Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 22165 del 22/09/2017

Cassazione civile, sez. trib., 22/09/2017, (ud. 12/09/2017, dep.22/09/2017),  n. 22165

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BIELLI Stefano – Presidente –

Dott. CAIAZZO Rosario – Consigliere –

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. PERRINO Angelina Maria – Consigliere –

Dott. NONNO Giacomo Maria – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 14216/2011 R.G. proposto da:

Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso

la quale è domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12;

– ricorrente –

– controricorrente al ricorso incidentale –

contro

Omniservizi F&A s.r.l., rappresentato e difeso dagli avv.ti Mario

Garavoglia e Claudio Lucisano, con domicilio eletto presso lo studio

di quest’ultimo, in Roma, via Crescenzio n. 91, giusta procura

speciale a margine del controricorso;

– controricorrente – ricorrente incidentale –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale del

Piemonte n. 51/24/2010, depositata il 3 maggio 2010.

Udita la relazione svolta nella Camera di consiglio del 12 settembre

2017 dal Consigliere Dott. Giacomo Maria Nonno.

Fatto

FATTI DI CAUSA

1. Con ricorso notificato il 19/05/2011 e affidato a quattro motivi l’Agenzia delle entrate impugnava la sentenza della CTR del Piemonte n. 51/24/2010 depositata in data 03/05/2010 e non notificata, con la quale veniva parzialmente accolto l’appello dalla stessa proposto avverso la sentenza della CTP di Torino n. 55/06/2007.

In particolare, a fronte di un avviso di accertamento con il quale venivano effettuate rettifiche alla dichiarazione UNICO 2004 della società Omniservizi Amministrativi e Finanziari s.r.l. (d’ora in poi solo Omniservizi) – che riguardavano: a) costi non documentati di gestione dei servizi informativi; b) costi non documentati per prestazioni occasionali; c) costi pluriennali e costi accessori di diretta imputazione alle immobilizzazioni immateriali che non potevano essere integralmente dedotti in un solo esercizio, ma unicamente per la quota di ammortamento -, con conseguente accertamento di maggiore IRPEG, IRAP e IVA, nonchè applicazione di sanzioni, e di una sentenza di primo grado che riteneva l’infondatezza dei rilievi dell’Ufficio, la sentenza di appello confermava la legittimità della deduzione dei costi di cui sub a) e b), ritenendo invece fondato l’appello con riferimento alla necessità di imputare i costi sub c) solo nella misura del venti per cento (quota di ammortamento) per ciascun esercizio.

2. Più nel dettaglio, i costi sub a) riguardavano l’utilizzo, da parte di Omniservizi, dei sistemi informativi di Olivetti Tecnost (d’ora in poi solo Olivetti), società per la quale veniva svolta attività di consulenza contabile. In relazione a tale utilizzo era stato contrattualmente pattuito il pagamento di un importo in favore di Olivetti, documentato dalle fatture emesse da quest’ultima. Tali fatture, secondo la CTR, costituivano necessaria e sufficiente documentazione dei costi sostenuti, in quanto la oggettiva determinabilità degli importi (oggetto di contestazione da parte dell’Agenzia delle entrate) avrebbe dovuto essere oggetto di accertamento nei confronti di Olivetti e non già di Omniservizi, tenuto anche conto del fatto che le due società non facevano parte, nell’anno in questione, del medesimo gruppo.

2.1. Venendo ai costi sub b), trattavasi di una spesa di Euro 10.000,00 per prestazione occasionale di lavoro autonomo di natura contabile, sostenuta per far fronte a picchi di lavoro da svolgere in coincidenza con la fusione tra Olivetti e Telecom Italia s.p.a. Secondo la CTR “la nota riporta che si tratta di “prestazioni contabili” e vi è lettera di designazione del direttore generale del soggetto che ha svolto tali prestazioni”, sicchè non potrebbe chiedersi altro ai fini dell’inerenza mentre “la determinazione ai fini fiscali è data dall’esistenza della nota per prestazioni occasionali”.

2.2. Con riferimento, invece, alla deducibilità operata per intero nell’anno 2003 in cui era stata sostenuta la spese di costi pluriennali che avrebbero dovuto, invece, essere oggetto di un ammortamento nella misura del venti per cento annuo, la CTR osservava, in primo luogo, che anche le spese accessorie erano soggette al medesimo regime di quelle pluriennali, avendone la stessa natura; secondariamente, ritenuta la prevalenza della normativa fiscale (del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 52 e art. 74, comma 3) su quella civilistica (art. 2426 c.c., comma 5) per i costi aventi utilità pluriennale, ne conseguiva la sussistenza di un limite di deducibilità della quota imputabile a ciascun esercizio (così come ricavabile dalle disposizioni fiscali), correttamente determinata dall’Ufficio nella misura del venti per cento (secondo le indicazioni desumibili dallo stesso art. 2426 c.c., comma 5), e l’accoglimento del gravame.

3. La Omniservizi resisteva con controricorso e proponeva, contestualmente, ricorso incidentale tardivo affidato a due motivi.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo di ricorso l’Agenzia delle entrate deduce motivazione omessa o insufficiente circa un fatto decisivo della controversia in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5. In buona sostanza, si assume che fatto decisivo della controversia, oggetto di deduzione da parte dell’Ufficio, è costituito dalla mancata dimostrazione dell’ammontare della somma contrattualmente dovuta ad Olivetti per la gestione dei sistemi informativi da parte di Omniservizi (il riferimento è ai costi sub a)). Tale somma, corrispondente a 49/711 del costo affrontato da Olivetti per la gestione dei sistemi informativi (711 erano le persone che complessivamente utilizzavano il sistema informativo di Olivetti, tra cui anche le 49 appartenenti ad Omniservizi), non sarebbe mai stata dimostrata in giudizio, sicchè la Omniservizi non avrebbe avuto titolo per dedurre il costo di Euro 186.000,00 (nonchè la relativa IVA) indicato nelle fatture Olivetti, non avendone provato l’inerenza all’attività esercitata. Nè vi sarebbe alcuna ragione perchè questo accertamento debba essere fatto nei confronti di Olivetti e non anche di Omniservizi, tenuta a fornire la prova dell’inerenza dei costi.

2. Con il secondo motivo di ricorso viene denunciata violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 75,D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, artt. 39 e 42, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, artt. 19 e 54, nonchè dei principi generali in materia di accertamento di imposta in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3. In particolare, l’Agenzia delle entrate assume l’erroneità dell’affermazione della CTR secondo la quale si sostiene che l’Ufficio non può contestare ad Omniservizi l’ammontare delle somme alla stessa addebitate da Olivetti, importo da assumersi come esatto (il riferimento è ancora ai costi sub a). Invero, da un lato l’Ufficio non avrebbe alcun interesse a contestare ad Olivetti la pretesa di ricavi maggiori rispetto a quelli effettivamente dovuti; dall’altro, la posizione di acquirente e venditore sarebbe del tutto autonoma ai fini delle imposte dirette e dell’IVA, sicchè nulla impedirebbe che la contestazione venga rivolta nei soli confronti di Omniservizi, difettando la prova dell’inerenza del costo addebitato da Olivetti e del relativo acquisto.

3. Con il terzo motivo di ricorso viene denunciata la violazione e la falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 75,D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 39 e 42, D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 19 e 54 e dei principi generali in materia di accertamento delle imposte dirette e dell’IVA in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3. La ricorrente, interpretando la sentenza della CTR nel senso della instaurazione di un vincolo di pregiudizialità tra i due accertamenti, quello nei confronti di Olivetti e quello nei confronti di Omniservizi (nel senso che il costo della gestione dei sistemi informativi e di cui sub a), imputabile ad Omniservizi, va prioritariamente accertato nei confronti di Olivetti), ha evidenziato come una simile affermazione sarebbe erronea, essendo del tutto autonome e distinte le posizioni dei due contribuenti.

4. Infine, con il quarto motivo di ricorso viene dedotta motivazione insufficiente su fatto decisivo della controversia in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5. Stavolta il riferimento della ricorrente è ai costi di cui sub b), relativi alla nota emessa per prestazioni contabili dalla sig.ra C.P., resesi necessarie per far fronte a necessità straordinarie di lavoro verificatesi anche in ragione della fusione intervenuta tra Olivetti e Telecom Italia s.p.a.. Secondo la CTR l’inerenza del costo è dimostrata dal fatto che la nota riguarda prestazioni contabili e che il soggetto emittente è stato designato dal direttore generale di Omniservizi mentre secondo l’Agenzia delle entrate tale motivazione sarebbe insufficiente in quanto “il fatto che il soggetto emittente la nota sia stato designato a svolgere prestazioni contabili per far fronte a picchi di lavoro straordinari di Omniservizi non sta a dimostrare che le prestazioni svolte in concreto siano quelle relative a picchi straordinari di lavoro” ed, inoltre, “manca qualsivoglia dimostrazione che il corrispettivo pattuito per dette prestazioni fosse di Euro 10.000,00 (e non già minore: ad es. di 1 Euro)”.

5. Con il primo motivo di ricorso incidentale, la Omniservizi deduce la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 108 (già art. 74), comma 3, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3. Il motivo riguarda l’accoglimento dell’appello con riferimento alla erronea imputazione dei costi pluriennali sostenuti per l’istallazione e l’allestimento del sistema operativo nonchè dei costi accessori di cui sub c) all’unico esercizio 2003. Sostiene la Omniservizi che la norma richiamata dalla CTR (D.P.R. n. 917 del 1986, art. 74 – oggi art. 108, comma 3) non sarebbe applicabile con riferimento all’esercizio 2003 per cui è causa ma solo a far data dal 2005. Ne deriverebbe che il solo parametro a disposizione dell’imprenditore sarebbe rappresentato dalla disciplina civilistica, che consente pacificamente di imputare il costo interamente nell’anno 2003. Anche perchè secondo l’Amministrazione finanziaria (Ris. 17 giugno 2006, n. 78), “non può ammettersi in via generalizzata la possibilità di calcolare discrezionalmente gli ammortamenti fiscali, in misura diversa da quelli civilistici e, quindi, in modo avulso dalle indicazioni di bilancio, stante il principio di derivazione del reddito imponibile dal risultato del conto economico enunciato dall’art. 83 T.U.I.R.”.

6. Con il secondo motivo di ricorso incidentale, la società controricorrente deduce contraddittoria motivazione in ordine ad un fatto controverso e decisivo per il giudizio ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5. In particolare, sempre con riferimento ai costi pluriennali di cui sub c), si osserva che la motivazione della CTR sarebbe contraddittoria: da un lato, infatti, si affermerebbe l’applicabilità della disciplina fiscale in luogo di quella civilistica; dall’altro si farebbe riferimento all’art. 2426 c.c., comma 5, per inferirne la regola di capitalizzazione del costo nei limiti di cinque anni (regola, peraltro, nemmeno contemplata dalla menzionata norma, che si limita a prevedere la mera possibilità di tale capitalizzazione).

7. Il primo motivo di ricorso è infondato.

Non è dubbio che “spetta al contribuente l’onere della prova dell’esistenza, dell’inerenza e, ove contestata dall’Amministrazione finanziaria, della coerenza economica dei costi deducibili” (Cass. 26/05/2017, n. 13300); ma è altresì vero che ove il contribuente assolva l’onere, a suo carico, di provare il fatto costitutivo del diritto alla deduzione dei costi mediante la produzione di fatture, grava sull’Amministrazione finanziaria la dimostrazione dell’inattendibilità delle stesse, anche mediante presunzioni, “sicchè il giudice di merito deve prendere in considerazione il complessivo quadro probatorio al fine di verificare l’esistenza o meno delle operazioni fatturate, ivi compresi i fatti secondari indicati” (Cass. 13/02/2015, n. 2935).

Nel caso di specie, la Omniservizi ha fondato la deduzione del costo sulla fattura emessa da Olivetti, relativa all’utilizzazione del proprio sistema informativo. Diversamente da quanto sostenuto dall’Agenzia dell’entrate, la prova dell’incongruità della spesa indicata in fattura gravava sull’Amministrazione finanziaria, che poteva fornirla anche con presunzioni. Ed in proposito – posto che le due società, all’epoca dei fatti, pacificamente non appartenevano allo stesso gruppo e che non sono stati evidenziati aspetti di antieconomicità nell’operazione – il ragionamento che la CTR ha posto a base della decisione è sicuramente logico e coerente, non essendo sufficiente ad infirmarlo l’unico elemento indiziario fornito dall’Agenzia delle entrate costituito dalla mancata documentazione del costo complessivo sostenuto da Olivetti per l’utilizzazione del sistema informativo, circostanza, peraltro, esterna alla sfera di disponibilità di Omniservizi.

Nè, in ipotesi, si pone propriamente una questione di inerenza dei costi sostenuti da Omniservizi, posto che, attinendo l’inerenza in primo luogo all’attività esercitata dall’imprenditore, non è discutibile che i costi sostenuti per l’utilizzazione dei servizi informativi, necessari per fornire ad Olivetti le prestazioni contabili, siano inerenti all’attività svolta da Omniservizi.

8. Il secondo e terzo motivo possono essere esaminati congiuntamente in quanto costituenti due aspetti della stessa questione e vanno disattesi, non cogliendo la reale ratio decidendi della decisione della CTR.

Invero, la CTR fonda la propria decisione sulla circostanza che i costi risultano certi e determinati in ragione della produzione di fatture della Olivetti e della specifica previsione contrattuale degli stessi. La circostanza che i costi complessivi sostenuti da Olivetti per l’utilizzazione del sistema informativo si sarebbero dovuti accertare presso quest’ultima società costituisce una semplice deduzione che non entra a far parte del processo motivazionale del giudice e non è, dunque, idonea a passare in giudicato.

Non essendo stati i costi complessivi presi in considerazione ai fini della decisione, non ha alcuna rilevanza se l’accertamento nei confronti di Omniservizi sia autonomo rispetto a quello nei confronti di Olivetti o se quest’ultimo sia o meno pregiudiziale.

9. Il quarto motivo è infondato per ragioni analoghe a quelle che hanno condotto al rigetto del primo motivo.

La società contribuente Omniservizi ha provato di avere sostenuto un costo per “prestazioni contabili” a mezzo la produzione di una nota che indica la natura della spesa, rilasciata dalla sig.ra C.P., nonchè con la produzione della lettera di designazione del direttore generale della società, la quale indica il soggetto che avrebbe dovuto far fronte ai picchi di lavoro straordinario da svolgere in concomitanza con la fusione tra Olivetti e Telecom Italia s.p.a..

Gravava, dunque, sull’Agenzia delle entrate la prova che tale attività non era stata svolta ovvero che l’importo corrisposto era fittizio, prova da fornire anche con presunzioni. E, nel caso di specie, tale prova non è stata fornita, non essendo certamente sufficiente ad infirmare la documentazione prodotta la deduzione che l’importo indicato in fattura non è stato pattuito (le prestazioni professionali contabili da lavoro autonomo vengono corrisposte, ove non diversamente pattuito, secondo la tariffa professionale di categoria) e che non è stato specificato il contenuto delle prestazioni contabili espletate (di varia natura, ma pur sempre inerenti all’attività svolta da Omniservizi).

Del resto, la censura di parte ricorrente è limitata all’importo della nota e alla natura delle prestazioni rese, senza estendersi, nemmeno nelle precedenti fasi di merito, alla circostanza che la nota prodotta non era sufficientemente specifica e dettagliata nell’indicazione delle prestazioni che aveva concretamente reso la sig.ra C. in favore di Omniservizi. E, di certo, un rilievo di tal fatta avrebbe consentito alla società contribuente di depositare idonea documentazione al riguardo.

10. Il primo motivo di ricorso incidentale è infondato. Sostiene la Omniservizi che il D.P.R. n. 917 del 1986, art. 74 (oggi art. 108), comma 3 e, in particolare, l’inciso che obbliga a dedurre i costi pluriennale “nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio” non sarebbe applicabile all’esercizio 2003 per cui è causa ma, essendo frutto di una modificazione normativa, troverebbe applicazione solo a far data dal 2005.

Osserva di contro il Collegio che l’originario testo del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 74, comma 3, vigente dall’1 gennaio 1998 al 31 dicembre 2003 e, dunque, applicabile alla fattispecie, recita testualmente: “Le altre spese relative a più esercizi, diverse da quelle considerate nei commi 1 e 2 sono deducibili nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio”. Tale testo è del resto rimasto assolutamente identico nella nuova formulazione contenuta nel D.P.R. n. 917 del 1986, art. 108,comma 3, a seguito delle modifiche apportate dal D.Lgs. 12 dicembre 2003, n. 344, art. 1, applicabile a far data dall’esercizio 2004.

Poichè, pertanto, risulta corretto (diversamente da quanto ritenuto dalla ricorrente incidentale) il presupposto logico del ragionamento interpretativo compiuto dalla CTR e non ne è altrimenti contestata l’incongruenza, il motivo va respinto.

10.1. Nè, a ben vedere, sussiste la contraddizione denunciata con il secondo motivo di ricorso. Invero, la CTR ha correttamente ritenuto la prevalenza della disposizione fiscale sulla disposizione civilistica, senza applicare la regola giuridica dettata da quest’ultima (la possibilità, cioè, di imputare interamente i costi pluriennali ad un unico esercizio). Una volta applicata la disposizione fiscale, ha utilizzato, in via meramente analogica, il parametro contenuto nell’art. 2426 c.c., comma 5, per ritenere legittima la capitalizzazione dei costi su base quinquennale operata dall’Ufficio.

Ne consegue l’infondatezza anche del secondo motivo di ricorso incidentale, che va, dunque, rigettato.

11. La reciproca soccombenza giustifica l’integrale compensazione tra le parti delle spese di lite.

PQM

La Corte rigetta il ricorso principale ed il ricorso incidentale. Compensa integralmente le spese processuali.

Così deciso in Roma, il 12 settembre 2017.

Depositato in Cancelleria il 22 settembre 2017