Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 22208 del 03/11/2016

Cassazione civile sez. trib., 03/11/2016, (ud. 14/09/2016, dep. 03/11/2016), n.22208

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. VIRGILIO Biagio – Presidente –

Dott. GRECO Antonio – Consigliere –

Dott. ESPOSITO Antonio Francesco – Consigliere –

Dott. IANNELLO Emilio – Consigliere –

Dott. CRISCUOLO Mauro – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 28657/2010 proposto da:

B.V., (OMISSIS), elettivamente domiciliato in ROMA, VIA

XX SETT1MBRE 3, presso lo studio dell’avvocato BRUNO NICOLA SASSANI,

che lo rappresenta e difende unitamente all’avvocato GIUSEPPE

CONOSCENTI, giusta procura in calce al ricorso;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, (OMISSIS), elettivamente domiciliato in ROMA,

VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che

la rappresenta e difende ope legis;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 36/2010 della COMM. TRIB. REG. di FIRENZE,

depositata il 15/03/2010;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

14/09/2016 dal Consigliere Dott. MAURO CRISCUOLO;

udito l’Avvocato Giuseppe Conoscenti per il ricorrente;

udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

DEL CORE Sergio, che ha concluso per l’accoglimento del ricorso.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con ricorso notificato all’Agenzia delle Entrate di Viareggio il 29 dicembre 2006, B.V., medico convenzionato con il SSN, impugnava dinanzi alla CTI’ di Lucca il silenzio rifiuto opposto dall’Ufficio alla restituzione dell’IRAP, per l’importo complessivo di Euro 18.431,71, oltre interessi legali per gli anni dal 2001 al 2006, lamentando la violazione del D.Lgs. n. 146 del 1997, art. 2 e art. 3, comma 1, lett. c), per avere svolto la propria attività senza disporre di collaboratori dipendenti e con un limitatissimo impiego di beni strumentali, dovendosi quindi escludere che disponesse di un’autonoma organizzazione idonea ad accrescere la capacità produttiva del reddito.

A tal fine produceva copia del quadro RE delle dichiarazioni dei redditi dal quale emergeva l’assenza di collaborazioni subordinate o autonome, e la modestia degli importi sia per quote di ammortamento (mai superiori per ogni anno ad Euro 1.350,00) che per spese totali.

Nella resistenza dell’Ufficio che sosteneva che in realtà emergeva il valore di beni strumentali non trascurabile, la CTP adita accoglieva il ricorso.

Interposto gravame dall’Agenzia delle Entrate, la CTR di Firenze con la sentenza n. 36/25/2010 del 15 marzo 2010 accoglieva l’appello. Osservava che la nozione di autonoma organizzazione ai fini IRAP andava intesa in senso oggettivo, cioè come esistenza di un apparato esterno e svolta non con limitati beni strumentali. Nella fattispecie emergevano constanti e consistenti quote di ammortamento nonchè i costi per immobili, sicchè doveva ritenersi l’impiego di beni strumentali che anche dal punto di vista tecnologico, consentivano di sostituire la presenza dei collaboratori ovvero dei dipendenti. In ragione anche della notevole mole di compensi, doveva quindi ravvisarsi l’esistenza di un’organizzazione in senso oggettivo che giustificava la debenza dell’imposta.

Per la cassazione di tale sentenza, B.V. ha proposto ricorso, affidato a due motivi.

L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso.

Il ricorrente ha depositato memorie ex art. 378 c.p.c..

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo di ricorso si denuncia la violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 2 e art. 3, comma 1, lett. C), in quanto si sarebbe ricavata l’esistenza dell’autonoma organizzazione dalla presenza di una notevole mole di compensi percepiti dal ricorrente, laddove per pacifica giurisprudenza della Suprema Corte, l’elevato reddito del contribuente non può di per se essere ritenuto elemento presuntivo ai fini della debenza dell’IRAP, ben potendo il reddito dipendere anche da altri fattori, quali l’elevata specializzazione ovvero le doti personali del lavoratore.

Peraltro, e con specifico riferimento all’attività del medico convenzionato, la disponibilità di uno studio avente le caratteristiche di cui all’Accordo collettivo nazionale di cui al D.P.R. n. 270 del 2000, rientra nel minimo delle dotazioni indispensabili per lo stesso esercizio dell’attività professionale.

Con il secondo motivo si lamenta l’omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo, nella parte in cui si assume l’esistenza di consistenti beni strumentali in contrasto con quanto emergeva dal quadro RE delle dichiarazioni dei redditi del ricorrente, dal quale risultava che i costi erano relativi a quei beni comunemente utilizzati da qualsiasi medico di medicina generale. In particolare non risulta chiarito per quali ragioni la disponibilità dei soli locali in cui si esercita l’attività di studio con i relativi arredi, nonchè di un’automobile utilizzata per le visite domiciliari, giustifichino l’affermazione dell’esistenza di un’autonoma organizzazione, soprattutto ove si consideri anche il limitato importo delle quote di ammortamento, che non ha mai ecceduto l’importo annuo di Euro 1.350,00.

2. I motivi, che per la loro connessione possono essere congiuntamente esaminati, sono fondati e pertanto devono essere accolti.

In tema di IRAP, l’esercizio per professione abituale, ancorchè non esclusiva, di attività di lavoro autonomo diversa dall’impresa commerciale costituisce, secondo l’interpretazione costituzionalmente orientata fornita dalla Corte costituzionale con la sentenza n. 156 del 2001, presupposto dell’imposta soltanto qualora si tratti di attività autonomamente organizzata. Il significato della nozione di autonoma organizzazione – introdotta nella disciplina dell’IRAP dalla modifica del D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 2, recata dal D.Lgs. n. 137 del 1998, art. 1, è stato individuato dalla Sezione Tributaria di questa Corte, a partire dalle sentenze n. 3672, 3673, 3674, 3675, 36736, 73677, 3678, 3679 e 3680 del 16 febbraio 2007, secondo un duplice approccio. In primo luogo, di tale nozione è stata fornita una definizione astratta, secondo formule variamente modulate, di cui conviene qui riportare quelle più significative:

– “organizzazione dotata di un minimo di autonomia che potenzi ed accresca la capacità produttiva del contribuente”; non, quindi, “un mero ausilio della attività personale, simile a quello di cui abitualmente dispongono anche soggetti esclusi dalla applicazione dell’IRAP” (sent. 3672/07);

– “un apparato esterno alla persona del professionista e distinto da lui, risultante dall’aggregazione di beni strumentali e/o di lavoro altrui”” (sent. 3673/07);

– “un contesto organizzativo esterno anche minimo, derivante dall’impiego di capitali e/o di lavoro altrui, che potenzi l’attività intellettuale del singolo” vale a dire, una “struttura riferibile alla combinazione di fattori produttivi, funzionale all’attività del titolare” (sent. 3675/07);

– “uno o più elementi suscettibili di combinarsi con il lavoro dell’interessato, potenziandone le possibilità” “ovverosia un quid pluris che secondo il comune sentire, del quale il giudice di merito è portatore ed interprete, sia in grado di fornire un apprezzabile apporto al professionista” (sent. 3676/07);

“una struttura organizzativa “esterna” del lavoro autonomo e cioè quel complesso di fattori dei quali il professionista si avvale e che per numero ed importanza sono suscettibili di creare valore aggiunto rispetto alla mera attività intellettuale supportata dagli strumenti indispensabili e di corredo al suo know-how” (3678/07);

In secondo luogo, le suddette formule astratte sono state riempite di significato concreto) con un approccio empirico-induttivo, vale a dire mediante l’indicazione di talune circostanze di fatto valutate come di per se stesse idonee a manifestare la sussistenza del requisito impositivo dell’autonoma organizzazione. Tali circostanze sono state individuate, in numerosissime pronunce della Sezione Tributaria, confermate anche dalle Sezioni Unite (sentt. 12108 e 12111 del 26.5.09), nel fatto che il contribuente non sia inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse (sia, cioè, il responsabile dell’organizzazione) e nel fatto che il contribuente impieghi beni strumentali eccedenti le quantità che, secondo l'”id quod plerumque accidit”, costituiscono nell’attualità il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività anche in assenza di organizzazione, o, alternativamente, si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui. Nelle citate sentenze del 16 febbraio 2007 si è peraltro) precisato che l’accertamento in concreto del requisito dell’autonoma organizzazione spetta al giudice di merito ed è insindacabile in sede di legittimità se congruamente motivato.

Tanto premesso, si osserva che il giudice di merito, in presenza di un contribuente svolgente l’attività di medico convenzionato con il SSN, pur partendo da premesse in diritto condivisibili, in concreto ha però ravvisato la sussistenza dell’autonoma organizzazione offrendo una lettura dei dati fattuali priva di adeguata e logica motivazione.

In primo luogo ha tratto un argomento rilevante dalla notevole mole dei compensi, elemento questo che secondo la costante giurisprudenza della Corte (cfr. ex multis Cass. n. 19515/2009; Cass. n. 13038/2009) non e di per sè indicativo della esistenza dell’autonoma organizzazione, ben potendo tale dato trovare una diversa giustificazione, quale la elevata capacità professionale o comunque le doti personali del lavoratore autonomo.

Quanto ai costi per immobili, non deve trascurarsi che già in numerose occasioni questa Corte ha affermato che (cfr. Cass. n. 3674/2007) anche per lo svolgimento dell’attività di medico convenzionato si impone la necessità di far ricorso a beni strumentali limitati, quale uno studio, atteso che (cfr. Cass. n. 10240/2010), la disponibilità da parte dei medici di medicina generale convenzionati con il Servizio sanitario nazionale, di uno studio, avente le caratteristiche e dotato delle attrezzature indicate nell’art. 22 dell’Accordo collettivo nazionale per la disciplina dei rapporti con i medici di medicina generale, reso esecutivo con D.P.R. 28 luglio 2000, n. 270, rientra nell’ambito del “minimo indispensabile” per l’esercizio dell’attività professionale, ed essendo obbligatoria ai fini dell’instaurazione e del mantenimento del rapporto convenzionale (in senso conforme si veda anche Cass. n. 1158/2012). A tal fine non può poi non richiamarsi quanto di recente affermato dalle Sezioni Unite con la sentenza n. 9451 del 10 maggio 2016, con la quale si è chiarito che il presupposto dell’autonoma organizzazione” richiesto dal D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 2, non ricorre quando il contribuente responsabile dell’organizzazione impieghi beni strumentali non eccedenti il minimo indispensabile all’esercizio dell’attività e si avvalga di lavoro altrui non eccedente l’impiego di un dipendente con mansioni esecutive.

Nel caso di specie, oltre ad essere assente l’utilizzo di personale dipendente o di collaboratori a diverso titolo retribuiti, in presenza del pagamento di quote di ammortamento annuali che ammontano, nel loro importo massimo, a poco più di 1000 Euro per anno, ed a fronte di spese che appaiono evidentemente riconducibili al minimo indispensabile per lo svolgimento dell’attività professionale del ricorrente (in tal senso dovendosi intendere l’utilizzo dello studio e di una vettura per le visite domiciliari), l’affermazione della CTR non appare supportata da adeguata motivazione, mancando la chiara indicazione di quali siano gli elementi che possano effettivamente consentire di ravvisare l’esistenza dei presupposti per invocare l’applicazione dell’IRAP:

Per l’effetto la sentenza deve essere cassata con rinvio per un nuovo esame nel merito alla CTR Toscana che provvederà anche sulle spese del presente giudizio.

PQM

La Corte accoglie il ricorso, e per l’effetto cassa la sentenza impugnata con rinvio alla CTR Toscana in diversa composizione, per una nuova valutazione dei fatti di causa, e che provvederà anche sulle spese del presente giudizio.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della Sezione Quinta Civile, il 14 settembre 2016.

Depositato in Cancelleria il 3 novembre 2016