Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 22203 del 05/09/2019

Cassazione civile sez. trib., 05/09/2019, (ud. 14/05/2019, dep. 05/09/2019), n.22203

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CRISTIANO Magda – Presidente –

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – rel. Consigliere –

Dott. NONNO Giacomo Maria – Consigliere –

Dott. D’AQUINO Filippo – Consigliere –

Dott. SAIJA Salvatore – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 23600/2017 R.G. proposto da:

Agenzia delle dogane e dei monopoli, rappresentata e difesa

dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata

in Roma, via dei Portoghesi n. 12;

– ricorrente –

contro

Alimenta Srl, rappresentata e difesa dall’Avv. Antonietta Cipriani,

con domicilio eletto presso l’Avv. Francesco Migliorati, in Roma via

Tibullo n. 20, giusta procura in calce al controricorso;

– controricorrente –

e

L.A., rappresentato e difeso dagli Avv.ti Fabrizio Vismara,

Marco Guilizzoni e Francesco Caccioppoli, con domicilio eletto

presso quest’ultimo in Roma Piazza Venezia n. 11, giusta procura in

calce al controricorso;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della

Lombardia n. 2692/9/2017, depositata il 15 giugno 2017, notificata

il 4 luglio 2017.

Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 14 maggio 2019

dal Consigliere Giuseppe Fuochi Tinarelli.

udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore

Generale Federico Sorrentino, che ha concluso per l’accoglimento del

ricorso.

Udito l’Avv. dello Stato Palasciano Roberto per l’Agenzia delle

dogane che ha concluso per l’accoglimento del ricorso.

Udito l’Avv. Francesco Migliorati su delega dell’Avv. Antonietta

Cipriani per Alimenta Srl che ha concluso per il rigetto del

ricorso.

Udito l’Avv. Marco Guilizzoni su delega dell’Avv. Fabrizio Vismara

per L.A. che ha concluso per il rigetto del ricorso.

Fatto

FATTI DI CAUSA

L’Agenzia delle dogane notificava avviso di accertamento alla Alimenta Srl in relazione ad undici dichiarazioni di importazione effettuate tra dicembre 2012 e agosto 2014 – n. (OMISSIS) del 18/12/2012, n. (OMISSIS) del 21/01/2013, n. (OMISSIS) del 7/02/2013, n. (OMISSIS) dell’8/04/2013, n. (OMISSIS) del 30/05/2013, (OMISSIS) del 2/09/2013, n. (OMISSIS) del 7/11/2013, n. (OMISSIS) del 13/02/2014, n. (OMISSIS) del 28/03/2014, n. (OMISSIS) del 5/06/2014 e n. (OMISSIS) del 19/08/2014 – relative a instant noodles e cup noodles, dichiarate alla NC (OMISSIS), zuppa o alla NC (OMISSIS), altre paste alimentari – altre, anzichè alla NC (OMISSIS), noodle (tagliatelle) ovvero, dopo il 30 aprile 2014, alla NC (OMISSIS), altre paste alimentari – secche – altri, e recuperava i maggiori diritti doganali dovuti.

Nei confronti della società, e del sig. L.A., doganalista autore delle dichiarazioni quale rappresentante diretto, veniva altresì notificato atto di irrogazione di sanzioni.

Le impugnazioni proposte dai contribuenti, previa riunione dei ricorsi, erano accolte dalla Commissione Tributaria Provinciale di Como limitatamente alle sanzioni. La sentenza era riformata dal giudice d’appello che riteneva infondata la pretesa impositiva.

L’Agenzia delle dogane propone ricorso per cassazione con un motivo. Resistono i contribuenti con separati controricorsi.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. L’unico motivo di ricorso denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3, la violazione del Reg. n. 2658/87/CEE e del Reg. n. 635/2005/CE per aver la CTR erroneamente classificato la merce oggetto delle importazioni come “zuppa” anzichè “pasta”.

L’Ufficio, in sostanza, lamenta la violazione delle Regole di interpretazione atteso il tenore delle note illustrative del NC (OMISSIS), da cui deriva, ai fini della classificazione, l’identificazione nelle tagliatelle quale carattere essenziale del prodotto, irrilevante il tenore dell’acqua da aggiungere per la preparazione. Inoltre, reputa tale indicazione, seppur univoca a seguito dell’adozione del Reg. n. 767/2014/UE, già configurabile con il Reg. n. 635/2005/CE.

2. Vanno disattese, preliminarmente, le eccepite inammissibilità sollevate dai controricorrenti, atteso che:

– non sussiste la dedotta violazione dell’art. 366 c.p.c., nn. 3 e 4, poichè il ricorso contiene una, essenziale ma chiara, descrizione dello svolgimento del processo e l’esposizione del fatto sostanziale e processuale, sicchè non può ritenersi inosservato il disposto dell’invocata norma (v. Cass. n. 21137 del 16/09/2013);

– non rileva, a tal fine, il mancato richiamo ad eventuali ITV rilasciate da dogane di altri Paesi dell’Unione, di cui neppure la CTR fa alcuna menzione e che non attiene alla ratio della decisione, mentre è irrilevante quanto affermato dalla CTP;

– il motivo censura chiaramente la sentenza, di cui riproduce l’integrale testo, e non investe l’accertamento in fatto operato dalla CTR quanto alle caratteristiche del prodotto e agli elementi ad esso pertinenti ma solo la sua sussunzione nella corretta voce tariffaria alla stregua della disciplina applicabile;

– la mancanza di censure specifiche all’atto di irrogazione delle sanzioni non è causa di inammissibilità, trattandosi di questioni il cui esame è stato omesso dalla CTR perchè assorbite dalla decisione sull’atto impositivo e, dunque, diversamente da quanto ritenuto nei controricorsi, neppure ne resta precluso l’eventuale nuovo esame da parte del giudice di merito in caso di rinvio.

3. Il motivo, oltre che ammissibile, è fondato.

3.1. Va premesso, in punto di fatto, che come accertato dalla CTR (e, comunque, incontroverso in giudizio), il prodotto oggetto di importazione è costituito, a seconda delle bollette, da tagliatelle secche (di 60 o 85 grammi) in confezione, aromi (chicken, seafood, shrimp, curry, …), per la cui preparazione e consumo andava aggiunto un quantitativo d’acqua calda (rispettivamente 300 o 400 gr). In alcuni casi, inoltre, per le modalità di consumo era prevista l’alternativa con o senza scolo dell’acqua (in brodo o asciutte), mentre per altri non risultavano specifiche indicazioni.

4. Il ricorso è fondato, in primo luogo, con riguardo alla bolletta n. (OMISSIS) del 19/08/2014, che ratione temporis è retta dalla disciplina prevista dal Reg. n. 767/2014/UE, in vigore dal 5 agosto 2014.

4.1. La merce descritta dal citato regolamento (“Un prodotto costituito da un blocco di tagliatelle (noodle) secche precotte (65 g circa), una bustina di condimento (3,4 g circa), una bustina di olio alimentare (2 g circa) e una bustina di ortaggi o legumi secchi (0,8 g circa). Il prodotto è presentato come un assortimento (i cui elementi sono condizionati insieme) per la vendita al minuto ai fini della preparazione di un piatto a base di tagliatelle (noodle). Secondo le istruzioni stampate sull’imballaggio, prima del consumo deve essere aggiunta acqua bollente”) è sostanzialmente identica a quella oggetto dell’importazione in questione.

La motivazione ivi indicata, inoltre, specifica esattamente che “Il prodotto è un assortimento per la vendita al minuto ai sensi della regola generale 3 b)” e, in particolare, che “il carattere essenziale è dato dalle tagliatelle (noodle), poichè queste ne costituiscono la proporzione maggiore”.

Nessun rilievo viene attribuito all’acqua, di cui in alcun modo viene indicato un qualche limite ponderale, che, dunque, costituisce mero elemento accessorio, non essenziale.

Non solo: per evitare ogni incertezza la disciplina dispone espressamente che “La classificazione del prodotto alla voce 2104 come zuppe, minestre o brodi e preparazioni per zuppe, minestre o brodi è pertanto esclusa”.

4.2. Appare dunque evidente che quale sia la quantità d’acqua calda da aggiungere e quale sia lo stato finale del prodotto per la consumazione (pasta asciutta o con liquido in misura maggiore o minore) assume univoco ed esclusivo rilievo la presenza delle tagliatelle secche, unico elemento essenziale, e la merce deve essere ricondotta alla NC (OMISSIS) (80).

4.3. Va, dunque, cassata, in parte qua, la sentenza impugnata, che, senza distinguere tra le diverse importazioni, non ha applicato il Reg. n. 767/2014/UE alla dichiarazione (OMISSIS) del 19/08/2014.

5. Il motivo è fondato anche con riguardo alle restanti bollette d’importazione.

5.1. Il Reg. n. 635/2005/CE descrive la merce ivi disciplinata nei seguenti termini “Prodotto assortito composto di tagliatelle secche precotte a base di farina di frumento (gr. 80 ca.) e di condimento (gr. 11 ca.). Il prodotto è condizionato per la vendita al minuto in un contenitore di polistirolo espanso di 250 ml, contenente le tagliatelle e una bustina di condimento. In base alle istruzioni stampate sull’imballaggio è sufficiente aggiungere nel contenitore il condimento e l’acqua bollente (max 200 ml) alle tagliatelle e, dopo tre minuti, la pasta è pronta per essere consumata”.

Nella motivazione, par. 2 e 3, è poi stabilito che “Il prodotto è considerato come un assortimento di merci condizionato per la vendita al minuto. Il carattere essenziale del prodotto è conferito dalle tagliatelle, in considerazione della loro quantità in percentuale elevata. Il prodotto non può essere classificato alla voce 2104 perchè la quantità d’acqua da aggiungere nel contenitore non è tale per preparare una zuppa o un brodo, ma gli conferisce le caratteristiche di un piatto di tagliatelle”.

5.2. La disciplina in questione, dunque, individua, quale carattere essenziale per la classificazione, “le tagliatelle”.

Pone, tuttavia, un secondo parametro – limitativo questa volta e riferito alla preparazione del prodotto – costituito dalla quantità di acqua calda da aggiungere al preparato secco (“max 200 ml”).

5.3. In evidenza, dunque, il prodotto oggetto delle importazioni non è identico a quello disciplinato dal Reg. n. 635/2005/CE.

5.4. Ne deriva che, come più volte osservato dalla Corte di Giustizia (sentenza 22 marzo 2017, in C-435/15 e C-666/15, Grofa e a.; sentenza 6 settembre 2018, in C-471/17, Kreyenhop & Kluge GmbH & Co. KG, relativa ad una vicenda, parzialmente simile, riferita alla classificazione di tagliatelle istantanee fritte), avendo un regolamento di classificazione portata generale, poichè si applica non ad un operatore determinato, ma alla generalità dei prodotti identici a quello che è stato esaminato dal comitato del codice doganale, se i prodotti non sono identici il regolamento stesso non è direttamente applicabile.

Ciò non toglie che, se i prodotti siano “sufficientemente simili” a quelli disciplinati, il regolamento è ugualmente applicabile per analogia (sentenza 6 settembre 2018, in C-471/17, Kreyenhop & Kluge GmbH & Co. KG).

5.5. Nella specie, tuttavia, elemento determinante ai fini della classificazione del piatto oggetto del regolamento in questione è costituito dalla quantità di acqua da aggiungere alle tagliatelle, che è diverso e impedisce, per come formulato il regolamento stesso, una assimilazione del prodotto.

Va esclusa, dunque, l’applicabilità del Reg. n. 635/2005/CE.

5.6. Ciò detto, occorre comunque valutare secondo i principi generali, avuto riguardo alle caratteristiche e proprietà oggettive della merce quali definite nel testo della voce della NC e delle note di sezione o di capitolo pertinenti, e in applicazione delle Regole di interpretazione, se il prodotto in questione sia classificabile nell’una o nell’altra voce.

Vengono in rilievo, in particolare, i seguenti criteri:

– La Regola 1 del Reg. n. 2658/1987/CEE, che, nel testo ratione temporis applicabile, prevede: “I titoli delle sezioni, dei capitoli o dei sottocapitoli sono da considerare come puramente indicativi, poichè la classificazione delle merci è determinata legalmente dal testo delle voci, da quello delle note premesse alle sezioni o ai capitoli e, occorrendo, dalle norme che seguono, purchè queste non contrastino col testo di dette voci e note”.

– La Regola n. 3 che prevede: “Qualora per il dispositivo della regola 2 b) o per qualsiasi altra ragione una merce sia ritenuta classificabile in due o più voci, la classificazione è effettuata in base ai seguenti principi:

a) La voce più specifica deve avere la priorità sulle voci di portata più generale. Tuttavia quando due o più voci si riferiscono ciascuna a una parte solamente delle materie che costituiscono un prodotto misto o ad un oggetto composito o ad una parte solamente degli oggetti, nel caso di merci presentate in assortimenti condizionati per la vendita al minuto, queste voci sono da considerare, rispetto a questo prodotto od oggetto, come ugualmente specifiche anche se una di esse, peraltro, ne dà una descrizione più precisa o completa.

b) I prodotti misti, i lavori composti di materie differenti o costituiti dall’assemblaggio di oggetti differenti e le merci presentate in assortimenti condizionati per la vendita al minuto, la cui classificazione non può essere effettuata in applicazione della regola 3 a), sono classificati, quando è possibile operare questa determinazione, secondo la materia o l’oggetto che conferisce agli stessi il loro carattere essenziale.

c) Nei casi in cui le regole 3 a) o 3 b) non permettono di effettuare la classificazione, la merce è classificata nella voce che, in ordine di numerazione, è posta per ultima tra quelle suscettibili di essere validamente prese in considerazione”.

5.7. La vicenda in esame ha ad oggetto un prodotto misto condizionato per la vendita al minuto.

Sia la voce NC (OMISSIS) (Preparazioni per zuppe, minestre o brodi; zuppe, minestre o brodi, preparati; preparazioni alimentari composte omogeneizzate), sia la voce NC (OMISSIS) (Paste alimentari, anche cotte o farcite (di carne o di altre sostanze) oppure altrimenti preparate, quali spaghetti, maccheroni, tagliatelle, lasagne, gnocchi, ravioli, cannelloni; cuscus, anche preparato) e, in ispecie, la sottovoce (OMISSIS) (altre paste alimentari – secche) prendono in considerazione il prodotto secco prima della sua utilizzazione anche se in vista di quest’ultima.

Con riguardo, in particolare, alla voce NC (OMISSIS) non viene, invero, fornita una definizione di zuppa, sicchè, dovendosi far riferimento alla nozione di uso comune, deve ritenersi tale un miscuglio di un liquido con qualcosa di solido.

Le ipotesi considerate dalla suddetta voce, peraltro, sono orientate in termini univoci ad una necessaria ed esclusiva destinazione liquida (minestre, brodi, zuppe, seppure con la eventuale compresenza di elementi solidi), neppure suscettibile di una utilizzazione alternativa e, anzi, ove manchi l’apporto di liquido viene meno lo stesso prodotto finale, neppure essendo ipotizzabile una diversa soluzione.

La stessa indicazione dei preparati omogeneizzati, accomunati nella voce, è specificata infatti (Cap. 21, nota n. 3) in una miscela finemente omogeneizzata di più prodotti e, dunque, di un prodotto destinato ad una utilizzazione in condizioni “fluide”.

Quanto alla voce NC (OMISSIS), invece, non emerge una indicazione parimenti univoca, anzi l’utilizzazione del prodotto, in sè, non è oggetto di alcuna manifesta considerazione (attesa anche l’evidente ampiezza della locuzione “altrimenti preparate”): il bene rileva in sè quale ne sia l’impiego successivo poichè è essenziale solo il carattere della pasta, in ispecie (con riguardo alla sottovoce in questione) “secca”.

5.8. Applicando la sopra richiamata Regola n. 3 al prodotto in giudizio, va escluso, innanzitutto, che una delle sopra richiamate voci (o sottovoci) sia più specifica e ciò, tanto più, attesa la natura della merce, sicchè non può trovare applicazione la regola sub a).

Occorre quindi valutare se il prodotto sia classificabile in rapporto alla Regola 3 lett. b).

Ora, da un lato, appare indubbio che le tagliatelle siano un elemento che ha carattere essenziale poichè è ciò su cui si fonda la stessa definizione del prodotto.

La presenza di acqua, invece, non è parimenti caratterizzante o, meglio, lo diverrebbe ove dovesse necessariamente essere presente nella fase della consumazione.

Giova sottolineare, invero, con riguardo ai prodotti in esame, che l’utilizzazione come zuppa o come prodotto asciutto è, alcune volte, presentata come modalità alternativa, mentre in altre nulla viene specificato e, dunque, non è intrinseca, restando in capo all’utente la scelta di come fruire il prodotto.

Ne consegue, allora, che il prodotto, in linea di principio, è compatibile con un’utilizzabile sia in un modo che nell’altro (ossia, asciutto o in brodo) senza che, oggettivamente, sia individuabile una utilizzazione necessaria e senza che, pertanto, la presenza di acqua rivesta natura dirimente.

La “utilizzazione” del prodotto, dunque, integra solo un aspetto successivo e non obbiettivo (e, del resto, di difficile, se non impossibile, controllo per l’Autorità doganale), sicchè non può essere elevata a fondamento della classificazione tariffaria.

D’altra parte, non può avere carattere discretivo la circostanza che sia l’utente a scegliere (e a sua discrezione) poichè una tale circostanza, in quanto declinazione meramente soggettiva, non può aver rilievo – al di là della confusione che ne è rimasta ingenerata e che può assumere concreta incidenza su un diverso livello – ai fini della classificazione.

5.9. Ne deriva che l’elemento essenziale per i prodotti in questione è comunque costituito dalle sole tagliatelle a prescindere dal quantitativo di acqua aggiunta, che attiene ad un aspetto solo eventuale e non determinante.

Tale esito, inoltre, è coerente con le indicazioni riferite alla voce NC (OMISSIS) che, infatti, postula l’aggiunta di acqua e la sua conservazione come presupposto ineludibile del prodotto, non potendo, altrimenti, assumere consistenza di “zuppa” nell’accezione sopra delineata.

6. In accoglimento del ricorso, la sentenza va cassata con rinvio, anche per le spese, alla CTR competente in diversa composizione, che si atterrà ai principi sopra esposti ed esaminerà anche le questioni già rimaste assorbite.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese, alla CTR della Lombardia in diversa composizione.

Così deciso in Roma, il 14 maggio 2019.

Depositato in Cancelleria il 5 settembre 2019