata n dispositivo.

P.Q.M.
La Corte accoglie il ricorso, cassata sentenza impugnata e, decidendo nel merito,
rigetta il ricorso della contribuente. Compensa le spese dei gradi di merito, condanna
la soccombente alla rifusione delle spese processuali del presente giudizio, che liquida
in € 4.200,00, oltre spese prenotate a debito.
Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione Quinta civile della
Corte suprema di cassazione, il giorno 8 novembre 2017.
Il Consigliere est.
Francesco F( der’ci
Il Presidente

i

Aure/
lio C ppabianca

DEPOSIT
IL

O

ERTA

3

Il Direttor A mini. ativo
LUM
Stefan

RGN 3005/2011

Il ricorso va dunque accolto e la sentenza, che non ha tenuto conto dei principi