Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 22137 del 03/08/2021

Cassazione civile sez. trib., 03/08/2021, (ud. 23/06/2021, dep. 03/08/2021), n.22137

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. SORRENTINO Federico – Presidente –

Dott. CRUCITTI Roberta – Consigliere –

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – Consigliere –

Dott. GUIDA Riccardo – Consigliere –

Dott. D’AQUINO Filippo – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 9343/2015 R.G. proposto da:

D.E. (C.F. (OMISSIS)), rappresentato e difeso dall’Avv.

LUIGI GIANFELICE, elettivamente domiciliato presso lo studio

dell’Avv. STEFANO PALMIERI in Roma, Via Alberico II, 4;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE (C.F. 06363391001), in persona del Direttore

pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello

Stato, elettivamente domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi, 12;

– controricorrente e ricorrente incidentale –

avverso la sentenza della Commissione tributaria Regionale del Lazio,

n. 6048/35/2014, depositata in data 10 ottobre 2014.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 23 giugno

2021 dal Consigliere Relatore Dott. D’Aquino Filippo.

 

Fatto

RILEVATO

CHE:

Il contribuente D.E. ha impugnato un avviso di accertamento redatto con metodo sintetico relativo a tributi dei periodi di imposta 2006 e 2007 (in relazione ai quali l’accertamento relativo all’anno 2007 è stato definito). L’Ufficio aveva contestato al contribuente, quali elementi sintomatici di capacità contributiva, per quanto qui rileva, il possesso di alcuni beni, tra cui due cavalli da corsa. Il contribuente ha dedotto, oltre a vizi del procedimento notificatorio, il mancato scostamento di almeno 1/4 del reddito rispetto a quanto dichiarato per due periodi di imposta, nonché il mancato assolvimento dell’onere della prova da parte dell’Ufficio in ordine alla natura di uno dei due cavalli (Malabar, indicato come CA02), da considerarsi ad avviso del contribuente, cavallo da equitazione.

La CTP di Rieti ha parzialmente accolto il ricorso e la CTR del Lazio, con sentenza in data 10 ottobre 2014, ha rigettato sia l’appello principale del contribuente, sia l’appello incidentale dell’Ufficio. Ha ritenuto il giudice di appello corretta la notificazione eseguita in via diretta a mezzo del servizio postale. Ha, poi, ritenuto legittimo l’avviso impugnato redatto mediante redditometro in un caso in cui vi era scostamento tra reddito dichiarato e reddito determinato sinteticamente in misura di almeno 1/4. Ha, poi, ritenuto corretta l’imputazione della spesa relativa al cavallo CA02 in quanto classificato come cavallo da corsa, in corretta applicazione del coefficiente utilizzato dall’Ufficio. Ha, inoltre, ritenuto inapplicabile il nuovo redditometro di cui al D.L. 31 maggio 2010, n. 78. La CTR ha rigettato l’appello incidentale dell’Ufficio, ritenendo corretta la rideterminazione del reddito effettuata dal giudice di primo grado in via equitativa, alla luce del fatto che il cavallo da corsa Malabar non avesse mai corso in pista, circostanza tale da incidere sui costi sostenuti dal contribuente. Ha, infine, ritenuto la CTR non dovute le sanzioni in forza della definizione dell’accertamento relativo al periodo di imposta 2007.

Propone ricorso per cassazione il contribuente affidato a quattro motivi, cui resiste con controricorso l’Ufficio, il quale propone a sua volta ricorso incidentale affidato a tre motivi.

Diritto

CONSIDERATO

CHE:

1.1. Con il primo motivo del ricorso principale si deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, violazione e falsa applicazione del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 16, comma 3, nonché della L. 20 novembre 1982, n. 890, art. 14, comma 1, nella parte in cui la sentenza impugnata non ha ritenuto inesistente la notificazione effettuata a mezzo del servizio postale; deduce il ricorrente che il D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 16, comma 3, è norma processuale, inapplicabile agli atti sostanziali e osserva che l’inesistenza della notificazione non sarebbe sanata dalla proposizione del ricorso a termini dell’art. 156 c.p.c..

1.2. Con il secondo motivo del ricorso principale si deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, violazione e/o falsa applicazione del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 38, commi 4, 5 e 6, nella parte in cui la sentenza impugnata ha ritenuto sussistente lo scostamento reddituale di oltre 1/4 in relazione al solo esercizio 2006. Evidenzia il contribuente come le disposizioni in esame richiedano uno scostamento per almeno due (o più) periodi di imposta e che sarebbe mancato l’accertamento dello scostamento relativamente ad altri periodi di imposta.

1.3. Con il terzo motivo del ricorso principale si deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, violazione e/o falsa applicazione dell’art. 2697 c.c., dell’art. 2727c.c., dell’art. 115c.p.c. e dell’art. 3 Cost., nella parte in cui la CTR ha ritenuto che in caso di incompatibilità tra reddito dichiarato e reddito accertato sinteticamente, spetti al contribuente la prova contraria. Deduce il ricorrente che la CTR avrebbe violato le regole di riparto dell’onere della prova, in quanto i valori redditometrici costituiscono mere presunzioni semplici non dotate dei requisiti di pregnanza indiziaria. Evidenzia come l’applicazione del nuovo redditometro avrebbe escluso la spesa relativa al cavallo CA02, evidenziando inoltre come la CTR non avrebbe valorizzato né lo studio della FISE Piemonte in ordine al costo di gestione dei cavalli, né le fatture di acquisto dei prodotti alimentari.

1.4. Con il quarto motivo del ricorso principale si deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, violazione e/o falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, come modificato dal D.L. n. 78 del 2010, art. 22, comma 1, nella parte in cui non ha applicato retroattivamente i parametri del nuovo redditometro.

1.5. Con il primo motivo del ricorso incidentale si deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, motivazione apparente, nullità della sentenza e del procedimento in violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 1, comma 2, e art. 36, comma 2, n. 4, nonché dell’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4, e art. 118 disp. att. c.p.c., per non avere la CTR esplicato il ragionamento “in ordine alla riduzione del quantum accertabile”.

1.6. Con il secondo motivo del ricorso incidentale si deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, commi 4, 5 e 6, 2697, 2727, 2729 c.c., laddove la CTR ha rigettato l’appello incidentale in tema di rideterminazione equitativa del reddito sintetico. Deduce il ricorrente incidentale che il giudice del merito avrebbe dovuto valutare l’esistenza degli elementi utilizzati per la rideterminazione sintetica del reddito, procedendo a una diversa rideterminazione nel quantum del reddito accertato.

1.7 – Con il terzo motivo del ricorso incidentale si deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, violazione e falsa applicazione del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, artt. 3,7,12, nella parte in cui la CTR ha ritenuto non dovute le sanzioni per effetto della definizione dell’accertamento relativo all’anno 2007.

2. Il primo motivo del ricorso principale è infondato. La CTR ha implicitamente accertato che l’atto oggetto di impugnazione è stato notificato nelle forme di cui al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 26. Per tale forma di notificazione la giurisprudenza di questa Corte, a termini del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 16, comma 3, ritiene che debba seguirsi la disciplina del servizio postale ordinario per la consegna dei plichi raccomandati, non anche quella della L. n. 890 del 1982, attinente alla notificazione eseguita dall’ufficiale giudiziario (Cass., Sez. V, 7 dicembre 2016, n. 25095; Cass., 5 agosto 2016, n. 16488; Cass., Sez. V, 4 luglio 2014, n. 15315; Cass., Sez. V, 17 dicembre 2010, n. 25616; Cass., Sez. V, 29 gennaio 2008, n. 1906). Nel caso, pertanto, di notifica a mezzo posta, le indicazioni che debbono risultare dall’avviso di ricevimento ai fini della validità della notificazione, quando l’atto sia consegnato a persona diversa dal destinatario, sono quelle prescritte dal regolamento postale per la raccomandata ordinaria (Cass., Sez. V, 5 agosto 2016, n. 16488, cit.; Cass., Sez. VI, 25 luglio 2018, n. 19795). La sentenza impugnata ha, pertanto, fatto corretta applicazione dei suddetti principi.

3. Il secondo motivo del ricorso principale è inammissibile. Per quanto l’atto impositivo debba contenere, per un determinato anno d’imposta, la pur sommaria indicazione delle ragioni in base alle quali la dichiarazione si ritiene incongrua anche per altri periodi d’imposta, così da legittimare l’accertamento sintetico (Cass., Sez. V, 5 novembre 2008, n. 26541), il contribuente è onerato, in ossequio al principio di specificità di cui all’art. 366 c.p.c., comma 1, n. 6, di indicare i passaggi salienti dell’avviso impugnato (nella specie, definito con adesione in relazione al periodo di imposta 2007), dai quali desumere lo scostamento di almeno un quarto tra reddito dichiarato e reddito accertato per due o più periodi di imposta (citato D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 4, pro tempore). In proposito, il ricorrente non ha trascritto l’atto impugnato al fine di verificare se l’amministrazione finanziaria abbia tenuto conto del menzionato scostamento giuridicamente rilevante quale presupposto di legittimità dell’accertamento impugnato ed essendosi limitato a indicare nel motivo di ricorso le sole deduzioni contenute nel ricorso in appello. E’, peraltro, appena il caso di osservare che dalle stesse deduzioni contenute nel ricorso in appello (analiticamente trascritte nel ricorso) si evince come il reddito imponibile per l’anno 2007 (oggetto di definizione) fosse pari ad Euro 14.224,00 e che il reddito accertato dall’Ufficio fosse di Euro 27.139,98, così fornendo il ricorrente – come osserva il controricorrente elementi tali da dimostrare la sussistenza del presupposto di legittimità dell’accertamento di cui il contribuente invoca la mancanza.

4. Il terzo motivo del ricorso principale è infondato. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, la determinazione del reddito delle persone fisiche – ove effettuata con metodo sintetico sulla base degli indici previsti dai decreti ministeriali del 10 settembre e 19 novembre 1992, riguardanti il cd. redditometro – dispensa l’Amministrazione da qualunque ulteriore prova rispetto all’esistenza dei fattori-indice della capacità contributiva, sicché è legittimo l’accertamento fondato su essi, restando a carico del contribuente, posto nella condizione di difendersi dalla contestazione dell’esistenza di quei fattori, l’onere di dimostrare che il reddito presunto non esiste o esiste in misura inferiore (Cass., Sez. V, 31 ottobre 2018, n. 27811). L’allegazione di elementi indicativi di capacità contributiva accertati mediante redditometro costituisce, pertanto, circostanza tale da comportare l’inversione dell’onere della prova, che impone al contribuente l’allegazione di prove contrarie a dimostrazione dell’inesistenza del maggior reddito attribuito dall’Ufficio (Cass., Sez. V, 8 ottobre 2020, n. 21700; Cass., Sez. V, 17 marzo 2006, n. 5991), ovvero tali da dimostrare che il reddito presunto non esiste o esiste in misura inferiore (Cass., Sez. VI, 10 agosto 2016, n. 16912), essendo l’amministrazione finanziaria legittimata a risalire, secondo il meccanismo dell’art. 2727 c.c., da un fatto noto (l’esistenza degli elementi di capacità contributiva) a quello ignoto (la sussistenza di un certo reddito: Cass., Sez. VI, 14 febbraio 2014, n. 3445). La sentenza impugnata non si è discostata da tali principi.

5. Il quarto motivo del ricorso principale è infondato. Secondo la più recente giurisprudenza di questa Corte, l’applicazione retroattiva del nuovo redditometro è preclusa dal D.L. 31 maggio 2010, n. 78, art. 22 conv. dalla L. 30 luglio 2010, n. 122, secondo cui l’aggiornamento del metodo sintetico “al fine di adeguare l’accertamento sintetico al contesto socio-economico, mutato nel corso dell’ultimo decennio” mediante novella del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, commi dal 4 al 8, ha “effetto per gli accertamenti relativi ai redditi per i quali il termine di dichiarazione non è ancora scaduto alla data di entrata in vigore del presente decreto”. Disposizione, questa, intesa – come da costante giurisprudenza di questa Corte – quale espressa disposizione di diritto transitorio volta a escludere la retroattività per i periodi di imposta precedenti il 2009 del “nuovo redditometro”, sia stante la natura procedimentale dei D.M. 10 settembre 1992 e D.M. 24 dicembre 2012, dalla cui natura discende la loro applicazione con riferimento al momento dell’accertamento, la quale non coinvolge il principio del favor rei, proprio del sistema sanzionatorio (Cass., Sez. V, 21 novembre 2019, n. 30356), sia dalla applicazione di una disposizione di diritto intertemporale che inequivocabilmente identifica la norma applicabile (Cass., Sez. V, 25 gennaio 2021, n. 1454; Cass., Sez. V, 21 gennaio 2021, n. 1211; Cass., Sez. VI, 17 luglio 2019, n. 19225; Cass., Sez. VI, 7 maggio 2019, 11988; Cass., Sez. VI, 31 maggio 2016, n. 11283; Cass., Sez. VI, 28 dicembre 2016, n. 27220; Cass., Sez. VI, 29 gennaio 2016, n. 1772; Cass., Sez. VI, 6 novembre 2015, n. 22744; Cass., Sez. VI, 6 ottobre 2014, n. 21041).

6. Il primo motivo di ricorso incidentale è infondato. Il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica della violazione del minimo costituzionale richiesto dall’art. 111 Cost., comma 6, in caso di violazione dell’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4, con conseguente nullità della sentenza, di mancanza della motivazione quale requisito essenziale del provvedimento giurisdizionale, di motivazione apparente, di manifesta ed irriducibile contraddittorietà e di motivazione perplessa od incomprensibile (Cass., Sez. III, 12 ottobre 2017, n. 23940; Cass., VI, 25 settembre 2018, n. 22598). Nella specie la CTR ha rigettato l’appello incidentale, ritenendo che – pur prendendosi in esame quale elemento di capacità contributiva il possesso del cavallo CA02 (chiamato Malabar) – dovesse valorizzarsi la circostanza in fatto che il cavallo non aveva mai corso in pista nel periodo in oggetto al fine di confermare l’operato dei giudici di prime cure. La decisione rende, pertanto, palese il percorso logico fondato sul mancato utilizzo del cavallo considerato quale elemento sintomatico di capacità contributiva, al fine di confermare la valutazione equitativa fornita dal giudice di primo grado.

7. Il secondo motivo del ricorso incidentale è fondato. Questa Corte è ferma nel ritenere che il giudice tributario non è dotato di poteri di equità sostitutiva, dovendo fondare la propria decisione su giudizi estimativi, di cui deve dar conto in motivazione in rapporto al materiale istruttorio (Cass., Sez. V, 16 luglio 2020, n. 15161; Cass., Sez. V, 25 giugno 2019, n. 16960; Cass., Sez. VI, 23 marzo 2018, n. 7354; Cass., Sez. VI, 21 dicembre 2015, n. 25707; Cass., Sez. VI, 24 luglio 2012, n. 13035). Il giudice di appello ha rigettato l’appello incidentale avverso il capo della sentenza di primo grado che aveva ritenuto – come emerge dalla stessa sentenza impugnata – di ridurre del 50% il valore accertato in via equitativa senza un autonomo percorso estimativo. Ne’ può ritenersi utile a sorreggere la motivazione il riferimento agli “altri elementi quali i beni a disposizione del ricorrente e altri elementi forniti dal medesimo”, trattandosi di indicazione riassuntiva della valorizzazione degli elementi che hanno portato la CTR a confermare la valutazione equitativa fornita dal giudice di primo grado. La sentenza impugnata va, pertanto, cassata con rinvio, dovendo il giudice del rinvio dare conto del materiale istruttorio prodotto dal contribuente al fine di accertare in concreto nel quantum la pretesa impositiva dell’Ufficio, senza potersi fare riferimento al criterio equitativo.

8. E’, pertanto, assorbito il terzo motivo del ricorso incidentale relativo alle sanzioni.

9. Il ricorso incidentale va, pertanto, accolto in relazione al secondo motivo, cassandosi la sentenza con rinvio alla CTR a quo, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. Sussistono i presupposti a carico del ricorrente principale per il raddoppio del contributo unificato.

PQM

La Corte rigetta il ricorso principale; rigetta il primo motivo del ricorso incidentale, accoglie il secondo motivo del ricorso incidentale e dichiara assorbito il terzo; cassa la sentenza impugnata con rinvio alla CTR del Lazio, in diversa composizione, anche per la regolazione e la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità; dà atto che sussistono i presupposti processuali, a carico di parte ricorrente principale, ai sensi del D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1-quater, inserito dalla L. 24 dicembre 2012, n. 228, art. 1, comma 17, per il versamento di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso principale, a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 23 giugno 2021.

Depositato in Cancelleria il 3 agosto 2021

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