Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 22176 del 03/11/2016

Cassazione civile sez. trib., 03/11/2016, (ud. 12/05/2016, dep. 03/11/2016), n.22176

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CAPPABIANCA Aurelio – Presidente –

Dott. PETITTI Stefano – Consigliere –

Dott. VIRGILIO Biagio – Consigliere –

Dott. LOCATELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. LA TORRE Maria Enza – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 2313-2009 proposto da:

SIELTE SPA, in persona del legale rappresentante pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA OVIDIO 10, presso lo studio

dell’avvocato ANNA BEI, rappresentato e difeso dall’avvocato

GIUSEPPE FALCONE con procura speciale del Not. Dr.

L.G.C. di (OMISSIS) rep. n. (OMISSIS);

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– controricorrente –

e contro

MINISTERO ECONOMIA E FINANZE, AGENZIA DELLE ENTRATE DI COSENZA;

– intimati –

avverso la sentenza n. 644/2006 della COMM.TRIB.REG. della CALABRIA,

depositata il 14/12/2007;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

12/05/2016 dal Consigliere Dott. MARIA ENZA LA TORRE;

udito per il ricorrente l’Avvocato FALCONE che ha chiesto

l’accoglimento;

udito per il controricorrente l’Avvocato MARCHINI che ha chiesto il

rigetto;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

CUOMO Luigi, che ha concluso per il rigetto del ricorso.

Fatto

RITENUTO IN FATTO

La COS.I.R. costruzioni impianti e reti spa, già TEL.CA. spa, proponeva due ricorsi avverso avviso di accertamento analitico del reddito (ai fini IRPEG e ILOR per l’anno 1993), notificato alla società a seguito di processo verbale di constatazione del nucleo di polizia tributaria di Catanzaro. L’accertamento derivava dal mancato riconoscimento della deducibilità fiscale della somma esposta sotto la voce “avviamento”, derivante dal disavanzo scaturito dalla fusione per incorporazione della società CELTE spa costruzioni generali (e la conseguente ripresa a tassazione della quota di ammortamento della predetta voce), oltre che da costi ritenuti non inerenti o non documentati. La CTP accoglieva, previa riunione, i ricorsi, e annullava l’avviso impugnato, ritenendo il disavanzo conseguente alla fusione per incorporazione correttamente iscritto in bilancio alla voce “avviamento” e, per questo, esattamente dedotto dal reddito della incorporante COS.I.R. in quote annuali costanti di ammortamento. Considerava altresì inerenti e documentati alcuni costi (relativi a fitti passivi e forniture; consulenze e prestazioni professionali e tecniche; contabilizzazione di costi relativi al periodo d’imposta precedente).

Contro l’indicata sentenza l’avvocatura distrettuale dello Stato di Catanzaro interponeva due (identici) appelli per il Ministero delle finanze e per l’Ufficio distrettuale imposte dirette di Cosenza, entrambi notificati alle società COSIR e SIELTE s.p.a. – già COS.I.R. costruzioni impianti e reti spa (rispettivamente il 29.9.2000 e il 30.10.2000).

Gli appelli, previa riunione, venivano parzialmente accolti dalla CTR della Calabria (con sentenza n. 644/01/2006 dep. 14.12.2007). La CTR, in particolare, ha rigettato il motivo di gravame vertente sulla non iscrivibilità in bilancio dell’avviamento in caso di fusione, ritenendo invece che nel caso di specie fosse consentito all’incorporante, già titolare dell’intero capitale dell’incorporata, “utilizzare il disavanzo di fusione per iscrivere nell’attivo del proprio bilancio una corrispondete posta di avviamento e poi ammortizzarlo per quote costanti nel quinquennio, con conseguente deducibilità del reddito d’impresa ai sensi dell’art. 123 TU n. 917 del 1986 vigente ratione temporis”; ha invece accolto le doglianze dell’Amministrazione in relazione ai costi che, contrariamente alla sentenza impugnata, ha considerato indeducibili (ex art. 75 TUIR).

La SIELTE spa ricorre con nove motivi per la cassazione della indicata sentenza.

Resiste con controricorso l’Agenzia delle entrate.

All’udienza del 18.12.16 la causa è stata rinviata a nuovo ruolo per acquisizione del fascicolo.

La ricorrente ha depositato memoria ex art. 378 c.p.c..

CONSIDERATO IN DIRITTO

1. Preliminarmente si rileva che le doglianze contenute nel controricorso dell’Agenzia delle entrate (sulla violazione del principio di neutralità della fusione riguardo l’iscrizione in bilancio dell’avviamento, e la preclusione del rilievo fiscale del disavanzo da fusione; sulla violazione dell’art. 75 TUIR, riguardo ai costi ritenuti inerenti e documentati), avrebbero potuto essere esaminate in questa sede solo ove contenute in un ricorso incidentale. In sede di legittimità, infatti, la prospettazione da parte del resistente di deduzioni che non si limitano a contrastare le ragioni del ricorso ma che involgono questioni alternative rispetto alle situazioni dedotte dal ricorrente, oggetto di decisione dal parte del giudice di merito, non può essere utilmente affidata al mero controricorso ma comporta l’onere di proposizione del ricorso incidentale (cfr. artt. 370 e 371 c.p.c.; v. Cass. n. 4241 del 14/05/1997; v. anche Cass. n. 7523 del 14/04/2015).

2. Col primo motivo del ricorso la SIELTE s.p.a. deduce violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 52,comma 2 (in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 4), per non avere la CTR dichiarato inammissibili gli appelli proposti dall’Ufficio periferico del dipartimento delle entrate, stante la mancanza di autorizzazione dell’Ufficio gerarchicamente superiore.

3. Col secondo motivo si deduce violazione di legge (ex art. 360 c.p.c., n. 3), stante la mancanza dell’autorizzazione dell’Ufficio gerarchicamente superiore, quale presupposto processuale la cui assenza determina l’inammissibilità dell’appello, erroneamente non rilevato dalla CTR;

4. col terzo motivo si deduce l’inammissibilità degli appelli proposti dal Ministero delle finanze (in relazione all’art. 360 c.p.c., nn. 1 e 4), per carenza di legittimazione ad impugnare, spettando la qualità di parte all’Ufficio che ha emanato l’atto;

5. col quarto motivo si deduce violazione di legge (in relazione all’art. 360 c.p.c., nn. 1 e 3), per non avere la CTR dichiarato inammissibili gli appelli proposti dal Ministero delle finanze” carente del potere d’impugnazione. Tali motivi (dedotti per la prima volta in questa sede, ma rilevabili anche d’ufficio in ogni stato e grado del giudizio, in quanto relativi alla sussistenza di un presupposto processuale), esaminati congiuntamente per la loro connessione, non sono fondati.

La presenza in giudizio del Ministero delle finanze, che ha proposto l’appello insieme con l’Ufficio periferico (Ufficio distrettuale imposte dirette di Cosenza, che ha instaurato il giudizio), esclude la necessità della preventiva autorizzazione – di cui al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 52 – da parte del responsabile del servizio del contenzioso della competente Direzione regionale delle entrate; autorizzazione prevista per la proposizione dell’appello principale degli Uffici periferici fino al 1 gennaio 2001 (data di entrata in vigore del D.Lgs. n. 300 del 1999, art. 57 che ha istituito le Agenzie fiscali).

Deve, infatti, ritenersi che la partecipazione al giudizio dell’Amministrazione finanziaria, nel suo organo di vertice (apicale), rende, all’evidenza, superflua l’autorizzazione di organo ad esso sottordinato.

6. Col quinto motivo del ricorso si deduce violazione di legge (art. 75 TUIR in relazione all’art. 360 c.p.c., nn. 1 e 3), per avere la CTR erroneamente ritenuto, ai fini della competenza, determinabili i costi, senza necessità di un controllo ex post sulla quantità e qualità dei servizi resi da terzi.

Il motivo è inammissibile.

In tema di ricorso per cassazione, infatti, il vizio di violazione di legge consiste in un’erronea ricognizione da parte del provvedimento impugnato della fattispecie astratta recata da una norma, implicando necessariamente un problema interpretativo della stessa; viceversa, l’allegazione di un’erronea ricognizione della fattispecie concreta, mediante le risultanze di causa, inerisce alla tipica valutazione del giudice di merito la cui censura è possibile, in sede di legittimità, attraverso il vizio di motivazione (ex multis Cass. n. 26110 del 30/12/2015). La ricorrente ha dedotto, inammissibilmente, una doglianza attinente alla fattuale determinabilità del costo sotto il profilo della violazione di legge, che avrebbe dovuto invece proporre come vizio di motivazione (ex art. 360 c.p.c., n. 5). La CTR ha peraltro sul punto congruamente motivato in ordine ai principi generali sull’onere della prova, correttamente applicati alle singole voci di spesa, singolarmente esaminate.

7. Col sesto motivo si deduce omessa e insufficiente motivazione (ex art. 360 c.p.c., n. 5), per avere la CTR, in presenza di regolare e non contestata contabilità industriale, esclusa la necessità di un controllo ex post della quantità e qualità dei servizi resi da terzi per determinarne il prezzo, al fine della imputazione alla competenza dell’anno 1992 (e non invece a quella del 1993).

Anche questo motivo va respinto.

Secondo la giurisprudenza della Corte (cfr. Cass. n. 9497/2008; n. 821/2001), rientra nei poteri dell’amministrazione finanziaria (ai fini dell’imposizione sul reddito, sulla base del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 75, comma 5), la valutazione della congruità dei costi e dei ricavi esposti in bilancio e nelle dichiarazioni e la rettifica di queste ultime, anche se non ricorrono irregolarità nella tenuta delle scritture contabili o vizi degli atti giuridici compiuti nell’esercizio dell’impresa, con negazione della deducibilità, totale o parziale, di un costo ritenuto insussistente o sproporzionato. Gli uffici finanziari non sono, pertanto, vincolati ai valori o corrispettivi indicati. In materia di imposizione del reddito d’impresa consolidata giurisprudenza della Corte ha, più in generale, riconosciuto il potere dell’amministrazione finanziaria di rettificare componenti negativi del reddito, ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 1, lett. d, (ex multis Cass. n. 20857 del 2007; n. 11240 del 2007; n. 23550 del 2014).

8. Col settimo motivo si deduce violazione di legge (tuir, art. 75 e art. 76, comma 6, Statuto contribuenti e art. 53 Cost.), per non avere la CTR riconosciuto il diritto della società a tenere conto nei periodi successivi della maggiore imposta, in virtù di una ritenuta violazione delle regole sulla competenza di costi comunque considerati esistenti ed inerenti.

Il motivo non ha pregio, dovendo il contribuente richiedere la dedotta compensazione con istanza di rimborso conseguente allo spostamento del costo ad altra annualità. Sebbene infatti la dichiarazione dei redditi sia sempre emendabile, data la sua natura di dichiarazione di scienza, l’emendabilità e la retrattabilità della dichiarazione – ammessa nel termine di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 9, prima della modifica operata dal D.P.R. n. 435 del 2001 – era riferibile alle sole omissioni od errori suscettibili di importare un pregiudizio per l’erario e non anche per quelle suscettibili di pregiudicare il dichiarante, la rimovibilità degli effetti dannosi transitando in tal caso dal combinato disposto D.P.R. n. 602 del 1973, art. 38, comma 1 – D.P.R. n. 636 del 1972, art. 16, commi 1 e 7, e (nel nuovo contenzioso) D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 19, comma 1, lett. g), (v. Cass. 8153/03 e Cass. 4238/04). Solo l’istanza di rimborso era infatti idonea a rettificare in senso favorevole al contribuente l’originaria dichiarazione, non essendogli consentito di operare il ricalcalo con una dichiarazione integrativa tardivamente presentata a credito riportato come eccedenza in compensazione nella successiva dichiarazione.

La presenza di un rimedio tipico previsto dalla legislazione tributaria per ottenere la ripetizione delle somme indebitamente versate, non consente infatti l’autonoma attribuzione di credito di imposta ricavato da anomala procedura di ricalcolo, suscettibile di sfalsare ogni controllo da parte dell’Amministrazione (cfr. n. 26839 del 20/12/2007; n. 4776 del 2011).

9. Con l’ottavo motivo si denuncia l’illegittimità costituzionale del TUIR, artt. 75 e 76 nella formulazione originaria, per contrasto con l’art. 53 Cost. e col principio del divieto di doppia imposizione, nella parte in cui non consentono la compensazione della maggiore imposta dovuta per errata imputazione dei costi in periodo non di competenza.

Il motivo va respinto.

In tema di reddito d’impresa ogni costo va dedotto nell’anno di competenza (art. 76 TUIR), e le regole sull’imputazione temporale dei componenti di reddito, dettate in via generale dal D.P.R. n. 917 del 1986, art. 75 sono tassative ed inderogabili, non essendo consentito al contribuente di ascrivere a proprio piacimento un componente positivo o negativo di reddito ad un esercizio diverso da quello individuato dalla legge come “esercizio di competenza”, nè essendone ammessa l’imputazione in misura superiore a quella prevista per ciascun esercizio, non potendosi lasciare il contribuente arbitro della scelta del periodo più conveniente in cui dichiarare i propri componenti di reddito, con innegabili riflessi sulla determinazione del proprio reddito imponibile (Cass. n. 17195 del 28/07/2006). E’ manifestamente infondata la dedotta questione di illegittimità costituzionale (degli art. 75 e 76 TUIR nella formulazione originaria), attesa la presenza di strumenti idonei a recuperare le somme erroneamente imputate (quali, ad es., la dichiarazione integrativa; la richiesta rimborso, atteso anche quanto precisato in tema di dies a quo del relativo termine di scadenza da Cass. n. 6351/08; n. 1648/13).

10. Col nono motivo si deduce omessa/insufficiente motivazione con riferimento alla ritenuta mancanza di prova sulla sussistenza di costi (per fitti passivi, forniture per immobili in uso a dipendenti e per trasporti e pernottamenti), in relazione a contabilità industriale, ritenuta sufficiente (anche in relazione all’entità ridotta dei costi in rapporto al reddito netto d’impresa).

Il motivo è inammissibile, costituendo questione di merito congruamente motivata, che non ha ingresso in sede di legittimità. Il dedotto vizio sussiste, infatti, soltanto quando nel ragionamento del giudice di merito, quale risulta dalla sentenza, sia riscontrabile una obiettiva deficienza del criterio logico che lo ha condotto alla formazione del proprio convincimento, che non può consistere nella difformità dell’apprezzamento dei fatti e delle prove dato dal giudice del merito rispetto a quello preteso dalla parte, perchè spetta solo a detto giudice individuare le fonti del proprio convincimento, valutare le prove, controllarne l’attendibilità e la concludenza, scegliere tra le risultanze istruttorie quelle ritenute idonee a dimostrare i fatti in discussione, dare prevalenza all’uno o all’altro mezzo di prova, salvo i casi (non ricorrenti nella specie), tassativamente previsti dalla legge in cui è assegnato alla prova un valore legale (Cass. n. 12757 del 2007; n. 22901 del 2005; 15693 del 2004; v. anche Cass. n. 8023 del 2009; Cass. n. 15737 del 2003).

11. Per tutto quanto sopra esposto il ricorso va rigettato. Le spese seguono la soccombenza e vengono liquidate in dispositivo.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso; condanna la ricorrente al pagamento delle spese liquidate in Euro 8.000,00 oltre spese prenotate a debito.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 12 maggio 2016.

Depositato in Cancelleria il 3 novembre 2016