Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 22320 del 05/08/2021

Cassazione civile sez. trib., 05/08/2021, (ud. 14/04/2021, dep. 05/08/2021), n.22320

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BRUSCHETTA Ernestino Luigi – Presidente –

Dott. NONNO Giacomo Maria – Consigliere –

Dott. CASTORINA Rosaria Maria – Consigliere –

Dott. SAIJA Salvatore – Consigliere –

Dott. CORRADINI Grazia – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 7300/2015 R.G. proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI n. 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

CAMPISA Srl, in persona del legale rappresentante pro tempore,

rappresentato e difeso dall’Avv. Andrea Amatucci, in virtù di

procura speciale a margine del controricorso ed elettivamente

domiciliato presso lo studio dell’Avv. Stefano Latella, in Roma,

nella via Tortona n. 4;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 4177/32/2014 della Commissione Tributaria

Regionale della Lombardia, depositata in data 29 luglio 2014;

Udita la relazione svolta nella Camera di consiglio del 14 aprile

2021 dal Consigliere Dott. Grazia Corradini.

 

Fatto

FATTI DI CAUSA

Con sentenza n. 194/15/2013 la Commissione Tributaria Provinciale di Milano accolse parzialmente il ricorso proposto da Campisa Srl contro l’accertamento emesso ai fini IRES, IRAP ed IVA dall’Agenzia delle Entrate, con cui, a seguito di una verifica fiscale per l’anno di imposta 2007, la Agenzia aveva ripreso a tassazione costi ritenuti indeducibili e maggiori ricavi non indicati in dichiarazione ed era stata altresì rettificata la dichiarazione IVA ritenendo che numerose fatture emesse dalla detta società senza applicazione di IVA ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 17, comma 6, lett. a), aventi ad oggetto pretesi contratti di subappalto nel settore edilizio, non rientrassero, per difetto dei requisiti soggettivi e oggettivi, nel regime del “reverse charge” applicabile alle prestazioni di servizi eseguite nel settore edile da un subappaltatore ad un appaltatore o altro subappaltatore, poiché la società Campisa (che svolgeva attività identificata con codice Ateco 2007 – 28.22.09 “Fabbricazione di macchine di sollevamento e movimentazione”) aveva dichiarato un codice di attività Atecofin che non era compreso nel settore dell’edilizia e, anche a considerare l’attività di cui alle fatture (costruzione e installazione di forniture industriali), non era compresa ugualmente nell’attività edilizia (perché non contemplata nei codici Atecofin relativi al settore dell’edilizia) ed inoltre le operazioni di cui alle fatture in contestazione erano mere forniture di porte e portoni tagliafuoco e rampe di carico industriale con posa in opera di beni e non attività di subappalto.

La contribuente aveva contestato le riprese per costi non di competenza relativi a provvigioni corrisposte a procacciatori d’affari e per perdite su crediti, nonché i ricavi non indicati come sopravvenienze attive e la ripresa IVA per illegittima applicazione del regime del reverse charge. La Commissione Tributaria Provinciale annullò la ripresa per costi non di competenza relativi a provvigioni corrisposte a procacciatori di affari atteso che il diritto alla provvigione a favore del procacciatore maturava solo al momento del pagamento da parte del cliente e non al momento della conclusione del contratto tra preponente e terzo, come preteso dalla Agenzia; annullò, quanto alle riprese relative a costi non di competenza per perdite su crediti, solo quella di Euro 11.716,50 riguardante la “perdita Dracom Srl” per essere la posta ancora sottoposta a giudizio, confermando le altre riprese; quanto alle riprese per ricavi non indicati come sopravvenienze attive, annullò la ripresa relativa alla Srl Dracom per essere la posta ancora oggetto di contestazione giudiziale fra le parti e le riprese relative a C.G. e Carpenteria V. per non essere i debiti della Campisa ancora prescritti, poiché solo i debiti della società prescritti per decorso del tempo dovevano essere contabilizzati come sopravvenienze attive, confermando invece le ulteriori riprese; infine annullò le riprese IVA per ritenuta illegittima applicazione del regime del reverse charge, essendo emerso che, al di là del fatto che sostanzialmente non vi era stata evasione di imposta, la realizzazione di opere oggetto dei contratti di subappalto non si esauriva nella mera fornitura di materiali bensì in parte preponderante nella attività di posa in opera in settore edilizio e ciò indipendentemente dal dato formale del codice di attività.

Investita dall’appello, per la parte di soccombenza, della Agenzia delle Entrate, la quale lamentò in particolare, quanto all’annullamento della ripresa delle perdite su crediti per Euro 11.716,50, che essa era relativa al rapporto con la Srl Closing System nel confronti della quale fin dal 2005 aveva avuto esito negativo una procedura esecutiva di pignoramento avanzata dalla contribuente, la Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, con sentenza n. 4177/32/2014, ritenne solo in parte fondato l’appello dell’Ufficio e confermò quindi l’accertamento quanto alla ripresa di perdite su crediti per Euro 11.716,50 poiché si riferiva, non già al rapporto con la Dracom – come erroneamente ritenuto dal primo giudice -, nei cui confronti il contenzioso era ancora in corso, bensì al rapporto con la Srl Closing System per il quale risultava dagli atti che la contribuente aveva ricevuto fin dal 2005 la comunicazione del legale incaricato che la procedura era infruttuosa stante il pignoramento negativo, per cui non avrebbe potuto la contribuente contabilizzare la perdita nel 2007, come era avvenuto, dovendo l’anno di competenza coincidere con quello in cui si acquista la certezza che il credito non può più essere soddisfatto. Rigettò invece l’appello dell’Ufficio nel resto e determinò quindi il maggior reddito imponibile in ulteriori Euro 11.716,50 relativo a riprese per perdite su crediti, rilevando: quanto alla ripresa dei costi non di competenza relativi alle provvigioni, che, secondo il disposto dell’art. 1748 c.c., la provvigione spetta all’agente dal momento e nella misura in cui il preponente ha eseguito o avrebbe dovuto eseguire la prestazione in base al contratto con il terzo, al più tardi, inderogabilmente dal momento e nella misura in cui il terzo ha eseguito o avrebbe dovuto eseguire la prestazione qualora il preponente avesse eseguito la prestazione a suo carico, per cui era infondata la tesi dell’Ufficio secondo cui la competenza si sarebbe determinata al momento della conclusione del contratto tra il preponente ed il terzo; quanto alle riprese per sopravvenienze attive, che correttamente il primo giudice aveva annullato la ripresa per non essere i debiti della Campisa ancora prescritti e per non essere conferenti i rilievi della Agenzia circa la ragionevolezza dei comportamenti della contribuente; ed infine, quanto alla ripresa IVA per ritenuta illegittima applicazione dell’istituto del reverse charge, che il dato formale del codice dell’attività doveva essere superato dalla natura e dall’oggetto del contratto di subappalto, posto che dalla documentazione versata in atti risultava che i vari contratti di subappalto avevano ad oggetto la esecuzione di opere nel settore edilizio e non la mera fornitura di materiali, con oneri e obblighi a carico della Campisa relativi, fra l’altro, all’impiego di mano d’opera specializzata, osservanza della disciplina di cantiere, controllo e custodia del materiale, esecuzione di opere provvisionali per la sicurezza, assistenza e collaudo, assicurazione, garanzia e responsabilità per eventuali danni arrecati a terzi, nomina del responsabile del cantiere e predisposizione del piano operativo per la sicurezza, per cui non appariva possibile distinguere tra attività principale di fornitura e secondaria di posa in opera, trattandosi invece di una unitaria prestazione per contratto, per natura e destinazione dei beni, nonché per costo prevalente della mano d’opera, tanto più che il regime del reverse charge era preteso dal committente.

Contro la sentenza della CTR, depositata in data 29 luglio 2014, non notificata, ha proposto ricorso per cassazione la Agenzia delle Entrate, affidato a quattro motivi, con atto notificato in data 9 marzo 2015, cui resiste con controricorso la società contribuente.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo la Agenzia delle Entrate lamenta, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3, violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 109, dell’art. 115 c.p.c., degli artt. 2697 e 1748 c.c., con riguardo alla ripresa delle provvigioni corrisposte agli agenti di commercio, per avere la sentenza impugnata erroneamente ritenuto corretto il criterio di competenza operato dalla contribuente al momento della corresponsione del compenso e non invece al momento della conclusione del contratto fra il preponente ed il terzo, come ritenuto dall’Ufficio con l’accertamento, poiché era onere del contribuente dimostrare il rispetto del criterio di competenza alla stregua dell’art. 1748 c.c., e cioè quello del momento in cui il preponente ha eseguito o avrebbe dovuto eseguire la propria prestazione.

1.1. La contribuente oppone che il criterio di competenza della conclusione del contratto applicato dall’Ufficio con l’accertamento era erroneo poiché, avendo la Campisa dedotto ed essendo stato recepito dai giudici di merito che gli agenti, in base ai contratti stipulati alla società, maturavano il diritto al compenso solo in seguito al buon fine dell’affare e cioè all’incasso da parte della Campisa del credito sorto con il cliente, non si poteva pretendere che il diritto dell’agente fosse certo prima del buon fine dell’affare.

1.2. Il motivo è infondato.

1.3. Premesso che la sentenza di primo grado (trascritta per quanto interessa a pagina 6 del ricorso), confermata sul punto da quella d’appello, aveva ritenuto che il criterio applicato dall’Ufficio (e cioè quello della data di conclusione del contratto, come risulta dall’atto di accertamento allegato dall’Agenzia delle Entrate al ricorso per cassazione) era erroneo poiché non vi era certezza che il contratto fosse andato a buon fine fino al momento del pagamento da parte del cliente, per cui la competenza restava determinata al momento in cui maturava la provvigione a favore del procacciatore d’affari non essendovi più il rischio di una disdetta contrattuale o di eventuale contestazione sul prezzo e quindi secondo il criterio applicato dalla contribuente, la tesi dell’Ufficio, ribadita in sede di ricorso per cassazione, appare erronea perché in contrasto con il criterio della data di maturazione dei corrispettivi previsto dall’art. 109 TUIR, lett. b, invocato dalla stessa Agenzia delle Entrate, nonché con la interpretazione giurisprudenziale di questa Corte secondo cui “In tema di imposte sui redditi, e con riferimento alla determinazione del reddito d’impresa, anche dopo l’entrata in vigore del D.Lgs. 15 febbraio 1999, n. 65, che ha modificato, in attuazione della Dir. comunitaria 13 dicembre 1986, n. 635, l’art. 1748 c.c., per determinare il momento in cui le provvigioni dell’agente possono essere dedotte come costi bisogna far sempre riferimento al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 75, comma 2, con la conseguenza che esse sono deducibili nell’esercizio corrispondente al momento in cui il contratto promosso dall’agente è eseguito o avrebbe dovuto essere eseguito (v. Cass. Sez. 5, Sentenza n. 9539 del 29/04/2011 Rv. 617968 – 01). Infatti, poiché i ricavi ed i costi di cui nell’esercizio di competenza non sia ancora certa l’esistenza o determinabile in modo obiettivo l’ammontare, vanno imputati all’esercizio in cui si verificano tali condizioni, deve essere esclusa la deducibilità di provvigioni non ancora certe e determinate nella loro debenza e nel loro ammontare, in quanto contrattualmente condizionate al buon fine delle prestazioni, non ricorrendo, fino al momento in cui dette prestazioni non siano ultimate effettivamente, il requisito della certezza, normativamente prescritto ai fini dell’imputabilità ai costi di esercizio (v. Cass. Sez. 5, Sentenza n. 23361 del 30/10/2006 Rv. 593673 – 01; v. ancora Sez. 5, Sentenza n. 17302 del 30/07/2014 Rv. 632387 – 01: In tema di imposte sui redditi, e con riferimento alla determinazione del reddito d’impresa, il principio, desumibile dal D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 75 (attuale 109), comma 1, secondo il quale è esclusa la deducibilità delle provvigioni spettanti all’agente non ancora dovute né determinate nel loro ammontare, in quanto contrattualmente condizionate al buon fine delle prestazioni, e, dunque, non ancora sorrette dal requisito della certezza, normativamente prescritto ai fini dell’imputabilità ai costi di esercizio, trova applicazione anche nell’ipotesi in cui le parti legittimamente pattuiscano, alla luce della nuova formulazione dell’art. 1748 c.c., ed in deroga alla previsione generale, che il diritto dell’agente alle provvigioni maturi solo “al buon fine” dell’affare e non nel momento in cui il proponente ha eseguito o avrebbe dovuto eseguire la prestazione in base al contratto concluso con il terzo).

1.4. Il motivo deve essere quindi respinto poiché la sentenza impugnata si è attenuta al criterio corretto in base alla interpretazione consolidata della disposizione invocata dalla stessa Agenzia delle Entrate.

2. Con il secondo motivo la ricorrente deduce nullità della sentenza per violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, per avere i giudici di appello, con riguardo alla ripresa delle sopravvenienze attive, deciso con motivazione meramente parvente, non avendo descritto le doglianze opposte dalla contribuente sul punto con il ricorso iniziale e neppure le doglianze formulate dall’Ufficio nell’appello contro la sentenza di primo grado, limitandosi a rigettare l’appello con una frase astratta e generica che non dava conto dei motivi del rigetto, travisando altresì i rilievi dell’Ufficio che erano fondati non già sulla ragionevolezza dei contegni di controparte bensì sulle inferenze che potevano ragionevolmente trarsi dal fatto che controparte, pur dopo molti anni dall’esigibilità dei debiti stessi, non li aveva pagati senza alcun ragionevole motivo.

2.1. Il motivo è inammissibile poiché la ricorrente allega l’accertamento ma non trascrive il motivo d’appello sul punto limitandosi a sostenere che la sentenza di appello non lo avrebbe trascritto e lo avrebbe travisato, con ciò omettendo di adempiere al requisito dell’autosufficienza del ricorso per cassazione. Il motivo infatti non consente di comprendere che cosa avesse contestato la Agenzia delle Entrate con l’appello e quindi su quale doglianza sarebbe mancata la decisione.

2.2. In tema di ricorso per cassazione, il principio di autosufficienza – prescritto, a pena di inammissibilità, dall’art. 366 c.p.c., comma 1, n. 3 – è volto ad agevolare la comprensione dell’oggetto della pretesa e del tenore della sentenza impugnata, da evincersi unitamente ai motivi dell’impugnazione: ne deriva che il ricorrente ha l’onere di operare una chiara enunciazione funzionale alla piena valutazione di detti motivi in base alla sola lettura del ricorso, al fine di consentire alla Corte di cassazione (che non è tenuta a ricercare gli atti o a stabilire essa stessa se ed in quali parti rilevino) di verificare se quanto lo stesso afferma trovi effettivo riscontro, anche sulla base degli atti o documenti prodotti sui quali il ricorso si fonda, la cui testuale riproduzione, in tutto o in parte, è invece richiesta quando la sentenza è censurata per non averne tenuto conto (v., per tutte, Cass. Sez. 5 -, Ordinanza n. 24340 del 04/10/2018 Rv. 651398 – 01).

3. Con il terzo motivo la ricorrente rileva, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, per motivazione meramente apparente della sentenza poiché non aveva indicato in diritto i presupposti di applicazione del regime di inversione contabile limitandosi ad affermazioni del tutto apodittiche ed irrilevanti che non dimostravano che l’attività svolta dalla contribuente rientrasse nel settore edilizio trascurando altresì di indicare i contratti esaminati ed i criteri giuridici applicati.

4. Con il quarto motivo si duole, infine, di violazione e falsa applicazione dell’art. 2696 c.c., e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 17, comma 6, in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3, per avere la sentenza impugnata confermato l’accertamento senza avere accertato che la controparte svolgeva quale attività (prevalente, abituale) quella edilizia.

5. I due motivi, che possono essere esaminati congiuntamente sono infondati, poiché la sentenza impugnata, il cui contenuto essenziale è stato trascritto nella parte espositiva, ha deciso, in primo luogo, su tutta la materia del contendere.

5.1. Va ricordato che il vizio di omessa pronuncia ricorre quando il giudice omette di pronunciare su una delle domande della parte mentre quello di motivazione meramente apparente della sentenza ricorre allorquando il giudice, in violazione di un preciso obbligo di legge, costituzionalmente imposto (art. 111 Cost., comma 6), e cioè dell’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4 (in materia di processo civile ordinario) e del D.Lgs. n. 546 del 1992, omologo art. 36, comma 2, n. 4 (in materia di processo tributario), omette di esporre concisamente i motivi in fatto e diritto della decisione, di specificare o illustrare le ragioni e l’iter logico seguito per pervenire alla decisione assunta, e cioè di chiarire su quali prove ha fondato il proprio convincimento e sulla base di quali argomentazioni è pervenuto alla propria determinazione, in tal modo consentendo anche di verificare se abbia effettivamente giudicato iuxta alligata et probata, cosicché “le decisioni di carattere giurisdizionale senza motivazione alcuna sono da considerarsi come non esistenti” (in termini, Cass. n. 2876 del 2017; v. anche Cass., Sez. U., n. 16599 e n. 22232 del 2016 e n. 7667 del 2017 nonché la giurisprudenza ivi richiamata). E, alla stregua di tali principi, consegue che la sanzione di nullità colpisce non solo le sentenze che siano del tutto prive di motivazione dal punto di vista grafico (che sembra potersi ritenere mera ipotesi di scuola) o quelle che presentano un “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e che presentano una “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile” (cfr. Cass. S.U. n. 8053 del 2014; conf. Cass. n. 21257 del 2014), ma anche quelle che contengono una motivazione meramente apparente, del tutto equiparabile alla prima più grave forma di vizio, perché dietro la parvenza di una giustificazione della decisione assunta, la motivazione addotta dal giudice è tale da non consentire “di comprendere le ragioni e, quindi, le basi della sua genesi e l’iter logico seguito per pervenire da essi al risultato enunciato” (cfr. Cass. n. 4448 del 2014), venendo quindi meno alla finalità sua propria, che è quella di esternare un “ragionamento che, partendo da determinate premesse pervenga con un certo procedimento enunciativo”, logico e consequenziale, “a spiegare il risultato cui si perviene sulla res decidendi” (Cass. cit.; v. anche Cass., Sez. un., n. 22232 del 2016 e la giurisprudenza ivi richiamata).

5.2. Alla stregua di tali principi deve escludersi, con riguardo al terzo motivo di ricorso che nel caso in esame la sentenza impugnata sia affetta da nullità poiché vi è stata la pronuncia su tutta la materia del contendere avendo la sentenza rilevato che il dato formale del codice dell’attività doveva essere superato dalla natura e dall’oggetto del contratto di subappalto, posto che dalla documentazione versata in atti risultava che i vari contratti di subappalto avevano ad oggetto la esecuzione di opere nel settore edilizio e non la mera fornitura di materiali, con oneri e obblighi a carico della Srl Campisa che rivelavano trattarsi di una prestazione unitaria per contratto, per natura e destinazione dei beni, nonché per costo prevalente della mano d’opera. Ne’ è vero che si tratti di decisione apodittica e svincolata dalle risultanze della causa e dai principi giuridici applicabili nel caso di inversione contabile poiché la sentenza d’appello richiama e riporta dettagliatamente il contenuto delle prestazioni richieste dai contratti di subappalto (con riguardo alla realizzazione delle strutture di cantiere spettanti alla Campisa ed alla fornitura non solo dei materiali ma anche di mano d’opera specializzata), come tali qualificabili in base ai contratti ed alla loro esecuzione ma anche al carattere edilizio delle opere commesse alla società contribuente che consistevano in opere nel settore edilizio.

5.3. In ogni caso non si deve trascurare che si tratta di sentenza di appello pienamente confermativa di quella di primo grado che aveva già affrontato queste tematiche e che la sentenza di appello premette e fa proprie, condividendole, le argomentazioni del giudice di primo grado per cui non si può parlare di omessa pronuncia. La sentenza di primo grado (trascritta per la parte essenziale a pagine 15 e 16 del ricorso per cassazione dalla stessa ricorrente) aveva infatti sottolineato come fosse stato dimostrato che non vi era stata evasione di imposta e che l’oggetto delle prestazioni della Campisa integrava un subappalto che riguardava non solo e non tanto la fornitura di porte e portoni, bensì la realizzazione e messa in opera di tali opere nell’ambito di prestazioni che rientravano nel settore edilizio, al di là delle risultanze strettamente formali quali l’attribuzione di un codice di attività che poteva fare ritenere non corretta la procedura adottata, come era confermato dall’esame delle fatture che descrivevano le opere edilizie realizzate nell’ambito di un subappalto di natura edile in cui la prestazione della mano d’opera era molto spesso superiore al valore dei materiali forniti. Ed anche sotto tale profilo, avendo altresì riguardo alla motivazione della sentenza di primo grado che aveva già preso in esame tutti i motivi del ricorso iniziale della contribuente ma anche delle difese della Agenzia, non si può parlare di motivazione apparente della sentenza di appello, posto che la stessa segue un preciso iter logico affrontando tutti i temi posti dalla causa senza contraddizioni interne.

5.4. E’ infine infondato anche il quarto motivo, con cui la Agenzia si duole di violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 17, comma 6, e dell’art. 2697 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3, poiché, avendo la contribuente invocato il regime del reverse charge, avrebbe dovuto dimostrarne i presupposti di applicabilità con riguardo allo svolgimento di una attività edilizia prevalente o abituale.

5.5. Occorre rilevare preliminarmente, sul punto, che entrambe le sentenze di merito, con pronuncia conforme, hanno operato una qualificazione delle prestazioni intervenute fra la società CAMPISA e la sua committente CODELFA Spa, che, sulla base dei contratti di subappalto il cui contenuto è stato trascritto nella sentenza di appello, ha consentito di inquadrarle, con giudizio di fatto non censurabile in sede di legittimità, fra “le prestazioni di servizi, compresa la prestazione di manodopera, rese nel settore edile da soggetti subappaltatori nei confronti delle imprese che svolgono l’attività di costruzione o ristrutturazione di immobili ovvero nei confronti dell’appaltatore principale o di un altro subappaltatore”, in base alla previsione di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 17, comma 6, lett. a), nel testo applicabile ratione temporis nel caso in esame.

5.6. Non è quindi ipotizzabile un vizio di violazione di legge con riguardo alla decisione adottata dalla sentenza impugnata in relazione alla sussistenza o meno del presupposto della natura edilizia della attività svolta dalla Campisa, D.P.R. n. 633 del 1972, ex art. 17, comma 6, poiché, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3., tale vizio consiste nella deduzione di un’erronea ricognizione, da parte del provvedimento impugnato, della fattispecie astratta recata da una norma di legge e quindi implica necessariamente un problema interpretativo della stessa (v., per tutte, Cass. Sez. 6 – 2, Ordinanza n. 24054 del 12/10/2017 Rv. 646811 – 01; Sez. L, Sentenza n. 16698 del 16/07/2010 Rv. 614588 – 01), mentre non è proponibile qualora si deduca la erronea ricostruzione della fattispecie concreta da parte della sentenza impugnata in quanto ciò attiene al merito della causa sul quale non può spingersi il sindacato di legittimità; così come avvenuto nel caso in esame in cui la sentenza impugnata si è posta nell’ambito della disposizione invocata dalla Agenzia ricorrente ma ha, poi, con giudizio di fatto, ritenuto che la disposizione fosse stata rispettata sulla base di una valutazione in fatto delle prestazioni in concreto pattuite ed eseguite che rientravano nella attività edilizia.

5.7. In ogni caso occorre rilevare che la giurisprudenza di questa Corte, in tema di inversione contabile, ha ritenuto che il meccanismo del cd. “reverse charge” interno, previsto, tra l’altro, dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 17, comma 6, per le prestazioni di servizi del settore edilizio, è volto a contrastare le possibili frodi dovute al mancato versamento dell’imposta da parte delle imprese edili, dopo che queste ne abbiano addebitato l’importo ai committenti; pertanto, qualora l’Amministrazione finanziaria contesti l’esistenza dei presupposti soggettivi e oggettivi per l’assolvimento dell’IVA mediante il regime dell’inversione contabile, spetta al contribuente, in base ai principi generali che riguardano regimi che si discostano da quelli ordinari, fornire elementi idonei a dimostrarne la sussistenza e la natura delle operazioni, in conformità al principio di vicinanza della prova (v, per tutte, da ultimo, Cass. Sez. 5 -, Sentenza n. 14999 del 15/07/2020 Rv. 658359 – 02). Ed è stato altresì aggiunto che, nel sistema dell’inversione contabile, l’obbligo di autofatturazione e le relative registrazioni assolvono una funzione sostanziale, in quanto, compensandosi a vicenda con l’assunzione del debito avente ad oggetto l’IVA a monte e la successiva detrazione della medesima imposta a valle, comportano che non permanga alcun debito nei confronti dell’Amministrazione, e consentono i controlli e gli accertamenti fiscali sulle cessioni successive; ne consegue che, in tal caso, ai fini del disconoscimento del diritto alla detrazione dell’IVA da parte dell’amministrazione finanziaria, è ammessa anche la prova mediante presunzioni, gravi, precise e concordanti, con conseguente inversione dell’onere probatorio sul contribuente (v. Cass. Sez. 5 -, Ordinanza n. 12649 del 19/05/2017 Rv. 644152 – 01).

5.8. Tuttavia i sopraindicati principi vanno coordinati – secondo una giurisprudenza costante della Corte di Giustizia – con il principio fondamentale della neutralità dell’IVA il quale esige che la detrazione dell’IVA pagata a monte venga riconosciuta se sono soddisfatti i requisiti sostanziali, quand’anche taluni requisiti formali siano stati disattesi dal soggetto passivo, e che i requisiti sostanziali del diritto a detrazione sono quelli che stabiliscono il fondamento stesso e l’estensione di tale diritto, come quelli previsti nella Dir. IVA, titolo X, capo 1, intitolato “Origine e portata del diritto a detrazione”, mentre i requisiti formali del suddetto diritto disciplinano le modalità e il controllo dell’esercizio del diritto medesimo nonché il corretto funzionamento del sistema dell’IVA, come nel caso degli obblighi di contabilità, di fatturazione e di dichiarazione (C. Giust. 28.07.2016, C-332/15, punto 45 e 47 e la giurisprudenza ivi cit.). Tali principi trovano necessariamente applicazione anche in caso di autofatturazione, giacché le relative registrazioni, anche nel caso di “reverse charge”, assolvono una funzione sostanziale, in quanto, compensandosi a vicenda, con l’assunzione del debito avente ad oggetto IVA a monte e la successiva detrazione dell’IVA a valle, comportano che non permanga alcun debito nei confronti dell’Amministrazione, e consentono i controlli e gli accertamenti fiscali sulle cessioni successive (cfr. Cass. n. 24022/2013; Cass. Sez. 5 -, Ordinanza n. 12649 del 19/05/2017 Rv. 644152 – 01).

5.9. Si tratta di principi che si applicano in primo luogo con riferimento agli acquisti intracomunitari, considerato che il principio fondamentale di neutralità dell’IVA esige che la detrazione dell’imposta a monte sia accordata, nonostante l’inadempimento di taluni obblighi formali, se sono soddisfatti tutti gli obblighi sostanziali, di cui le violazioni formali non impediscano la prova certa, sicché il diritto alla detrazione non può essere negato nei casi in cui, pur non avendo l’operatore nazionale applicato la procedura d’inversione contabile (“reverse charge”) ed in particolare avendo omesso la doppia registrazione delle fatture integrate o autofatture nei registri di cui al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, artt. 23 e 25, e’, comunque, dimostrato, o non controverso, che gli acquisti siano fatti da un soggetto passivo IVA e che le merci siano finalizzate a proprie operazioni imponibili, salvo che da ciò consegua l’effetto d’impedire la prova dell’adempimento dei requisiti sostanziali (v. Cass. Sez. 5, Sentenza n. 7576 del 15/04/2015 Rv. 635176 – 01; Sez. 5 -, Sentenza n. 16367 del 30/07/2020 Rv. 658409 – 01; Sez. 5 -, Ordinanza n. 15143 del 16/07/2020 (Rv. 658548 – 01).

5.10. Per converso, le operazioni di cessione compiute in regime d’inversione contabile, ancorché effettuate sotto l’apparente osservanza dei requisiti formali, sono indetraibili in caso di violazione degli obblighi sostanziali, ove venga meno la corrispondenza, anche solo soggettiva, dell’operazione fatturata con quella in concreto realizzata, con conseguente inesistenza dell’obbligo di corrispondere l’imposta indicata in fattura (v. Cass. Sez. 5 -, Ordinanza n. 2862 del 31/01/2019 Rv. 652333 – 01: Fattispecie relativa ad operazioni di cessione di rottami, qualificate come soggettivamente inesistenti in quanto rese da una mera cartiera; v. anche Cass. sentenza 17/01/2018, n. 958 per cui, in caso di operazioni imponibili soggettivamente inesistenti, compiute in regime di reverse charge, l’Amministrazione finanziaria può legittimamente operare il recupero delle detrazioni Iva, poiché, in presenza di operazioni inesistenti, il concessionario in regime di reverse charge perde comunque il diritto alla detrazione stante l’applicazione al caso di specie del D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 6, comma 9-bis3).

5.11. Ai suddetti coordinati principi si è uniformata questa Corte con le sentenze n. 10819 del 05/05/2010; n. 20486 del 06/09/2013; n. 5072 del 13/03/2015; n. 7576 del 15/04/2015 e successive sopra indicate. In particolare, con la succitata sentenza n. 7576/2015, questa Corte, riportandosi integralmente ai principi della Corte di Giustizia sul caso IDEXX, ha chiarito e precisato che l’Agenzia delle Entrate dispone di tutte le informazioni necessarie per accertare la sussistenza o meno dei requisiti sostanziali, con la conseguenza che il diritto alla detrazione non può mai essere negato nei casi in cui il contribuente non abbia applicato o non abbia correttamente applicato, la procedura dell’inversione contabile “avente normalmente natura formale e non sostanziale”, in tal modo accordando convalida nazionale a quell’orientamento già emerso con la giurisprudenza comunitaria, in base al quale non bisogna mai compromettere la neutralizzazione bilaterale dell’IVA. Da ultimo, i giudici di legittimità si sono espressi in maniera conforme anche con la recente ordinanza 30 gennaio 2018, n. 2266, con cui è stato ribadito che “secondo gli insegnamenti in materia della Corte di Giustizia (v. fra le altre Corte di Giustizia 8 maggio 2008, in cause riunite C95/07 e C-96/07), il diritto di detrazione è connesso alla effettività dell’operazione (requisito sostanziale) e non può essere subordinato al rispetto di adempimenti od obblighi meramente formali; con la conseguenza che se l’Autorità fiscale dispone già delle informazioni necessarie per dimostrare che il cessionario/committente, in quanto destinatario delle operazioni soggette a reverse charge, è il debitore d’imposta e che l’operazione è effettivamente stata realizzata, risulta irrilevante la circostanza che il debitore d’imposta abbia ricevuto e registrato la fattura emessa dal fornitore nella contabilità generale senza aver proceduto agli adempimenti ai fini Iva” (integrazione della fattura o autofattura). In altre parole, se l’operazione non è stata occultata e se l’Amministrazione fiscale non ha trovato ostacoli nella sua ricostruzione, l’infrazione è formale e, dunque, la detrazione non può essere negata al soggetto passivo, poiché il risultato fiscale finale sarebbe stato comunque identico sul piano impositivo per effetto della prevista neutralizzazione bilaterale dell’Iva (Cass. n. 7576/2015).

5.12. Tali principi sono stati recepiti anche dai documenti di prassi della Agenzia delle Entrate, che, ad esempio, con la risoluzione n. 56/E/2009, ha ritenuto che eventuali inadempienze accertate a carico del contribuente che non hanno generato danni erariali, poiché il risultato fiscale sarebbe stato comunque identico sul piano impositivo per effetto della prevista neutralizzazione bilaterale dell’IVA, non devono mai far cadere il meccanismo del reverse charge.

5.13. Orbene, pur non avendo la ricorrente abbandonato la tesi delle necessità per l’emittente della fattura, al fine di potere accedere al regime della inversione contabile, di essere iscritto statisticamente con uno dei codici ATECO nel settore edilizio, si sofferma anche sul fatto che sarebbe pur sempre necessario che l’attività normale dell’emittente della fattura rientri in uno dei codici Atecofin previsti per l’edilizia per cui avrebbe errato la CTR a ritenere di dovere dare prevalenza all’aspetto sostanziale dell’attività svolta anche se non conforme al codice ATECO. La sentenza impugnata parte però proprio dal presupposto che l’attività esercitata dalla società Campisa, in conformità a quella rappresentata nelle fatture in contestazione, rientrava oggettivamente nel settore edilizio e più in generale in quello del completamento di edifici e di installazione di impianti in edifici esistenti. Ed in effetti è rimasto provato da parte della contribuente, attraverso i contratti e le fatture e non è stato mai neppure contestato dalla Agenzia delle Entrate, che si trattava di porte e portoni tagliafuoco e rampe di carico con relativo trasporto e montaggio e quindi di attività di completamento dell’edificio.

5.14. Sul punto, il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 17, comma 6, lett. a), come sostituito dalla legge finanziaria per il 2007, art. 1, comma 44, ha esteso il regime IVA dell’inversione contabile anche a talune prestazioni di servizi rese nel settore edile, in particolare, detto regime “si applica alle prestazioni di servizi, compresa la prestazione di manodopera, rese nel settore edile da soggetti subappaltatori nei confronti delle imprese che svolgono l’attività di costruzione o ristrutturazione di immobili ovvero nei confronti dell’appaltatore principale o di un altro subappaltatore”. La stessa circolare dell’Agenzia delle Entrate 29 dicembre 2006, n. 37, ha chiarito che il meccanismo dell’inversione contabile opera in relazione alle prestazioni rese, anche se in via non esclusiva o prevalente, da soggetti subappaltatori ad imprese edili che operano come appaltatori o, a loro volta, come subappaltatori; e, per quanto concerne l’individuazione del settore edile, la medesima circolare ha precisato che sia l’appaltatore che il subappaltatore devono operare nel settore di attività riconducibile alla sezione F (costruzioni) della tabella di classificazione delle attività economiche ATECOFIN 2004, trasfuso nella sezione F della Tabella ATECO 2007, rammentando, per agevolare l’individuazione del presupposto oggettivo per l’applicazione del meccanismo del “reverse charge”, che peraltro le attività di costruzione comprendono anche i lavori generali di costruzione, i lavori speciali di costruzione per edifici e opere di ingegneria civile, i lavori di completamento di un fabbricato, i lavori di installazione in esso di servizi. Sono, pertanto, interessati dal regime del “reverse charge” i nuovi lavori, le riparazioni, i rinnovi e i restauri, le aggiunte e le alterazioni, la costruzione di edifici e strutture prefabbricate in cantiere, nonché le costruzioni temporanee. Sulla base di queste considerazioni, la successiva Risoluzione 05 luglio 2007, n. 154/E, ha poi ritenuto che anche l’attività di installazione di impianti idraulico sanitari debba essere considerata “attività resa nel comparto delle costruzioni” in quanto riconducibile alla voce 45.31.0 della Tabella ATECOFIN 2004 ed ugualmente per quanto riguarda le prestazioni di installazione e manutenzione di impianti antincendio che interessino un immobile poiché l’attività può essere correttamente inquadrata nella voce 45.31.0 della Tabella ATECOFIN 2004, corrispondente alla voce 43.22.03 della Tabella ATECO 2007. Con la risoluzione 24 aprile 2008, n. 173/E, la Agenzia delle Entrate ha infine ribadito che in relazione alle prestazioni dipendenti da appalti e subappalti il codice di attività non sia decisivo ai fini dell’applicazione del reverse charge, poiché non rileva se sia stato dichiarato un codice ATECO rientrante nella sezione F bensì alla attività effettivamente svolta che, se è riconducibile nella sostanza ad un codice ATECO, rende comunque applicabile il regime dell’inversione contabile.

5.15. La tesi della Agenzia ricorrente per cui la sentenza impugnata avrebbe violato o falsamente applicato il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 17, e comunque le regole sull’onere della prova, poiché sarebbe stato necessario che la società Campisa fosse iscritta con uno dei codici ATECO e che in ogni caso avesse dimostrato di avere esercitato una attività edilizia, si infrange quindi in primo luogo con gli accertamenti di fatto svolti dai giudici di merito secondo cui non vi era stata alcuna evasione di imposta e si trattava di attività che rientrava in quella edilizia dal punto di vista sostanziale indipendentemente dal codice dichiarato dalla società Campisa.

5.16. La sentenza impugnata si è quindi attenuta a corretti principi giuridici anche con riguardo alla divisione dell’onere della prova, alla neutralità dell’IVA, alla mancanza di qualsiasi evasione ed alla correttezza anche formale delle registrazioni contabili derivanti pure dalla giurisprudenza comunitaria, fra l’altro recepiti da ripetuti e concordanti documenti di prassi della stessa Agenzia delle Entrate, per cui era irrilevante il codice ATECO, dovendosi avere riguardo all’esercizio sostanziale di attività rientrante in quella edilizia, alla quale era assimilabile quella di completamento degli edifici, sulla base del criterio sostanziale che superava quello esclusivamente formale della registrazione ATECO, anche in considerazione dell’ulteriore principio, ugualmente risultante dalla risoluzione n. 56/E/2009, per cui eventuali inadempienze accertate a carico del contribuente che non hanno generato danni erariali, poiché il risultato fiscale sarebbe stato comunque identico sul piano impositivo per effetto della prevista neutralizzazione bilaterale dell’IVA, non devono mai far cadere il meccanismo del reverse charge.

5.17. La ricorrente, per converso, sostiene soltanto che, se le registrazioni fossero state quelle ordinarie, la società Campisa avrebbe dovuto versare l’IVA, senza però considerare il principio di neutralità dell’IVA e che la qualificazione della attività della Campisa come attività edilizia è avvenuta sulla base di un motivato giudizio di fatto che non poteva essere contestato sotto il profilo della violazione di legge.

6. Consegue da quanto sopra esposto il rigetto del ricorso.

7. Fermo restando il regolamento delle spese del giudizio di merito già disposto dalla Commissione Tributarla Regionale, consegue altresì la regolazione secondo soccombenza delle spese del giudizio di cassazione in favore della società contribuente. Non sussistono i presupposti per la applicazione del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, nel testo introdotto dalla L. n. 228 del 2012, art. 1, comma 17, in ordine al raddoppio del contributo unificato, poìché sì tratta di ricorrente che è esentato dal pagamento delle imposte e tasse che gravano sul processo.

PQM

La Corte, rigetta il ricorso e condanna la Agenzia delle Entrate a rimborsare alla SRL Campisa le spese del giudizio di cassazione, che liquida in complessivi Euro 5.600,00, oltre 200 Euro a titolo di rimborso spese, 15% per spese forfettarie, IVA e CPA.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della Quinta sezione civile della Corte Suprema di Cassazione, il 14 aprile 2021.

Depositato in Cancelleria il 5 agosto 2021

 

 

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