Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 22319 del 05/08/2021

Cassazione civile sez. trib., 05/08/2021, (ud. 14/04/2021, dep. 05/08/2021), n.22319

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BRUSCHETTA Ernestino Luigi – Presidente –

Dott. NONNO Giacomo Maria – Consigliere –

Dott. CASTORINA Rosaria Maria – Consigliere –

Dott. SAIJA Salvatore – Consigliere –

Dott. CORRADINI Grazia – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 2910/2015 R.G. proposto da:

SA.MO.GI. Di A.M. e C. Snc., in persona del legale

rappresentante pro tempore e dai soci A.G., A.M.

e A.S., tutti rappresentati e difesi dall’Avv. Vincenzo

Carrese in virtù di procura speciale a margine del ricorso ed

elettivamente domiciliati in Roma, nella via Tembien n. 15, presso

lo studio dell’Avv. Flavio Maria Musto;

– ricorrenti –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI n. 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 387/03/2014 della Commissione Tributaria

Regionale dell’Umbria depositata in data 23 giugno 2014;

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 14 aprile

2021 dal Consigliere Dott. Grazia Corradini.

Fatto

FATTI DI CAUSA

Con sentenza n. 193/2/2013 la Commissione Tributaria Provinciale di Perugia accolse il ricorso proposto dalla società in nome collettivo SA.MO.GI. di A.M. e C. e dai soci A.M., A.S. e A.G. contro gli avvisi di accertamento con cui la Agenzia delle Entrate aveva recuperato, nei confronti della società in nome collettivo, svolgente attività di tinteggiature edili sia interne che esterne e per trasparenza nei confronti dei soci, maggiori IRAP, IVA ed IRPEF, per le annualità 2006, 2007 e 2008, avendo ritenuto oggettivamente inesistenti i costi sostenuti verso tre fornitori per generiche prestazioni di opere in muratura, stesura di intonaci, montaggio e smontaggio di ponteggi ed opere elettriche presso cantieri della Snc SA.MO.GI., poiché i fornitori erano evasori totali già noti all’Ufficio per emissione di fatture attive per operazioni inesistenti in assenza di dipendenti e di acquisto di materiali, le fatture emesse da tali fornitori verso la SA.MO.GI. violavano inoltre il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 21, comma 2, in mancanza di descrizione analitica delle prestazioni rese, del luogo di esecuzione, dei materiali usati e delle ore impiegate, ancora le fatture, pagate in contanti o con assegni, non avevano trovato un corrispondente accredito bancari presso i fornitori controllati fra il 2007 ed il 2008 con indagini finanziarie, mentre solo in qualche caso era risultato un movimento di importo corrispondente per cambio assegno in contanti, effettuato extraconto con conseguente o mancato arrivo dell’assegno al fornitore o cambio monetario in contanti, senza transito sul conto ed infine i soci avevano manifestato una capacità contributiva molto superiore al reddito dichiarato, il che faceva presumere la distribuzione agli stessi del maggior reddito di impresa.

Con i ricorsi iniziali la società ed i soci avevano dedotto l’illegittimità degli accertamenti per violazione dell’art. 109 TUIR, comma 5, del D.P.R. n. 917 del 1986 e del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 21 e 19 e per difetto di motivazione poiché tutte le fatture in contestazione erano relative a lavorazioni svolte nel periodo di riferimento, erano state pagate ed avevano generato ricavi nello stesso periodo e pertanto erano deducibili secondo il principio della competenza economica. E la Commissione Tributaria Provinciale, in accoglimento dei ricorsi, previa loro riunione, annullò gli accertamenti ritenendo che le fatture fossero relative a spese inerenti e contenessero gli elementi essenziali per la individuazione del luogo di svolgimento e della natura delle prestazioni fornite.

Presentò appello la Agenzia delle Entrate la quale rilevò l’omesso esame, da parte della sentenza di primo grado, delle decisive indagini bancarie verso i fornitori, della loro qualità di evasori totali, delle precedenti ipotesi di reato per l’emissione di fatture per operazioni oggettivamente inesistenti, del mancato uso di personale dipendente, del mancato acquisto di materiali occorrenti per l’esecuzione delle prestazioni fatturate, della eccessività degli importi e dei grossolani errori di numerazione e cronologia delle fatture principali e l’appello fu accolto dalla Commissione Tributaria Regionale dell’Umbria con sentenza n. 387/3/2014, depositata in data 23 giugno 2014. La Commissione Tributaria Regionale ritenne in proposito che gli elementi di prova offerti dall’Ufficio – consistenti nella effettiva mancanza in alcune fatture degli elementi essenziali per la loro deducibilità, nei controlli effettuati presso i fornitori che erano risultati evasori totali, già imputati del reato di emissione di fatture per operazioni inesistenti, nel rilievo che non avevano personale dipendente e che non avevano mai acquistato i materiali necessari per la esecuzione delle prestazioni fatturate, nonché, per completare il quadro, nelle indagini bancarie da cui erano emerse anomalie nelle modalità di pagamento per le annualità 2007 e 2008, consistenti in pagamenti in contanti o per assegni che non erano mai transitati nei conti correnti dei fornitori – dimostrassero la inesistenza dei costi.

Contro la sentenza di appello, non notificata, hanno presentato ricorso per cassazione la società ed i soci, con atto notificato il 23 gennaio 2015, affidato a quattro motivi, (ndr: testo originale non comprensibile).

Resiste con controricorso la Agenzia delle Entrate.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo i ricorrenti si dolgono di nullità della sentenza per violazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 21, comma 2, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, poiché la sentenza impugnata faceva derivare dalla mancanza degli elementi essenziali per la deducibilità di alcune fatture, la inesistenza o non inerenza di tutte le fatture; tanto più che le fatture indicavano la prestazione ed il cantiere, mentre non potevano indicare il materiale utilizzato poiché esso veniva acquistato dalla SA.MO.GI.

2. Con il secondo motivo lamentano, sempre in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19, comma 1 e ss. e dell’art. 109 TUIR, del D.P.R. n. 917 del 1986 poiché la sentenza impugnata aveva escluso la inerenza delle prestazioni o ritenuto addirittura la loro inesistenza pur essendo la inerenza dei costi in re ipsa in quanto si trattava di attività di tinteggiatura che costituiva la attività propria della SA.MO.GI. e non poteva essere contestata neppure la certezza e la competenza dei costi trattandosi di attività svolte nel periodo di imposta in considerazione nei cantieri della committente.

3. Con il terzo motivo si sostiene, ancora in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39 e dell’art. 2727 c.c., poiché gli elementi addotti dalla Amministrazione Finanziaria non integravano né indizi né presunzioni, non potendosi imputare alla società appaltante la evasione fiscale dei fornitori o che gli stessi non avessero dipendenti regolari e neppure la condotta di cambio assegni da parte dei fornitori, tanto più che la indagine bancaria riguardava solo il 2007 ed il 2008 e non anche il 2006 e che i materiali doveva fornirli la SA.MO.GI..

4. Infine, con il quarto motivo i ricorrenti deducono, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, nullità della sentenza per omesso esame di un fatto storico decisivo consistente nel diverso presupposto del recupero a tassazione per l’anno 2006 (fondato sulla mancanza di inerenza, di certezza e di mancanza di documentazione dei costi) rispetto a quello per gli anni 2007 e 2008 (fondato invece sulla inesistenza oggettiva delle operazioni in conseguenza degli inadempimenti fiscali e dei precedenti penali in capo ai fornitori), il che avrebbe comportato un diverso onere probatorio a carico delle parti, mentre invece l’Ufficio aveva trattato unitariamente i diversi casi.

5. Il ricorso è infondato.

6. I primi tre motivi possono essere esaminati congiuntamente poiché con essi si deduce sostanzialmente, sotto il profilo della violazione di legge, che i singoli elementi posti dalla Amministrazione Finanziaria a fondamento degli accertamenti per le tre annualità di imposta, presi in esame separatamente dai tre motivi (e cioè la mancanza degli elementi essenziali quanto a talune fatture, la mancanza di inerenza dei costi e la situazione di totale irregolarità fiscale dei fornitori, pur se unita alla mancanza di personale dipendente e di acquisti di quanto necessario per la esecuzione delle prestazioni, nonché le risultanze delle indagini finanziarie in merito al mancato transito dei mezzi di pagamento dalla società SA.MO.GI. ai conti dei fornitori per i soli anni 2007 e 2008 cui si riferiva l’indagine) non costituivano elementi indiziari che potessero giustificare gli accertamenti, bensì circostanze del tutto irrilevanti e contraddette dal rilievo che la società committente non rispondeva della evasione dei fornitori e del fatto che gli stessi non avessero manodopera regolare ovvero che incamerassero i contanti e gli assegni senza farli transitare nei conti correnti dell’impresa ignota al fisco, anche perché l’inerenza dei costi era in re ipsa trattandosi di attività di tinteggiatura e decorazione che rientrava nell’oggetto sociale della società SA.MO.GI..

6.1. I motivi presentano in primo luogo ampi profili di inammissibilità per difetto di autosufficienza poiché i ricorrenti, pur dando atto che le fatture non indicavano il numero delle pretese ore lavorate e che indicavano soltanto genericamente prestazioni di tinteggiatura, sostengono apoditticamente che peraltro sarebbero state complete e specifiche con riguardo alla prestazione resa che sarebbe stata quella rientrante nell’oggetto sociale della SA.MO.GI., ma non le trascrivono, non ne indicano neppure il numero ed il contenuto essenziale, almeno a campione, così da consentire di apprezzarne la completezza, limitandosi a dedurre, in modo del tutto generico, che non vi era necessità di alcuna specificazione, trattandosi di servizi resi a corpo, come se in tal caso la fattura fosse esonerata dalle indicazioni previste dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 21, per essere tale e come se la inerenza del costo potesse essere dedotta, sempre apoditticamente, in quanto in re ipsa, senza precisare neppure se e quando tale questione sarebbe stata dedotta nel giudizio di primo grado, di cui non risulta trascritto l’atto iniziale con riguardo alle doglianze con esso proposte.

6.2. Altro profilo di inammissibilità deriva poi dalla circostanza che il vizio di violazione di legge consiste, in base ad una giurisprudenza ampiamente consolidata di questa Corte, nella deduzione di un’erronea ricognizione, da parte del provvedimento impugnato, della fattispecie astratta recata da una norma di legge e implica necessariamente un problema interpretativo della stessa; l’allegazione di un’erronea ricognizione della fattispecie concreta a mezzo delle risultanze di causa e’, invece, esterna all’esatta interpretazione della norma e inerisce alla tipica valutazione del giudice di merito, sottratta al sindacato di legittimità (v., per tutte, Cass. Sez. 1 -, Ordinanza n. 3340 del 05/02/2019 Rv. 652549 – 02).

6.3. Non sono perciò consentiti, come avvenuto nel caso in esame, i motivi di ricorso, pur formulati ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3, che in realtà contestano invece la erronea valutazione delle prove da parte del giudice di appello per avere ritenuto che, almeno in parte, le fatture in contestazione non fossero conformi al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 21 e che i tre fornitori che avevano emesso le fatture ritenute dall’Ufficio rappresentative di operazioni oggettivamente inesistenti fossero sostanzialmente delle “scatole vuote”, evasori totali che non avevano mai presentato dichiarazioni né versato imposte, già implicati in analoghe vicende penalmente rilevanti, che non avevano mai avuto dipendenti e mai avevano sostenute spese per la loro presunta attività e che infine, quanto meno per gli anni 2007 e 2008 (ai quali si riferiva l’indagine, mentre per l’anno 2006 l’Ufficio aveva ritenuto presuntivamente estensibile lo stesso modus operandi) i pagamenti sarebbero avvenuti, da parte della società SA.MO.GI., quasi sempre in contanti ovvero, in alcuni casi, con assegni che non venivano incassati oppure immediatamente cambiati in contanti, senza transitare in alcun conto.

6.4. Il giudice di appello, in realtà, ha fatto, sul punto, applicazione di corretti principi giuridici ritenendo, in punto di diritto, che fosse erronea la tesi del giudice di primo grado (secondo cui nelle fatture sarebbe stata sufficiente la indicazione di elementi essenziali e che il semplice richiamo nelle fatture ad “opere di muratura, stesura intonaci, montaggi e smontaggi di ponteggi” senza altra dicitura potesse dimostrare la inerenza e la veridicità delle prestazioni) e che fosse invece corretta la tesi dell’appellante Agenzia delle Entrate, che è stata recepita nella sentenza d’appello, in quanto almeno talune delle fatture erano prive degli elementi essenziali, il che non consentiva il controllo sulla effettività e certezza delle spese rappresentate in dette fatture ed era comunque provato che i pretesi fornitori erano delle scatole vuote, addirittura privi di personale e che vi erano gravi anomalie che consentivano di disconoscere anche il pagamento dei costi. E con tale motivazione della sentenza impugnata non si confrontano i ricorrenti, i quale deducono il vizio di cui all’art. 360 c.p.c., n. 3, senza però considerare che esso deve investire immediatamente la regola di diritto, risolvendosi nella negazione o affermazione erronea della esistenza o inesistenza di una norma, ovvero nell’attribuzione ad essa di un contenuto che non possiede, avuto riguardo alla fattispecie in essa delineata, mentre i ricorrenti, in concreto, al di là di apodittiche affermazione sui principi giuridici che sarebbero applicabili nella specie, si dolgono soltanto del fatto che la sentenza d’appello avesse preteso, in base alla norma, che le fatture contenessero specificazioni non richieste, come quelle delle ore lavorate, del numero dei lavoratori impiegati e comunque della attività eseguita con riguardo quanto meno alla sua misurazione.

6.5. Non vi è stata, poi, da parte del giudice di appello, neppure la violazione della regola di valutazione della prova indiziaria, prevista dall’art. 2727 c.c., in tema di operazioni oggettivamente inesistenti in materia di deducibilità dei costi d’impresa, lamentata dai ricorrenti con il terzo motivo di ricorso, poiché, sulla base di una consolidata giurisprudenza di questa Corte, cui si ritiene di dare continuità in questa sede, in primo luogo l’onere di provare che l’operazione non è mai stata posta in essere è assolto dalla Amministrazione Finanziaria indicandone i relativi elementi, anche in forma indiziaria o presuntiva (v. Cass. Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 18118 del 14/09/2016 Rv. 641109 – 01; Cass. Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 11873 del 15/05/2018 Rv. 648528 – 01), i quali possono pacificamente derivare dalle stesse risultanze di fatto attinenti al solo ruolo di “cartiera” del cedente, ed inoltre la derivazione dei costi da una attività che è espressione di distrazione verso finalità ulteriori e diverse da quelle proprie dell’attività dell’impresa, come in caso di operazioni oggettivamente inesistenti per mancanza del rapporto sottostante, comporta il venir meno dell’indefettibile requisito dell’inerenza tra i costi medesimi e l’attività imprenditoriale, inerenza che è onere del contribuente provare, al pari dell’effettiva sussistenza e del preciso ammontare dei costi medesimi; tale ultima prova non può, peraltro, consistere (come ritenuto dalla sentenza di primo grado, riformata in appello) nella esibizione della fattura, in quanto espressione cartolare di operazioni commerciali mai realizzate, né nella sola dimostrazione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, i quali vengono normalmente utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia (v., da ultimo, Cass. Sez. 5 -, Sentenza n. 33915 del 19/12/2019 Rv. 656602 -01; Cass. Sez. 5 -, Sentenza n. 30366 del 21/11/2019 Rv. 655932 – 01 e precedenti conformi).

6.6. In tal modo i giudici di appello, riformando la sentenza di primo grado che aveva ritenuto che le fatture potessero giustificare la inerenza e la veridicità delle spese, hanno fatto altresì corretta applicazione della regola iuris discendente dall’art. 2697 c.c., per cui, secondo i principi di scomposizione delle fattispecie basate sulla differenza tra fatti costitutivi ed eccezioni (v., da ultimo, Cass. Sez. 6 – 3, Ordinanza n. 26769 del 23/10/2018 Rv. 650892 – 01; Sez. 3 -, Sentenza n. 13395 del 29/05/2018 Rv. 649038 – 01) spettava alla Amministrazione fornire la prova della non veridicità dei costi, però alla stregua dei criteri indicati dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, propri dell’accertamento adottato nel caso in esame, che sono quelli presuntivi, di fronte ai quali incombeva al contribuente, proprio ex art. 2697 c.c., offrire la prova contraria, il che non è avvenuto posto che i ricorrenti si sono limitati a sostenere che le prove dedotte dall’Ufficio finanziario erano irrilevanti ed inconcludenti.

7. Il quarto motivo è ugualmente inammissibile poiché i ricorrenti lamentano, anche ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, nullità della sentenza per omesso esame di un fatto storico decisivo consistente nella circostanza che la sentenza impugnata si sarebbe appiattita sulle affermazioni dell’Ufficio finanziario trattando unitariamente i diversi accertamenti pur basati su diversi presupposti per l’anno 2006 (per cui l’accertamento era stato fondato sulla mancanza di inerenza, di certezza e di mancanza di documentazione dei costi) rispetto a quelli per gli anni 2007 e 2008 (fondati invece sulla inesistenza oggettiva delle operazioni in conseguenza degli inadempimento fiscali e dei precedenti penali in capo ai fornitori), il che avrebbe comportato un diverso onere probatorio a carico delle parti. Però nella specie i ricorrenti non hanno indicato alcun fatto storico, nel senso di fatto naturalistico, come richiesto dalla interpretazione della norma citata in base alla consolidata elaborazione giurisprudenziale, bensì una argomentazione della sentenza impugnata la quale peraltro ha perfettamente colto ed esaminato la circostanza che le indagini bancarie si riferivano solo agli anni 2007 e 2008.

7.1. Infatti la sentenza d’appello ha indicato dapprima gli elementi probatori che si riferivano a tutte le tre le annualità di imposta e che determinavano la indetraibilità dei costi e dell’IVA relativi ad operazioni oggettivamente inesistenti per poi aggiungere, ma solo per completare il quadro delle irregolarità, quelle che si riferivano agli anni 2007 e 2008 (consistenti nelle anomalie dei pagamenti emersi dalle indagini bancarie

e finanziarie che erano iniziate nel 2007), il che non escludeva la rilevanza e decisività del quadro probatorio già emerso per l’anno 2006.

8. Il ricorso deve essere in definitiva rigettato.

Spese e doppio contributo seguono per legge.

PQM

La Corte, rigetta il ricorso; condanna i ricorrenti al pagamento delle spese del presente giudizio che liquida in Euro 5.600,00 oltre spese prenotate a debito. Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte dei ricorrenti, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma dello stesso art. 13, comma 1 bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della Quinta sezione civile della Corte Suprema di Cassazione, il 14 aprile 2021.

Depositato in Cancelleria il 5 agosto 2021