Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 22211 del 05/09/2019

Cassazione civile sez. trib., 05/09/2019, (ud. 10/04/2019, dep. 05/09/2019), n.22211

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CRUCITTI Roberta – Presidente –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – Consigliere –

Dott. GUIDA Riccardo – Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 10454/2014 R.G. proposto da:

D & D Trasporti s.r.l., in persona del legale rappresentante pro

tempore, nonchè per D.S.S. e C.G.,

rappresentati e difesi dall’Avv. Leonardo Scardigno, con domicilio

eletto presso lo studio dell’Avv. Patrizia Barlettelli, in Roma, Via

della Bufalotta n. 174, giusta procura in calce al ricorso;

– ricorrenti –

contro

Agenzia delle Entrate, in persona del legale rappresentante pro

tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello

Stato, presso i cui uffici è domiciliata in Roma, Via dei

Portoghesi n. 12;

– resistente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della

Puglia, n. 169/10/2013, depositata il 19 novembre 2013.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 10 aprile

2019 dal Consigliere Luigi D’Orazio.

Fatto

RILEVATO

CHE:

1. A seguito di due avvisi di accertamento relativi agli anni di imposta 2006 e 2007, divenuti definitivi per omessa impugnazione, venivano emesse due cartelle di pagamento nei confronti della D & D Trasporti s.a.s., poi trasformata in s.r.l. Il 23-6-2011 le cartelle erano notificate anche ai soci, quali coobbigati.

2. Proponevano, quindi, ricorso la società per gli anni 2006 e 2007 (con due ricorsi separati) ed i due soci C.G. e D.S.S., evidenziando che la società era stata ammessa alla procedura di concordato preventivo (con successiva omologazione in data 26-7-2011), sicchè le cartelle erano state emesse in violazione del disposto della L. Fall., art. 168, che prevedeva l’inammissibilità di procedure esecutive, a tutela della par condicio creditorum. Inoltre, le cartelle erano carenti di motivazione, essendo stato indicato solo il D.P.R. n. 602 del 1973, art. 15 bis.

3. La Commissione tributaria provinciale di Bari rigettava i quattro ricorsi presentati avverso le cartelle di pagamento, con sentenza confermata dalla Commissione tributaria regionale, la quale rilevava che la L. Fall., art. 168, si riferiva solo alle azioni esecutive in senso proprio, volte a conseguire coattivamente il soddisfacimento del credito (pignoramento, ipoteca). Se si fosse impedita l’emissione e la notifica delle cartelle esattoriale, si sarebbe verificato un danno nei confronti dell’Erario, in quanto sia l’emissione che la notifica delle cartelle era soggetta a termini perentori stabiliti dalle norme. Restava preclusa, quindi, solo l’azione per la riscossione coattiva della somma iscritta a ruolo. Il ruolo era poi necessario per consentire al concessionario l’insinuazione al passivo del concordato preventivo. Il motivo in ordine al difetto di motivazione della emissione del ruolo straordinario era nuovo e, dunque, inammissibile.

4. Avverso tale sentenza propone ricorso per cassazione la D & D Trasporti s.r.l. ed i soci.

5. L’Agenzia delle entrate non ha svolto attività difensiva.

Diritto

CONSIDERATO

CHE:

1. Con il primo motivo di impugnazione i ricorrenti deducono “violazione e falsa applicazione della L. Fall., art. 168, in relazione al disposto di cui all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3”, in quanto la cartella esattoriale è un atto che “accorpa” in sè le funzioni di titolo esecutivo e di precetto, rientrando nel divieto di cui alla L. Fall., art. 168, che vieta, non solo le azioni proprie del processo di esecuzione, ma anche qualsiasi iniziativa del creditore volta a realizzare unilateralmente ed al di fuori della procedura concorsuale il contenuto dell’obbligazione del debitore concordatario.

1.1. Tale motivo è infondato.

1.2. Invero, ai sensi della L. Fall., art. 168, all’epoca vigente, dopo il D.Lgs. n. 169 del 2007, “dalla data della presentazione del ricorso e fino al momento in cui il decreto di omologazione del concordato preventivo diventa definitivo, i creditori per titolo o causa anteriore al decreto non possono sotto pena di nullità, iniziare o proseguire azioni esecutive”. Solo con il D.L. n. 83 del 2013, v’è stato l’inserimento del divieto anche delle azioni “cautelari”.

La finalità della L. Fall., art. 168, è quella di prevedere una moratoria generalizzata del soddisfacimento dei crediti, con cristallizzazione degli stessi, per impedire aggressioni all’integrità del patrimonio destinato alla realizzazione delle finalità del piano del concordato preventivo, anche a tutela della par condicio creditorum.

Allo stesso modo, nel fallimento, la L. Fall., art. 51, prevede che “salvo diversa disposizione della legge, dal giorno della dichiarazione di fallimento nessuna azione individuale esecutiva o cautelare, anche per crediti maturati durante il fallimento, può essere iniziata o proseguita sui beni compresi nel fallimento”. E’ una norma che, unitamente alla L. Fall., art. 52, (principio di esclusività dello stato passivo), garantisce la “universalità soggettiva” della procedura fallimentare, sicchè ogni creditore ha l’onere, se vuole partecipare ai riparti, di chiedere l’ammissione al passivo, con esclusione della possibilità di iniziare azioni esecutive o cautelari autonome sui beni del fallito, con la realizzazione della par condicio creditorum.

1.3. La questione da affrontare attiene alla natura della cartella esattoriale, per verificare se la stessa possa configurare un atto esecutivo che incorre nel divieto di cui alla L. fall., art. 168, (per Cass. 9440/2019 l’apertura di una procedura di concordato preventivo non è ostativa nè rispetto all’accertamento del credito tributario mediante iscrizione a ruolo ed emissione della cartella, nè rispetto alla irrogazione di sanzione pecuniaria accessori, maturati sino alla apertura della procedura concorsuale).

1.4. Va precisato che nella giurisprudenza di legittimità più datata la notifica della cartella esattoriale al fallito costituiva presupposto di ammissibilità della domanda di ammissione al passivo. Soltanto le cartelle di pagamento notificate al curatore e divenute definitive, in assenza di tempestiva impugnazione da parte dell’organo della procedura, potevano essere ammesse al passivo del fallimento ai sensi della L. Fall., art. 93. In caso di ricorso presentato dal curatore avverso la cartella di pagamento a lui notificata, il credito fiscale era ammesso al passivo del fallimento con riserva ai sensi del D.P.R. n. 620 del 1973, art. 45, comma 2, (Cass., 17 giugno 1998, n. 6032). In particolare, si è affermato che, in caso contrario, essendo precluso al curatore di muovere contestazioni al ruolo nel procedimento di verifica del passivo, potendo il giudice delegato conoscere solo della esistenza di un titolo valido ed opponibile alla massa dei creditori, della “anteriorità” del credito rispetto al fallimento e della esistenza dei privilegi eventualmente richiesti, il credito tributario sarebbe stato ammesso al passivo senza riserve, sottraendo al curatore la possibilità di impugnare la cartella di pagamento. La conferma di tale tesi emergeva dalla disciplina degli accertamenti automatizzati di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 bis, con i quali si consentiva all’Amministrazione di correggere errori materiali o di calcolo (ma anche di escludere detrazioni e deduzioni), solo con la notifica della cartella, senza previa notifica dell’avviso di accertamento.

Pertanto, secondo questa interpretazione il divieto di azioni esecutive nel corso del fallimento ai sensi della L. Fall., art. 51, non impediva la notifica della cartella di pagamento al curatore, ma anzi tale notifica era il presupposto imprescindibile per ottenere l’ammissione al passivo.

1.5. Tale orientamento è stato successivamente superato (Cass., sez. L, 5063/2008, poi ripresa da Cass., sez. sesta-1, 12019/2011), quando si è ritenuto in sede di legittimità che, ai fini dell’ammissione al passivo, non è necessaria la previa notifica al curatore della cartella di pagamento, essendo sufficiente la produzione in giudizio dinanzi al giudice delegato dell’estratto di ruolo. Si è, infatti, affermato che, a prescindere dalla considerazione che il D.P.R. n. 602 del 1973, art. 45, era stato sostituito dal D.Lgs. n. 46 del 1999, art. 16, dal medesimo D.P.R., artt. 87 e 88, inducono a ritenere che il curatore può sollevare le contestazioni contro il ruolo, senza alcuna necessità della notifica della cartella di pagamento, a tutela della par condicio creditorum. Ogni contestazione attinente alla sussistenza del credito, come quella di prescrizione, va sollevata dinanzi alla giurisdizione tributaria (Cass. Sez. Un., 14648/2017).

In particolare, si è aggiunto che a tale nuova interpretazione non osta il D.P.R. n. 602 del 1973, art. 25, che impone al concessionario di notificare la cartella entro un termine di decadenza, in quanto tale adempimento “è sostitutivo della notificazione del precetto”. Il D.P.R. n. 602 del 1973, art. 25, comma 2, infatti, prevede che “la cartella di pagamento…contiene l’intimazione ad adempiere l’obbligo risultante dal ruolo entro il termine di sessanta giorni dalla notificazione, con l’avvertimento che, in mancanza, si procederà ad esecuzione forzata”. Tale adempimento non è, però, necessario per la proposizione della domanda di ammissione al passivo, anche perchè il ruolo è, comunque, un atto esecutivo ai sensi del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 49, (Cass., sez.1, 12019/2011).

Inoltre, l’ammissione al passivo sulla base del semplice ruolo, senza che occorra la previa notifica della cartella, si fonda anche sulla possibilità di diretta impugnazione del ruolo, anche in difetto di successiva notifica della cartella (Cass., sez. un., 19704/2015; Cass., 26296/2017).

2. Costituisce, dunque, principio consolidato quello per cui la domanda di ammissione al passivo del fallimento da parte dell’Erario non necessita della notificazione della cartella di pagamento al curatore, essendo sufficiente il semplice ruolo (Cass., sez. 1, 26296/2017; Cass., 23110/2016), anche perchè tale notifica è vietata dal disposto della L. Fall., art. 51, a tutela della par condicio creditorum, essendo la stessa prodromica all’esecuzione individuale (Cass., sez. V, 15 giugno 2018, n. 15834; Cass., sez. V, 20 maggio 2011, n. 11234, in motivazione, ove si riconosce che l’insinuazione al passivo del fallimento poteva avvenire direttamente in base al ruolo straordinario, non essendo necessaria l’emissione di una cartella di pagamento, “emissione nemmeno consentita, in quanto atto preliminare ad una esecuzione individuale cui non poteva procedersi L. Fall., ex art. 51”).

3. In realtà, però, la precisazione di cui sopra, imperniata sul divieto di notifica della cartella di pagamento in caso di pendenza di procedura fallimentare, ai sensi della L. fall., art. 51, costituisce solo una argomentazione utilizzata per confortare la decisione, comunque volta a ad affermare che la notifica della cartella esattoriale al curatore non è necessaria per ottenere l’ammissione al passivo ai sensi della L. Fall., art. 93 e ss.. Nel caso esaminato da questa Corte (Cass., 15834/2018), tra l’altro, l’Agenzia delle entrate aveva già ottenuto l’ammissione al passivo del fallimento del proprio credito, sicchè la successiva notifica al curatore della cartella di pagamento era del tutto ultronea.

3.1. Peraltro, la diretta impugnazione del ruolo, anche in difetto della successiva notifica della cartella, è ora consentita dalla pronuncia delle sezioni unite n. 19704/2015, che ha distinto il ruolo, la cartella di pagamento e l’estratto di ruolo. Il ruolo è, infatti, il provvedimento amministrativo dell’ente impositore ed è titolo esecutivo. La cartella di pagamento è redatta dal concessionario, in conformità con il modello approvato, sulla base del ruolo e costituisce una intimazione ad adempiere, mentre l’estratto di ruolo è atto del concessionario che non contiene alcuna pretesa impositiva (Cass., sez. un., 19704/2015, cit.).La notifica della cartella di pagamento è sia notificazione del titolo esecutivo che notificazione del precetto (Cass., sez. 3, 8 febbraio 2018, n. 3021).

3.2. Con una recente pronuncia, poi, si è chiarito che la società concessionaria può domandare l’ammissione al passivo dei crediti tributari maturati nei confronti del fallito sulla base del semplice ruolo, senza che occorra anche la previa notifica della cartella esattoriale, ed anzi sulla base del solo estratto (Cass., sez. 6-1, 30 gennaio 2019, n. 2732), in ragione del processo di informatizzazione dell’amministrazione finanziaria (Cass., sez. 1, 29 dicembre 2017, n. 31190).

3.3. Si è anche osservato che, nel sistema della riscossione coattiva a mezzo ruolo, disciplinato dal D.P.R. n. 602 del 1973, la notificazione della cartella di pagamento costituisce atto preliminare indefettibile per l’effettuazione di un pignoramento da parte dell’agente della riscossione, atteso che la cartella di pagamento, a mente del D.P.R. citato, art. 25, assolve “uno actu” le funzioni svolte, ex art. 479 c.p.c., dalla notificazione del titolo esecutivo e del precetto nella espropriazione forzata codicistica, e che il disposto del medesimo D.P.R., art. 50, depone univocamente in tal senso (Cass., sez. 3, 8 febbraio 2018, n. 3021). La notificazione della cartella costituisce, quindi, l’intimazione ad adempiere l’obbligo risultante dal ruolo, svolge le funzioni di notifica del titolo esecutivo e del precetto ed è l’atto prodromico al pignoramento.

4. Deve, quindi, ritenersi che l’inizio dell’azione esecutiva, vietata dalla L. Fall., art. 168, debba ricondursi, non alla emissione ed alla notifica della cartella di pagamento, rappresentando quest’ultima un atto assimilabile al precetto (Cass., sez. 5, 24 gennaio 2019, n. 1996), ma soltanto all’inizio della vera e propria procedura esecutiva.

Questa Corte, a sezioni unite, nel delimitare i confini della giurisdizione tributaria, ha, peraltro, affermato che solo con l’atto di pignoramento inizia l’esecuzione, con la conseguente giurisdizione del giudice ordinario. Tuttavia, l’opposizione agli atti esecutivi avverso l’atto di pignoramento asseritamente viziato per omessa o invalida notificazione della cartella di pagamento (o di altro atto prodromico al pignoramento), è ammissibile e va proposta – ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 2, comma 1, e art. 19, del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 57, e dell’art. 617 c.p.c., – davanti al giudice tributario, risolvendosi nell’impugnazione del primo atto in cui si manifesta al contribuente la volontà di procedere alla riscossione di un ben individuato credito tributario (Cass. sez. un., 5 giugno 2017, n. 13913). In questa decisione si sottolinea che il primo atto della esecuzione forzata è costituito proprio dall’atto di pignoramento, ai sensi dell’art. 491 c.p.c., (cfr. anche Cass., sez. un, 8618/2015 che traccia i confini tra la giurisdizione tributaria e quella ordinaria; Cass., sez. un., 14648/2017, ove si afferma che anche il sollecito di pagamento inviato al contribuente non rientra tra gli atti della esecuzione forzata, potendosi assimilare all’avviso di mora di cui al D.P.R. n. 602 del 1973, art. 50, comma 2, che è impugnabile dinanzi alle commissioni tributarie).

Anche la Corte Cost. ha chiarito che la linea di demarcazione tra giurisdizione tributaria ed ordinaria è posta dalla cartella di pagamento e dall’eventuale successivo avviso d’intimazione ad adempiere, sicchè fino a questo limite la cognizione degli atti dell’amministrazione, espressione del potere di imposizione fiscale, è devoluta alla giurisdizione del giudice tributario, mentre a valle la giurisdizione spetta al giudice ordinario e segnatamente al giudice dell’esecuzione (Corte Cost., 31 maggio 2018, n. 114, che richiama proprio il precedente di legittimità suindicato Cass., sez. un., 13913/2017). Si ravvisa, dunque, nel primo atto della riscossione coattiva, quindi nell’atto di pignoramento, in mancanza di precedenti atti ritualmente notificati, quello recante l’esercizio della potestà impositiva, la cui contestazione radica una controversia devoluta alla giurisdizione del giudice tributario ed onera il contribuente del ricorso D.Lgs. n. 546 del 1992, ex art. 19, nel prescritto termine di decadenza. Pertanto, la Corte ha dichiarato l’illegittimità costituzionale del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 57, comma 1, lett. a, limitatamente alla parte in cui non prevede che, nelle controversie che riguardano gli atti dell’esecuzione forzata tributaria successivi alla notifica della cartella di pagamento o all’avviso di cui al D.P.R. n. 602 del 1973, art. 50, sono ammesse le opposizioni regolate dall’art. 615 c.p.c., quindi, per le ipotesi in cui dopo l’inizio della esecuzione, con il pignoramento, emerga che è sopravvenuta una causa di estinzione del debito tributario, come per il caso della “rottamazione” delle cartelle di pagamento del D.L. n. 193 del 2016, ex art. 6.

5. Del resto, anche le pronunce di questa Corte in tema di rapporti tra azioni esecutive e concordato preventivo non attengono alla natura della cartella esattoriale ed alla possibilità o meno della sua emissione e notifica dopo il deposito della domanda di concordato preventivo.

5.1. Nella vigenza della L. Fall., art. 168, nella formulazione anteriore al D.L. n. 83 del 2012, che non menzionava le misure cautelari insieme con le azioni esecutive, si è affermato che, pur in mancanza di una espressa previsione normativa, deve ritenersi improponibile il ricorso per sequestro conservativo sui beni del debitore, trattandosi di un vincolo idoneo a convertirsi in pignoramento e quindi volto ad assicurare la garanzia patrimoniale in vista di una futura esecuzione (Cass., 17 gennaio 2019, n. 1168). In questo caso si è in presenza di una azione cautelare, ma con la imposizione di un vincolo, idoneo a convertirsi in pignoramento ai sensi dell’art. 686 c.p.c..

5.2. Si è anche ritenuto che, nel divieto di iniziare o proseguire azioni esecutive sul patrimonio del debitore a far tempo dalla data della presentazione del ricorso per concordato preventivo e fino al passaggio in giudicato della sentenza di omologazione del concordato, posto dalla L. fall., art. 168, rientrano non soltanto le azioni proprie del processo di esecuzione (art. 474 c.p.c. e segg.), ma anche qualsiasi iniziativa del creditore volta a realizzare unilateralmente a al di fuori della procedura concorsuale il contenuto dell’obbligazione del debitore concordatario, e dunque anche il procedimento disciplinato dagli artt. 2796 e 2797 c.c., – nella specie, una banca aveva venduto i titoli ricevuti in pegno dal fideiussore del debitore, dopo che questi aveva presentato domanda di concordato preventivo con cessione dei beni del fideiussore – (Cass., sez. 1, 16 aprile 1996, n. 3588). Anche in questo caso, la fattispecie è del tutto peculiare perchè attiene, appunto, alla vendita, da parte della banca, dei titoli (bot), dati in garanzia pignoratizia da terzi in favore del concordato, dopo che la società aveva presentato domanda di ammissione al concordato preventivo, non potendosi, peraltro, applicare al concordato preventivo il disposto della L. Fall., art. 53.

6. Pertanto, proprio la peculiare natura della cartella di pagamento, che è assimilabile ad un precetto, non impedisce l’emissione e la notifica della stessa anche dopo la “presentazione” della domanda di concordato preventivo, non costituendo l’inizio della procedura esecutiva, il cui incipit è rappresentato dal pignoramento, e non rientrando, quindi nel perimetro di cui alla L. Fall., art. 168.

7. Con il secondo motivo di impugnazione i ricorrenti deducono “violazione e falsa applicazione dell’art. 345 c.p.c., (domande ed eccezioni nuove in grado di appello) in relazione al disposto di cui all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3”, avendo la Commissione regionale erroneamente ritenuto nuova la censura con cui la società ha dedotto l’insussistenza delle ragioni per iscrivere la pretesa fiscale nel ruolo straordinario, per fondati pericoli per la riscossione.

7.1. Tale motivo è infondato.

7.2. Invero, i ricorrenti hanno dedotto, sin dal ricorso di primo grado, che la cartella non era sufficientemente motivata, in quanto faceva riferimento soltanto ai “fondati motivi per la riscossione”, con un richiamo alla “sentenza della Corte di Cassazione, sez. tributaria n. 6138 del 27-4-2002”, ma “nulla “dice in tema di concordato preventivo”. In particolare, i ricorrenti evidenziavano nel ricorso di primo grado che “il presupposto del concordato preventivo è di gran lunga diverso rispetto a quello del fallimento, in quanto il discrimen è lo stato di insolvenza cronico del secondo che si differenzia dallo stato di dissesto sanabile del primo”.

In sede di appello i ricorrenti hanno ribadito la medesima doglianza (cfr. pagina 12 del ricorso per cassazione “La Cassazione con sentenza n. 6138 del 27-4-2002…non specifica che la procedura di concordato preventivo possa avere lo stesso fondato pericolo”)

7.3. Pertanto, tale censura non è nuova ed è, dunque, ammissibile. Tuttavia, tale doglianza deve essere rigettata, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto. Invero, la mancanza di motivazione su questione di diritto e non di fatto deve ritenersi irrilevante, ai fini della cassazione della sentenza, qualora il giudice del merito sia comunque pervenuto ad un’esatta soluzione del problema giuridico sottoposto al suo esame. In tal caso, la Corte di cassazione, in ragione della funzione nomofilattica ad essa affidata dall’ordinamento, nonchè dei principi di economia processuale e di ragionevole durata del processo, di cui all’art. 111 Cost., comma 2, ha il potere, in una lettura costituzionalmente orientata dell’art. 384 c.p.c., di correggere la motivazione anche a fronte di un “error in procedendo”, quale la motivazione omessa, mediante l’enunciazione delle ragioni che giustificano in diritto la decisione assunta, anche quando si tratti dell’implicito rigetto della domanda perchè erroneamente ritenuta assorbita, sempre che si tratti di questione che non richieda ulteriori accertamenti in fatto (Cass., sez.un., 2731/2017).

7.4. Nella specie, per questa Corte, a fronte dell’ammissione di una società alla procedura di concordato preventivo, correttamente l’Amministrazione finanziaria procede all’emissione di un ruolo straordinario, iscrivendovi le ritenute alle fonte operate e non versate da detta società, su retribuzioni e su indennità di buonuscita, poichè in tale situazione, in ragione dello stato di insolvenza della società stessa, ricorre il fondato pericolo per la riscossione, richiesto dal D.P.R. n. 6032 del 1973, art. 11, u.c., quale presupposto per l’utilizzazione del ruolo straordinario, dovendosi, inoltre, considerare che il ruolo straordinario può essere utilizzato per incidere immediatamente sulla formazione dello stato passivo e dei relativi privilegi, nonchè sul rispetto della cosiddetta percentuale concordataria (Cass.Civ., 19 luglio 1999, n. 7654).

Il richiamo nelle cartelle di pagamento al ruolo straordinario ai sensi del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 15 bis, ed ai fondati pericoli per la riscossione, costituisce, quindi, sufficiente motivazione delle stesse, in base al principio di diritto suindicato.

8. Le spese del giudizio di legittimità vanno compensate interamente tra le parti, in ragione della novità della questione trattata.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso.

Compensa interamente tra le parti le spese del giudizio di legittimità.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte dei ricorrenti, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a norma dello stesso art. 13, comma 1 bis.

Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio, il 10 aprile 2019.

Depositato in Cancelleria il 5 settembre 2019