Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 22202 del 05/09/2019

Cassazione civile sez. trib., 05/09/2019, (ud. 14/05/2019, dep. 05/09/2019), n.22202

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CRISTIANO Magda – Presidente –

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – rel. Consigliere –

Dott. NONNO Giacomo Maria – Consigliere –

Dott. D’AQUINO Filippo – Consigliere –

Dott. SAIJA Salvatore – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 25931/2012 R.G. proposto da:

Comes – Commercio e sviluppo Srl, rappresentata e difesa dagli Avv.ti

Gabriele Escalar e Livia Salvini, con domicilio eletto presso il

loro studio in Roma viale Mazzini n. 11, giusta procura a margine

del ricorso;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle entrate, rappresentata e difesa dall’Avvocatura

Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via

dei Portoghesi n. 12;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della

Lombardia n. 43/26/12, depositata il 28 marzo 2012.

Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 14 maggio 2019

dal Consigliere Giuseppe Fuochi Tinarelli.

udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore

Generale Federico Sorrentino, che ha concluso per l’inammissibilità

del ricorso e, in subordine, il rigetto.

Udito l’Avv. Gabriele Escalar per la ricorrente che ha concluso per

l’accoglimento del ricorso.

Udito l’Avv. dello Stato Palasciano Roberto che ha concluso per il

rigetto del ricorso.

Fatto

FATTI DI CAUSA

Comes – Commercio e sviluppo Srl proponeva ricorso avverso gli avvisi di accertamento Iva e di irrogazione delle conseguenti sanzioni, emessi dall’Agenzia delle entrate per aver la contribuente erroneamente utilizzato, nel Mod. Unico 2005, in compensazione un credito Iva maturato nel 2004 di Euro 7.500.000,00, di cui, con presentazione del Mod. VR in data 3 agosto 2005, aveva già richiesto il rimborso.

Rilevava l’Agenzia che il credito era stato oggetto di cessione in data 12 ottobre 2005 e che, inoltre, la revoca dell’istanza di rimborso, presentata in data 18 aprile 2006, era tardiva, da cui l’irrevocabilità della scelta.

La contribuente deduceva l’illegittimità degli avvisi, e la non fondatezza della pretesa e delle sanzioni, queste ultime anche per la sussistenza di condizioni di obbiettiva incertezza normativa.

Le impugnazioni erano rigettate dalla Commissione Tributaria Provinciale di Sondrio; le sentenze, previa riunione dei ricorsi, erano confermate dal giudice d’appello.

Comes Srl propone ricorso per cassazione con otto motivi, chiedendo, in via subordinata, rinvio pregiudiziale ex art. 267 TFUE. Resiste l’Agenzia delle entrate con controricorso.

La contribuente deposita altresì memoria ex art. 378 c.p.c..

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Va disattesa, in primo luogo, l’eccezione di inammissibilità del controricorso per tardività della notifica.

L’atto, difatti, in data 21 dicembre 2012 è stato avviato alla notificazione, la quale, peraltro, non è andata a buon fine per la chiusura degli accessi.

Restituito l’atto in data 27 dicembre 2012, l’Ufficio ha riavviato la procedura in data 4 gennaio 2013, e, dunque, immediatamente e tempestivamente e senza superare il limite di tempo pari alla metà dei termini indicati dall’art. 325 c.p.c. in conformità ai principi affermati dalle Sezioni Unite (Sez. U, n. 14594 del 15/07/2016).

E’ poi irrilevante – ai fini della declinazione del termine utile a tal fine – che l’atto di cui doveva essere rinnovata la notificazione sia un controricorso, trattandosi di indicazione rilevante per qualsiasi atto processuale.

1.1. Va parimenti disattesa l’eccezione di inammissibilità, sollevata dall’Ufficio, per essere stato il ricorso redatto con la tecnica dell’assemblaggio.

1.2. In ordine all’utilizzo di tale tecnica di redazione dell’atto impugnativo, ritenuta generalmente motivo di inammissibilità del ricorso per mancato rispetto del contenuto prescritto dall’art. 366 c.p.c., comma 1, n. 3, la giurisprudenza ha opportunamente puntualizzato che l’integrale riproduzione di una serie di documenti si traduce in un mascheramento dei dati effettivamente rilevanti, tanto da risolversi in un difetto di autosufficienza, sicchè è sanzionabile con l’inammissibilità, a meno che il coacervo dei documenti integralmente riprodotti, essendo facilmente individuabile ed isolabile, possa essere separato ed espunto dall’atto processuale, la cui autosufficienza, una volta resi conformi al principio di sinteticità il contenuto e le dimensioni globali, dovrà essere valutata in base agli ordinari criteri ed in relazione ai singoli motivi (Cass. n. 18363 del 2015).

1.3. Nella fattispecie in esame, i singoli atti riprodotti sono chiaramente e facilmente identificabili, in sequenza logica e con l’inserimento, tra l’uno e l’altro, di paragrafi, anche ampi, di valenza critica e illustrativa; una volta espunti, inoltre, risultano, con evidenza, individuati gli elementi necessari a consentire, da parte del giudice di legittimità, la completa cognizione della controversia e di comprendere il significato e la portata delle censure rivolte alle argomentazioni della sentenza impugnata.

2. Nel merito, occorre premettere che la sentenza della CTR si fonda su una duplice ratio: l’istanza di rimborso era irreversibile; la contribuente non era legittimata a presentare l’istanza di revoca per l’avvenuta cessione del credito.

La prima ratio è attinta dai primi due motivi, mentre la seconda dai motivi da tre a sei.

3. Con riguardo alla prima questione, il primo motivo denuncia violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 30 e 38 bis, del D.P.R. n. 443 del 1997, art. 1, del D.P.R. n. 435 del 2001, art. 1, del D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, commi 8 e 8 bis e art. 8, della Direttiva 2006/112/CE, art. 183 e del principio di neutralità dell’Iva per aver la CTR ritenuto irrevocabile la richiesta di rimborso del credito Iva presentata dalla contribuente.

In subordine formula istanza di rinvio pregiudiziale ex art. 267 TFUE in ordine alla compatibilità comunitaria degli artt. 30 e 38 bis.

3.1. Il secondo motivo denuncia la nullità della sentenza per aver la CTR accolto l’eccezione, proposta dall’Ufficio, di nullità della revoca del rimborso nonostante avesse già ritenuto la stessa produttiva di effetti.

In subordine formula istanza di rinvio pregiudiziale ex art. 267 TFUE in punto di legittimo affidamento.

4. Con riguardo alla seconda questione, il terzo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 5, omessa motivazione su fatto decisivo, costituito dall’aver la cessionaria CMC autorizzato la contribuente a revocare l’istanza di rimborso.

4.1. Il quarto motivo denuncia violazione e falsa applicazione della L. n. 52 del 1991, art. 4 e dell’art. 1267 c.c. per aver la CTR escluso che il contratto di cessione del credito Iva (pro solvendo) si sia risolto di diritto a seguito della comunicazione da parte dell’Ufficio al cessionario MCC del diniego di rimborso.

4.2. Il quinto motivo denuncia violazione degli artt. 1362 c.c. e ss., per non aver la CTR rilevato che “la clausola pro solvendo contenuta nel contratto di cessione comporta la risoluzione del contratto in caso di inadempimento del debitore ceduto”.

4.3. Il sesto motivo denuncia violazione e falsa applicazione del D.L. n. 70 del 1988, art. 5, comma 4 ter e del principio dell’indisponibilità dell’obbligazione tributaria per aver la CTR ritenuto che, per effetto della cessione del credito, il soggetto passivo ne perda la disponibilità nei rapporti con l’Amministrazione Finanziaria.

5. Va esaminato, preliminarmente, questo secondo gruppo di doglianze, che vanno tutte disattese. In particolare:

– il terzo motivo è infondato e, comunque, la censura è carente di decisività; la documentazione indicata, infatti, è tutta successiva all’atto di revoca (le missive sono del 13 luglio 2006, mentre la revoca è stata inviata in data 18 aprile 2006) e, dunque, è oggettivamente irrilevante al fine di attestare l’esistenza di una presunta asserita pregressa autorizzazione da parte del cessionario a presentare la suddetta istanza; nè da tali missive è desumibile, in ogni caso, una condotta di negotiorum gestio, del resto in alcun modo dedotta dalla contribuente;

– il quarto ed il quinto motivo sono inammissibili poichè pongono, in primo luogo, una questione nuova che non risulta posta nel giudizio di merito, non assumendo rilievo, a tal fine, che nel ricorso e nell’atto di appello, nella descrizione dei fatti, fosse stato precisato che era stato ceduto “alla società Capitalia Leasing & factoring Spa… pro solvendo il predetto credito e i relativi interessi”, dalla quale non era stata tratta alcuna specifica argomentazione o doglianza da sottoporre alla CTR (o anche alla CTP) in ordine alle conseguenze sull’atto di revoca e, anzi, dall’esame degli atti, allegati al ricorso, risulta essere una mera indicazione estrapolata dal pvc 8 marzo 2007 riprodotto in relazione all’asserita violazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 57, assente ogni altra indicazione (v. pagg. 179 e 229 del ricorso);

– il quinto motivo è altresì inammissibile per l’assoluta genericità della censura, neppure essendo precisata quale sia la violazione dei canoni ermeneutici;

– il sesto motivo è infondato: l’avvenuta cessione del credito Iva, infatti, se non esclude, in linea di principio e in applicazione del D.L. n. 70, art. 5, comma 4 ter, la persistenza del rapporto tributario tra la contribuente e il Fisco, il quale può sempre valutare, ricorrendone le condizioni, la fondatezza del credito e, nel caso, recuperare le somme indebitamente erogate anche nei confronti del cedente, dall’altro preclude a quest’ultimo, con riguardo al diritto di credito derivante dall’istanza di rimborso, la possibilità di far valere ulteriori pretese verso l’erario in relazione al richiesto rimborso, spettando ogni legittimazione al cessionario (v. Cass. n. 8644 del 09/04/2009; Cass. n. 20415 del 01/08/2018); del resto, nella vicenda in esame non si pone una questione di novazione dell’obbligazione tributaria (che permane tra gli originari soggetti) ma solamente di trasferimento del credito.

6. Il rigetto delle doglianze relative ad una delle rationes determina, conseguentemente, l’inammissibilità delle censure di cui ai primi due motivi, che attingono all’altro fondamento della decisione, rendendo prive di rilevanza le richieste di rimessione pregiudiziale.

6.1. Merita comunque di essere sottolineato che, per la pacifica e consolidata la giurisprudenza di questa Corte, il contribuente può modificare l’originaria richiesta di rimborso, optando per la compensazione del credito, solamente, ai sensi del D.Lgs. n. 241 del 1997, art. 17, entro l’anno successivo alla maturazione del credito medesimo, in quanto il principio di alternatività tra rimborso e detrazione esclude l’illimitata possibilità di revoca della scelta del rimborso, originariamente effettuata, che si porrebbe altresì in contrasto con l’obbligo, previsto dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 30, comma 2, di portare l’eccedenza in detrazione nell’anno successivo, al fine di rendere conoscibile e controllabile da parte dell’ufficio la complessiva posizione del contribuente nell’arco del biennio di riferimento (v. Cass. n. 15180 del 02/07/2014; Cass. n. 5387 del 03/03/2017).

E tale orientamento neppure può ritenersi incompatibile con il diritto unionale poichè la stessa “possibilità di esercitare il diritto alla detrazione dell’IVA senza alcuna limitazione temporale contrasterebbe col principio della certezza del diritto” (Corte di Giustizia, sentenza 21 marzo 2018, in C-533/16, Volkswagen AG, par. 46).

Non è, quindi, preclusa all’Agenzia la deduzione sull’inefficacia della revoca dell’istanza di rimborso, in ispecie ove da essa il contribuente intenda avvalersi di un diverso regime per il recupero del credito.

Nè è invocabile il legittimo affidamento: a fronte della revoca dell’istanza di rimborso da parte del contribuente, infatti, non poteva certamente proseguire il relativo iter amministrativo, da cui l’archiviazione della pratica e la non erogazione delle somme.

Tale esito, inoltre, non investe nè l’esistenza del credito (in alcun modo disconosciuto), nè comporta una automatica modifica del regime di riscossione, essendo tale evenienza condizionata ad un puntuale requisito temporale, il cui eventuale decorso avrebbe solo consentito la presentazione di una nuova istanza di rimborso.

7. Con riguardo alle residue doglianze, il settimo motivo denuncia omessa pronuncia su motivi di gravame afferenti la motivazione degli atti impugnati, violazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 57, buona fede ed affidamento, nonchè sulle questioni relative alle sanzioni, mentre l’ottavo denuncia omessa motivazione in relazione al difetto di motivazione degli atti impugnati.

7.2. Il settimo motivo è fondato, con assorbimento dell’ottavo, attesa l’assenza di ogni statuizione da parte della CTR.

7. In accoglimento del settimo motivo, assorbito l’ottavo, infondati il terzo e il sesto, inammissibili gli altri, cassa la sentenza impugnata (rinvia, anche per le spese, alla CTR della Lombardia in diversa composizione.

P.Q.M.

La Corte accoglie il settimo motivo di ricorso, assorbito l’ottavo, rigettati il terzo ed il sesto, inammissibili gli altri, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese, alla CTR della Lombardia in diversa composizione.

Così deciso in Roma, il 14 maggio 2019.

Depositato in Cancelleria il 5 settembre 2019

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