Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 2225 del 31/01/2011

Cassazione civile sez. trib., 31/01/2011, (ud. 03/11/2010, dep. 31/01/2011), n.2225

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. PLENTEDA Donato – Presidente –

Dott. D’ALONZO Michele – Consigliere –

Dott. BOGNANNI Salvatore – Consigliere –

Dott. CAMPANILE Pietro – Consigliere –

Dott. DI IASI Camilla – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso 13535/2006 proposto da:

HYDROSTUDIO CONSULTING ENGINEERS SRL in persona del legale

rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA

DOMENICO BARONE 31, presso lo studio dell’avvocato BOTTAI Enrico, che

lo rappresenta e difende unitamente all’avvocato PAVANELLO PIER

ERMANNO, giusta delega a margine;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE UFFICIO DI ROVIGO;

– intimato –

avverso la sentenza n. 5/2005 della COMM. TRIB. REG. di VENEZIA,

depositata il 25/02/2005;

udita la relazione della causa svolta nella Pubblica udienza del

03/11/2010 dal Consigliere Dott. CAMILLA DI IASI;

udito per il ricorrente l’Avvocato BOTTAI, che si riporta ai motivi

di ricorso;

udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

VELARDI Maurizio, che ha concluso per il rigetto del ricorso.

Fatto

IN FATTO E IN DIRITTO

1. La s.r.l. Hidrostudio Consulting Engeneers propone ricorso per cassazione nei confronti dell’Agenzia delle Entrate (che non ha resistito) a avverso la sentenza con la quale, in controversia concernente impugnazione di avviso di accertamento per Irpef e Ilor relative all’anno di imposta 1991, la C.T.R. Veneto, giudice del rinvio designato dalla Corte di cassazione, in riferma della sentenza di primo grado, respingeva il ricorso della società.

In particolare, quanto alla rettifica in aumento del reddito per L. 28.790.000 (di cui L. 20.790.000 relative ad una parcella nei confronti del Ministero dei LL.PP. poi asseritamente annullata con l’emissione di una prima nota di accredito e L. 8.000.000 per una parcella anch’essa annullata con asserita successiva emissione di una seconda nota di accredito), i giudici d’appello rilevano: che dalla scheda contabile dell’anno 1991 mancava la prima nota di accredito per L. 20.790.000; che in ogni caso tale somma non era stata, contrariamente a quanto dedotto dalla società, assoggettata a tassazione nel 1990, in quanto l’imposizione si determina sul conto profitti e perdite e non sui risultati dello stato patrimoniale nel quale andava registrato il credito verso il Ministero; infine che nel conto economico del bilancio 1991 era stato registrato il credito verso il Ministero come costo anzichè come ricavo, operando così una doppia detrazione sul reddito complessivo della società, laddove i crediti devono rimanere esposti in bilancio finchè non vengano pagati.

Quanto alla ripresa per L. 34.158.000, asseritamente concernente spese per incarico professionale esterno, i giudici d’appello rilevano che la società non aveva fornito prova di quanto affermato nè era stata riscontrata in proposito l’emissione di fatture.

Quanto al recupero a tassazione per L. 92.150.000 per lavori di progettazione del sistema acquedottistico del Comune di Pavia e dei Comuni confinanti (lavori ritenuti dall’Ufficio eseguiti nel 1991 -giusta delibera di incarico del 17.12.1990 – e non nel 1990, come asserito dalla società), i giudici d’appello affermano che la contribuente non aveva provato che il contratto era stato eseguito nei giorni natalizi immediatamente successivi alla sua stipula nè aveva allegato alcuno stato di avanzamento per il 1990, benchè la prestazione fosse stata fatturata solo nell’ottobre 1991, gravando sulla società l’onere di fornire specifiche e documentate deduzioni al riguardo.

Quanto infine alle spese di restauro e ristrutturazione di un immobile di interesse artistico documentate per L. 346.636.170, per le quali era stata dedotta in dichiarazione la somma di L. 112.440,000, pari all’utile di bilancio, e si era poi chiesta la differenza “in via riconvenzionale” in ipotesi di accertamento di maggior utile, i giudici d’appello rilevavano che la deducibilità delle suddette spese non compete ope legis ma discende da un comportamento attivo del contribuente (inserimento della relativa richiesta nella denuncia dei redditi, istanza di rimborso) e che la proposta riconvenzionale contravviene al principio secondo cui il contribuente deve sempre agire in via di impugnazione di un atto della pubblica amministrazione.

2. Col primo motivo, deducendo violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 74, comma 5 e art. 76, comma 1, lett. b), nonchè art. 2697 c.c., e segg., oltre che vizio di motivazione, la ricorrente afferma che nel processo tributario l’amministrazione è attore in senso sostanziale e che nella specie la ripresa a tassazione della somma di L. 34.158.000 per spese di progettazione e direzione dei lavori di ristrutturazione da imputarsi ad aumento patrimoniale, somma derivante dall’applicazione della percentuale del 6% sull’importo dei lavori eseguiti quale tariffa professionale, non risulta sorretta da alcuna documentazione nè fondata su presunzioni.

Secondo la ricorrente inoltre avrebbero errato i giudici drappello nell’affermare che la società non aveva in alcun modo provato che la suddetta attività (di progettazione e direzione dei lavori) non poteva costituire patrimonializzazione del bene perchè costo all’epoca non quantificabile in quanto affidato ad un professionista esterno. Aggiunge in ogni caso la ricorrente che esiste agli atti documentazione comprovante l’affidamento dell’incarico a professionista esterno (che, in quanto prestazione di opera professionale, può avvenire in forma non scritta), e cioè:

comunicazione al sindaco dell’affidamento dell’incarico all’ing. M.A., libero professionista; copia della copertina degli elaborati grafici del progetto recante il timbro di approvazione del Comune nonchè il timbro e la sottoscrizione del progettista ing. M.; fotografia del cartello del cantiere contenente i dati del progettista e direttore dei lavori.

La censura è in parte infondata e in parte inammissibile.

In proposito, occorre innanzitutto rilevare che nella sentenza di annullamento con rinvio la Corte di Cassazione, con riguardo alla ripresa a tassazione in esame, aveva affermato che “sulla società gravava l’onere di fornire specifiche e documentate deduzioni a riguardo, non essendo possibile altrimenti vincere i rilievo che l’attività di progettazione era comunque necessaria e costituiva un costo da patrimonializzare, nè la presunzione di fatto che essa possa essere stata fornita all’interno della società”.

Occorre altresì rilevare che, secondo la giurisprudenza di questo giudice di legittimità, in ipotesi di annullamento con rinvio per violazione di norme di diritto, la pronuncia della Corte di Cassazione vincola ai principio affermato e ai relativi presupposti di fatto, onde il giudice del rinvio deve uniformarsi non solo alla “regola” giuridica enunciata, ma anche alle premesse logico- giuridiche della decisione adottata, attenendosi agli accertamenti già compresi nell’ambito di tale enunciazione, senza poter estendere la propria indagine a questioni che, pur non specificamente esaminate in quanto non poste dalle parti o non rilevate d’ufficio, costituiscono il presupposto stesso della pronuncia di annullamento, formando oggetto di giudicato implicito interno, atteso che il riesame delle suddette questioni verrebbe a porre nel nulla o a limitare gli effetti della sentenza di cassazione, (v. tra le altre da ultimo Cass. n. 26241 del 2009).

Tanto premesso, al giudice del rinvio non restava che accertare se la società aveva fornito “specifiche e documentate deduzioni” idonee a “vincere il rilievo che l’attività di progettazione era comunque necessaria e costituiva un costo da patrimonializzare” e “la presunzione di fatto che essa possa essere stata fornita all’interno della società”.

Nel motivo in esame la ricorrente censura l’accertamento in fatto compiuto in proposito dai giudici del rinvio sostenendo di aver fornito la prova dell’affidamento dell’attività di progettazione e direzione dei lavori ad un professionista esterno, tuttavia la censura è priva di autosufficienza in quante non viene riportato testualmente e per esteso il testo dei documenti dai quali tale prova risulterebbe, in modo da consentire a questa Corte una valutazione complessiva del tenore dei medesimi, essendo peraltro da evidenziare che i suddetti documenti non risultano depositati unitamente al ricorso come previsto dall’art. 369 c.p.c., n. 4.

Col secondo motivo, deducendo violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 75, comma 1, nonchè art. 2697 c.c., e segg., oltre che vizio di motivazione, la ricorrente, anche con riguardo alla ripresa di L. 92.150.000 per lavori di progettazione del sistema acquedottistico del Comune di Pavia, afferma il malgoverno dei principi in tema di onere della prova da parte dei giudici d’appello.

In particolare, premesso di aver fin dalle prime difese sostenuto che gran parte dell’attività (e precisamente quella di ricognizione della rete acquedottistica esistente) era stata compiuta persino prima della formalizzazione dell’incarico (17.12.1990; e pertanto nell’anno di competenza 1990, e che lo stesso Ufficio nell’atto d’appello aveva affermato di non aver proceduto sulla base di presunzioni semplici, la ricorrente sostiene che l’Ufficio, sul quale incombeva il relativo onere, non aveva in alcun modo provato la propria pretesa e aggiunge che, anche a voler ritenere che sia stato nella specie utilizzato il ragionamento presuntivo, mancherebbe l’identificazione del rapporto di causalità necessaria tra la premessa (fatto noto) e a conseguenza (fatto ignoto). Infine, quanto alla produzione della documentazione (stati di avanzamento, contratto) che la C.T.R. indica come doverosa in capo alla contribuente, la ricorrente evidenzia che tanto nella fase accertativa quanto in quella contenziosa trova applicazione il L. n. 241 del 1990, art. 18, comma 2 (oggi L. n. 212 del 2000, art. 6, comma 4) che impone all’amministrazione procedente di acquisire d’ufficio tutti gli atti o documenti che, dichiarati dalla carte o conosciuti nel corso dell’attività, sono in possesso di altre amministrazioni.

La censura è infondata.

Giova innanzitutto evidenziare che nella sentenza di cassazione con rinvio si legge che l’Ufficio aveva sottolineato “come nessuno stato di avanzamento sia stato emesso per tale anno ed ancorchè la prestazione sia stata fatturata solo nell’ottobre 1991”.

A prescindere da ogni altra considerazione, pertanto, è evidente che, avendo negato che fossero stati emessi stati di avanzamento, l’Ufficio non poteva produrle e che tale affermazione dell’Ufficio relativa alla mancata emissione di stati di avanzamento doveva essere contestata dalla società, la quale poteva anche limitarsi semplicemente ad allegare (eventualmente senza produrli) che tali stati di avanzamento erano stati invece emessi. In proposito, è appena il caso rilevare che, a differenza di quanto sostenuto dalla ricorrente, nella sentenza impugnata non si afferma che l’onere di produzione della documentazione relativa allo scafo di avanzamento dei lavori gravava sulla società, ma più semplicemente che la società non aveva “allegato” alcuno stato di avanzamento lavori.

E’ poi da rilevare che, secondo la giurisprudenza di questo giudice di legittimità, spetta al giudice di merito valutare l’opportunità di fare ricorso alle presunzioni semplici, individuare i fatti da porre a fondamento del relativo processo logico e valutarne la rispondenza ai requisiti di legge, con apprezzamento di fatto che, ove adeguatamente motivato, sfugge al sindacato di legittimità, dovendosi tuttavia rilevare che la censura per vizio di motivazione in. ordine all’utilizzo o meno del ragionamento presuntivo non può Limitarsi ad affermare un convincimento diverso da quello espresso dal giudice di merito, ma deve fare emergere l’assoluta illogicità e contraddittorietà del ragionamento decisorio, restando peraltro escluso che .a sola mancata valutazione di un elemento indiziario possa dare luogo al vizio di omesso esame di un punto decisivo (v.

Cass. n. 8023 del 2009) e che il convincimento del giudice può ben fondarsi anche su una sola presunzione, purchè grave e precisa, nonchè su una presunzione che sia in contrasto con altre prove acquisite, qualora la stessa sia ritenuta di tale precisione e gravità da rendere inattendibili gli clementi di giudizio ad essa contrarr, senza che peraltro occorra che tra il fatto noto e quello ignoto sussista un legame di assoluta ed esclusiva necessità causale, essendo sufficiente che il fatto da provare sia desumibile dal fatto noto come conseguenza ragionevolmente possibile, secondo un criterio di normalità, cioè che il rapporto di dipendenza logica tra il fatto noto e quello ignoto sia accertato alla stregua di canoni di probabilità, con riferimento ad una connessione possibile e verosimile di accadimenti, La cui sequenza e ricorrenza possano verificarsi secondo regole di esperienza (v. tra le altre Cass. n. 16 993 del 2007).

Tanto premesso, nella sentenza impugnata si afferma che, a fronte di alcuni elementi presuntivi (conclusione del contratto nei giorni immediatamente precedenti il Natale, mancanza di stato di avanzamento lavori – rectius mancata allegazione di esistenza di sta Li di avanzamento lavori a fronte di una deduzione di mancata emissione dei medesimi da parte dell’Ufficio, emissione della fattura solo nell’ottobre 1991) la società non ha esposto specifiche deduzioni in senso contrario: tale accertamento in fatto dei giudici d’appello non risulta adeguatamente censurato in questa sede, posto che in proposito la ricorrente si è limitata ad affermare (senza peraltro indicare se tale circostanza risultava provata in atti e, a fortiori, senza neppure riportare – come richiesto dal principio di autosufficienza del ricorso per cassazione – eventuali documenti dai quali tale circostanza risulti nè allegare al ricorso tali documenti, come previsto dall’art. 369 c.p.c., n. 4) di aver, fin dalle prime difese, sostenuto che gran parie dell’attività -e precisamente quella di ricognizione della rete acquedottistica esistente – era stata compiuta persino prima della formalizzazione dell’incarico avvenuta il 17.12.1990.

Col terzo motivo, deducendo violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 8 e 9, nonchè del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 75, comma 4 e art. 2697 c.c., e segg., oltre che vizio di motivazione in relazione al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 65, comma 2 (T.U.I.R.), la ricorrente, in ordine alla rettifica in aumento del reddito per L. 28.790.000, sostiene che erroneamente i giudici d’appello avevano affermato che il recupero derivava da una illegittima doppia detrazione sul reddito complessivo della medesima parcella, posto che, con riguardo alla posta di L. 20.790.000, l’iscrizione in bilancio della parcella per il 1990 era sicuramente avvenuta, come riconosciuto dall’Ufficio, e ciò aveva comportato il suo assoggettamento ad imposta sui risultati di bilancio pur non essendo stata incassata la relativa somma, onde non era pertanto intervenuta alcuna detrazione per il 1990, che era l’anno di competenza, essendo la prestazione stata per intero effettuata in tale anno, mentre per l’anno 1991 la medesima somma, incassata sulla scorta della riemessa fattura; era stata sottratta ai ricavi di esercizio proprio perchè non di competenza dell’anno di riferimento, con la conseguenza che nessuna sottrazione di imposta si era verificata, cosi come per la posta di L. 8.000.000, relativa a lavori eseguiti nel 1990 e fatturati nel 1991 per esigenze di liquidità delle ditte destinatarie della fattura, ciò che impedisce di considerare legittimo il recupero a tassazione che, se riconosciuto, determinerebbe una illegittima duplicazione di imposta per una parcella anch’essa annullata con asserita successiva emissione di una seconda nota di accredito. In ogni caso, secondo la ricorrente, la motivazione resa in proposito dai giudici di rinvio sarebbe insufficiente e contraddittoria.

La censura è fondata, nei limiti e nei termini di cui in prosieguo.

Premesso che la sentenza della Corte di Cassazione aveva cassato sul punto la sentenza d’appello perchè incomprensibile, apodittica, priva di riscontro probatorio e motivazionale, occorre evidenziare che neppure la sentenza di rinvio risulta in proposito adeguatamente motivata. In particolare, neanche integrando la parte concernente la”motivazione della sentenza” con le informazioni contenute nella parte relativa al “fatto e svolgimento del processo” è possibile comprendere con chiarezza, i fatti in contestazione e il percorso logico seguito dai giudici della C.T.R. nella decisione della controversia. invero, risulta non sufficientemente esplicitata (e perciò suscettibile di interpretazioni non univoche) l’affermazione secondo la quale per la somma di L. 20.790.000 “manca la registrazione della nota di accredito n. 1, mentre risulta registrata la n. 2 relativa a L. 8.000.000”; non emerge con chiarezza se l’affermazione della non veridicità di quanto sostenuto dalla contribuente (e cioè che l’importo della parcella del Ministero era stato comunque assoggettato a tassazione nel 1990) derivi da una indagine in fatto sulla documentazione agli atti ovvero solo dalla costatazione che “come è ben noto l’imposizione si determina sui risultati del conto profitti e perdite e non sui conti dello stato patrimoniale nel quale andava registrato il credito verso il Ministero”; non è chiaro come si sia giunti all’affermazione di una doppia detrazione con riguardo al credito verso il Ministero;

l’intera motivazione è riferibile al recupero a tassazione della somma di L. 20.790.000 mentre nessuna affermazione si rinviene con riguardo al recupero a tassazione della somma di L. 8.000.000, se non il rilievo che in relazione a tale somma risulta registrata la nota di accredito n. 2.

Col quarto motivo, deducendo violazione, del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 24, D.P.R. n. 131 del 1986, art. 52 e art. 2697 c.c., oltre che vizio di motivazione, la ricorrente censura la sentenza impugnata con riguardo al rigetto della istanza con la quale la contribuente (asseritamente in via subordinata non “riconvenzionale”), chiedeva, in caso di accertamento di un maggior utile, che si tenesse conto dei costi sostenuti per la ristrutturazione di un immobile di interesse artistico, solo parzialmente dedotti in dichiarazione – non essendo possibile dedurre un importo superiore all’utile fiscale, perchè ben poteva il giudice tributario rideterminare il rapporto dedotto in giudizio.

La censura, al di là delle questioni definitorie e classificatorie della domanda come riconvenzionale o subordinata, risulta inammissibilmente volta a rimettere in discussione non la statuizione del giudice di rinvio, bensì il principio di diritto statuito dalla Corte di cassazione al quale il giudice di rinvio si è attenuto.

In proposito, è appena il caso di sottolineare che il principio affermato dalla cassazione nel processo in esame e il seguente. “Il giudizio davanti alle commissioni tributarie ha un oggetto necessariamente circoscritto al controllo della legittimità, formale e sostanziale, di uno degli specifici atti impositivi elencati nel D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 19 (e, prima, nel D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 636, art. 16), con indagine sul rapporto tributario limitata al riscontro della consistenza della pretesa fatta valere con gli atti medesimi, con conseguente incompatibilità con la struttura del processo – atteso il suo carattere impugnatorio – della domanda riconvenzionale, da chiunque proposta. Ne deriva che il contribuente, in sede di impugnazione di avviso di accertamento dei redditi per IRPEG e ILOR, non può chiedere in via riconvenzionale la deduzione (per l’intero) di una spesa (nella specie, una spesa di interesse artistico ai sensi del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 65), in ordine alla quale non aveva formulato istanza in sede di denuncia dei redditi, nè presentato domanda di rimborso chiedendo l’applicazione del beneficio” (così Cass. n. 15317 del 2002).

3. Alla luce di quanto sopra esposto, i motivi primo, secondo e quarto devono essere rigettati, mentre il terzo motivo deve essere accolto, nei sensi e nei termini di cui sopra. La sentenza impugnata deve essere cassata in relazione al motivo accolto, con rinvio ad altro giudice che provvederà altresì alle spese del presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Accoglie nei sensi di cui in motivazione il terzo motivo di ricorso, rigettati gli altri, cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia anche per le spese a diversa sezione della C.T.R. Veneto.

Così deciso in Roma, il 3 novembre 2010.

Depositato in Cancelleria il 31 gennaio 2011

LEGGI ANCHE


NEWSLETTER

Iscriviti per rimanere sempre informato e aggiornato.

CERCA CODICI ANNOTATI

CERCA SENTENZA