Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 22329 del 05/08/2021

Cassazione civile sez. trib., 05/08/2021, (ud. 28/04/2021, dep. 05/08/2021), n.22329

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BRUSCHETTA Ernestino Luigi – Presidente –

Dott. TRISCARI Giancarlo – Consigliere –

Dott. CASTORINA Rosaria Maria – Consigliere –

Dott. GORI Pierpaolo – Consigliere –

Dott. NOVIK Adet Toni – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 30296/2014 R.G. proposto da:

C.G.M. di F.L. e P.A. snc, in persona di

F.L. e P.A., nonché F.L. in proprio,

rappresentati e difesi dall’avv. Costantini Luca, elettivamente

domiciliati in Roma presso lo studio dell’avv. Antignani Federico,

in Roma, via Fusco 104;

– ricorrenti –

contro

Agenzia delle Entrate, in persona del direttore pro tempore,

domiciliata in Roma, via dei Portoghesi 12, presso l’Avvocatura

Generale dello Stato, che la rappresenta e difende;

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio,

sezione staccata di Latina, n. 2283/40/14, depositata il 9 aprile

2014, non notificata.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 28 aprile

2021 dal Consigliere Novik Adet Toni.

 

Fatto

RILEVATO

Che:

– la società C.G.M. di F.L. e P.A. Snc e F.L. in proprio propongono ricorso per cassazione avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio, sezione staccata di Latina, depositata il 9 aprile 2014, che, riformando quella di primo grado, aveva accolto l’appello dell’agenzia delle entrate: con il ricorso originario la società e i soci avevano impugnato gli avvisi di accertamento per l’anno di imposta 2006, con cui erano stati accertati un maggior reddito, un maggior volume d’affari e la relativa Iva, un maggior imponibile Irap di impresa superiori rispetto a quelli dichiarati, oltre sanzioni ed interessi; il maggior imponibile era stato imputato ai soci per trasparenza nella misura del 50% ciascuno;

– il giudice di appello riformava la sentenza di primo grado, rilevando come l’accertamento era stato effettuato, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), in base ad “una molteplicità di elementi gravi, precisi e concordanti che mettevano in luce componenti positivi non dichiarati”, che superavano il dato della corretta contabilità; secondo la CTR, rilevanti per tale conclusione erano: – l’indice di valutazione del magazzino, troppo basso rispetto al coefficiente di categoria; – l’indice di produttività per addetto, superiore al massimo previsto dagli studi di settore; – la bassa redditività dichiarata per l’anno di imposta in questione;

– non rilevanti, invece, erano le dichiarazioni notorie rese da soggetti relativamente alle modalità di svolgimento dell’attività, “non essendo supportate da altri elementi oggettivi e probatori forniti dal contribuente”;

– riteneva, infine, l’infondatezza dei motivi (relativi alla violazione dell’obbligo di instaurazione del contraddittorio e alla motivazione dell’avviso di accertamento) sui quali il giudice di primo grado non si era pronunciato, avendoli ritenuti evidentemente assorbiti;

– il ricorso è affidato a sei motivi; l’agenzia delle entrate si è costituita al solo fine dell’eventuale partecipazione all’udienza di discussione.

Diritto

CONSIDERATO

Che:

– con il primo motivo, si eccepisce: “Nullità della sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4) per carenza assoluta di motivazione in contrasto con il D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4) e/o violazione o falsa applicazione di norme di diritto (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3) in relazione alla L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7 della violazione dell’obbligo di contraddittorio): in sintesi, si sostiene la nullità degli avvisi di accertamento perché non preceduti dalla richiesta di chiarimenti al contribuenti che avrebbero potuto fornire giustificazioni sulla “propria peculiare situazione economica e commerciale”;

– la censura è manifestamente infondata;

– pur mescolando la violazione di due distinti paradigmi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, la ricorrente sostanzialmente deduce la violazione e falsa applicazione delle norme che, a suo dire, impongono, prima dell’emissione di un avviso di accertamento, l’instaurazione del contraddittorio. Al contrario, però, la giurisprudenza di legittimità afferma che “In tema di diritti e garanzie del contribuenti sottoposto a verifiche fiscali, non sussiste per l’Amministrazione finanziaria alcun obbligo di contraddittorio endoprocedimentale per gli accertamenti ai fini Irpeg ed Irap, assoggettati esclusivamente alla normativa nazionale, vertendosi in ambito di indagini cd. “a tavolino”. (Sez. U, Sentenza n. 24823 del 09/12/2015, Rv. 637605

– 01); un tale obbligo sussiste solo per le ipotesi, in cui risulti specificamente sancito, come nel caso dei tributi armonizzati. (Sez. U, Sentenza n. 24823 del 09/12/2015, Rv. 637604 – 01);

– con il secondo motivo, si censura “violazione o falsa applicazione di norme di diritto (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3) in relazione al D.L. 30 agosto 1993, n. 331, art. 62-bis e ss. conv. con mod. nella L. 29 ottobre 1993, n. 427, al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d) ed all’art. 53 Cost.”, sul rilievo che la CTR avrebbe erroneamente ritenuto che l’accertamento era stato analitico-induttivo, laddove si trattava di un accertamento fondato sulla “non coerenza” dello studio di settore, in relazione ai parametri costituiti dagli indici di rotazione del magazzino e di produttività per addetto, costituenti presunzioni, non confortate da elementi concreti derivanti dalla realtà economica dell’impresa;

– anche questa censura è infondata: la sentenza impugnata ha ritenuto che correttamente l’ufficio, avendo accertato sulla base di “una molteplicità di elementi gravi, precisi e concordanti” -come precedentementedettagliati – una condotta antieconomica, ha emesso un accertamento analitico-induttivo, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), rispetto al quale era onere dei contribuenti giustificare la propria condotta o fornire idonei chiarimenti;

– la prospettazione erariale è in linea con l’orientamento di questa Corte, che ha affermato che l’accertamento con metodo analitico-induttivo, con il quale l’Ufficio finanziario procede alla rettifica di singoli componenti reddituali, è consentito, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d) , pure in presenza di contabilità formalmente tenuta, giacché la disposizione presuppone, appunto, scritture regolarmente tenute e, tuttavia, contestabili in forza di valutazioni condotte sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti che facciano seriamente dubitare della completezza e fedeltà della contabilità esaminata (Cass. n. 20857 del 2007; Cass. n. 9084 del 2017); si e’, inoltre, rilevato che la tenuta della contabilità in maniera formalmente regolare non è di ostacolo alla rettifica delle dichiarazioni fiscali e, in presenza di un comportamento assolutamente contrario ai canoni dell’economia, che il contribuente non spieghi in alcun modo, è legittimo l’accertamento su base presuntiva ed il giudice di merito, per poter annullare l’accertamento, deve specificare, con argomenti validi, le ragioni per le quali ritiene che l’antieconomicità del comportamento del contribuente non sia sintomatico di possibili violazioni di disposizioni tributarie (Cass. n. 14428 del 2005 e Cass. n. 9084 del 2017 cit.); nel caso in esame, con un giudizio di fatto, la CTR ha ritenuto inidonea a superare i rilievi dell’ufficio la prova dedotta dalla parte;

– con il terzo motivo, si eccepisce “Violazione o falsa applicazione di norme di diritto (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3) in relazione all’art. 2697 c.c.)”: la parte ricorrente contesta gli elementi di fatto adottati dall’ufficio, come riportati nell’atto di appello e nell’avviso di accertamento; ritiene irrilevanti la proprietà di immobili sottoposti all’esecuzione forzata e la mancata valutazione della contrazione delle vendite in negozi della tipologia di quello gestito dai contribuenti;

– la censura è inammissibile sotto plurimi profili: in primo luogo, si trascura che la erronea riconduzione del fatto materiale nella fattispecie legale deputata a dettarne la disciplina (c.d. vizio di sussunzione) postula che l’accertamento in fatto operato dal giudice di merito sia considerato “fermo ed indiscusso”, sicché è estranea alla denuncia del vizio di sussunzione ogni critica che investa la ricostruzione del fatto materiale, esclusivamente riservata al potere del giudice di merito (Cass., Sez. 3, n. 6035 del 13/03/2018). L'”errore di diritto” nell’attività di giudizio si traduce nella inesatta o errata individuazione od interpretazione della norma (o della fattispecie astratta in essa considerata) che deve essere applicata al rapporto come esattamene cognito nei suoi elementi fattuali, ovvero in un errore di sussunzione (che si verifica quando i fatti come oggettivamente rilevati non appaiono riconducibili alla fattispecie astratta contemplata dalla norma, ovvero pur essendo a quella riconducibili vengono tuttavia regolati dal Giudice sulla base di effetti giuridici diversi da quelli considerati dalla norma applicata); pertanto, sotto la veste della violazione di legge, la ricorrente, attraverso il richiamo agli atti dell’ufficio, surrettiziamente censura la valutazione delle prove compiute dalla CTR;

– in secondo luogo, quando la censura investa la congruità del giudizio espresso in ordine alla motivazione di un avviso di accertamento – il quale non è atto processuale, bensì atto amministrativo, la cui motivazione, comprensiva dei presupposti di fatto e delle ragioni giuridiche che lo giustificano, costituisce imprescindibile requisito di legittimità -, è necessario, a pena di inammissibilità, che il ricorso riporti testualmente i passi della motivazione di detto atto che si assumono erroneamente interpretati o pretermessi dal giudice di merito, al fine di consentire alla Corte di cassazione di giudicare sulla detta congruità esclusivamente in base al ricorso medesimo. Nella specie, la ricorrente si limita a riportare singole frasi che non consentono di cogliere la completa argomentazione dell’atto;

– infine, inammissibilmente, vengono evocati elementi, quali l’acquisto di immobili, che non trovano riscontro della sentenza impugnata;

– con il quarto motivo, si eccepisce “Violazione o falsa applicazione di norme di diritto (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3) in relazione all’art. 115 c.p.c. richiamato dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 1 comma 20”: in sintesi, si sostiene che il giudice di secondo grado non avrebbe valutato le prove fornite dai contribuenti a dimostrazione della congruità e coerenza del reddito dichiarato, tra cui documentazione fotografica e dichiarazioni sostitutive di atto notorio;

– anche questa censura è inammissibile: va rilevato che per dedurre la violazione dell’art. 115 c.p.c., “e’ necessario denunciare che il giudice non abbia posto a fondamento della decisione le prove dedotte dalle parti, cioè abbia giudicato in contraddizione con la prescrizione della norma” ossia che abbia “giudicato o contraddicendo espressamente la regola, dichiarando di non doverla osservare, o contraddicendola implicitamente, cioè giudicando sulla base di prove non introdotte dalle parti e disposte invece di sua iniziativa al di fuori dei casi in cui gli sia riconosciuto un potere officioso di disposizione del mezzo probatorio”, mentre “detta violazione non si può ravvisare nella mera circostanza che il giudice abbia valutato le prove proposte dalle parti attribuendo maggior forza di convincimento ad alcune piuttosto che ad altre”, trattandosi di attività consentita dall’art. 116 c.p.c. (v. Cass. n. 11892 del 10/06/2016). Orbene, appare evidente che la CTR, in realtà, ha valutato gli elementi probatori introdotti in giudizio dalle parti, in ispecie con riguardo alle risultanze dell’accertamento, sicché la questione si pone, eventualmente, in termini di adeguatezza della motivazione (non più censurabile) e non di violazione dell’art. 115 c.p.c.; – anche sul punto della efficacia probatoria da attribuire alle dichiarazioni sostitutive di atto notorio, la sentenza della CTR non si presta a essere censurata. Fermo restando il divieto di ammissione della prova testimoniale posto dal D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 7, il potere di introdurre dichiarazioni rese da terzi in sede extraprocessuale – con il valore probatorio “proprio degli elementi indiziari, i quali, mentre possono concorrere a formare il convincimento del giudice, non sono idonei a costituire, da soli, il fondamento della decisione” (cfr. Corte costituzionale, sent. n. 18 del 2000) – va riconosciuto non solo all’Amministrazione finanziaria, ma anche al contribuente – con il medesimo valore probatorio – dandosi così concreta attuazione ai principi del giusto processo come riformulati nel nuovo testo dell’art. 111 Cost., per garantire il principio della parità delle armi processuali nonché l’effettività del diritto di difesa (Sez. 5, n. 18065 del 14/09/2016; Sez. 5, n. 8987 del 12/04/2013). Nel caso in esame, la CTR ha valutato la prova dedotta e l’ha motivatamente disattesa per mancanza di riscontri, così che, pur articolando una violazione di legge, la censura proposta si risolve nel criticare l’utilizzo da parte del giudice del merito dei poteri di valutazione della prova, non considerando che ad esso “spetta in via esclusiva il compito di individuare le fonti del proprio convincimento, di assumere e valutare le prove, di controllarne l’attendibilità e la concludenza, di scegliere, tra le complessive risultanze del processo, quelle ritenute maggiormente idonee a dimostrare la veridicità dei fatti ad essi sottesi, dando così liberamente prevalenza all’uno o all’altro dei mezzi di prova acquisiti, salvo i casi tassativamente previsti dalla legge” (ex multis, Cass. n. 742/2015);

– con il quinto motivo, si eccepisce “Nullità della sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4) per carenza assoluta di motivazione in contrasto con il D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4) e/o violazione o falsa applicazione di norme di diritto (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3) in relazione alla L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 7 difetto di motivazione degli avvisi di accertamento impugnati”: in sintesi, si sostiene la nullità degli avvisi di accertamento impugnati per difetto assoluto di motivazione o, comunque, per motivazione insufficiente, apparente e contraddittoria, laddove aveva fondato l’accertamento sullo studio di settore prevedente meri parametri di riferimento, non suffragati da ulteriori elementi di prova; si richiama ulteriormente la circostanza non rilevante della proprietà di immobili sottoposti all’esecuzione forzata;

– la censura è inammissibile in quanto essa ha sostanzialmente ad oggetto, come fa trasparire la stessa formulazione letterale dell’epigrafe del motivo, l’atto di accertamento e non, come dovrebbe, la sentenza impugnata, con la conseguenza che è inconferente il richiamo alla violazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4), che attiene ai provvedimenti giudiziari e non agli atti amministrativi; se, invece, la doglianza è riferita alla mancanza di motivazione della sentenza sulla eccezione di nullità dell’avviso, deve rilevarsi che dalla lettura della sentenza non si ricava che detta eccezione sia mai stata proposta per cui il motivo è inammissibile per violazione del criterio dell’autosufficienza. Infatti, il motivo d’appello del quale si lamenta l’omesso esame non risulta compiutamente riportato nella sua integralità nel ricorso, sì da consentire alla Corte di verificare che le questioni sottoposte non siano nuove e di valutare la fondatezza dei motivi stessi senza dover procedere all’esame dei fascicoli d’ufficio o di parte (v. Cass. 20/08/2015, n. 17049);

– quanto alla violazione della normativa degli studi di settore, si ribadisce che lo studio di settore è stato il presupposto per procedere ad un accertamento analitico induttivo sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti;

– con il sesto motivo, si eccepisce “Nullità della sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4) per carenza assoluta di motivazione in contrasto con il D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4) e/o violazione o falsa applicazione di norme di diritto (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3) in relazione all’art. 112 c.p.c. (omessa pronuncia del giudice d’appello) violazione della L. n. 689 del 1981, art. 3”: in sintesi, si sostiene che la CTR avrebbe omesso di pronunciarsi sulla richiesta della parte di non applicabilità delle sanzioni per mancanza di colpa e di dolo;

– la censura è infondata; in disparte la questione della autosufficienza del ricorso non risultando dal testo della sentenza la proposizione di un motivo sulle sanzioni, si osserva, comunque, che “alla luce dei principi di economia processuale e della ragionevole durata del processo come costituzionalizzato nell’art. 111 Cost., comma 2, nonché di una lettura costituzionalmente orientata dell’attuale art. 384 c.p.c. ispirata a tali principi, una volta verificata l’omessa pronuncia su un motivo di appello, la Corte di cassazione può omettere la cassazione con rinvio della sentenza impugnata e decidere la causa nel merito allorquando la questione di diritto posta con il suddetto motivo risulti infondata, di modo che la pronuncia da rendere viene a confermare il dispositivo della sentenza di appello (determinando l’inutilità di un ritorno della causa in fase di merito), sempre che si tratti di questione che non richiede ulteriori accertamenti di fatto” (v. Cass. n. 2313 del 01/02/2010; Cass. n. 21257 del 08/10/2014; Cass. n. 21968 del 28/10/2015 e, da ultimo, Cass. n. 16171 del 28/06/2017);

– sulla questione specifica, la Corte ha affermato che “In tema di sanzioni amministrative per violazioni di norme tributarie, il D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 5, applicando alla materia fiscale il principio sancito in generale dalla L. n. 689 del 1981, art. 3, stabilisce che non è sufficiente la mera volontarietà del comportamento sanzionato, essendo richiesta anche la consapevolezza del contribuenti, a cui deve potersi rimproverare di aver tenuto un comportamento, se non necessariamente doloso, quantomeno negligente. E’ comunque sufficiente la coscienza e la volontà della condotta, senza che occorra la dimostrazione del dolo o della colpa, la quale si presume fino alla prova della sua assenza, che deve essere offerta dal contribuenti e va distinta dalla prova della buona fede, che rileva, come esimente, solo se l’agente è incorso in un errore inevitabile, per essere incolpevole l’ignoranza dei presupposti dell’illecito e dunque non superabile con l’uso della normale diligenza”. (Sez. 5 -, Sentenza n. 2139 del 30/01/2020, Rv. 656818 – 02); in questi termini, la sentenza impugnata ha evidenziato come “il contribuente non ha fornito alcun elemento valido sul piano probatorio per far ritenere illegittimo l’operato dell’ufficio”, attestando la consapevolezza del medesimo nella determinazione degli illeciti tributari;

– il ricorso va quindi respinto; nulla per le spese.

PQM

La Corte respinge il ricorso. Ai sensi del D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1-quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a norma dello stesso art. 13, comma 1 -bis, ove dovuto.

Così deciso in Roma, nell’adunanza camerale, il 28 aprile 2021.

Depositato in Cancelleria il 5 agosto 2021

 

 

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