Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 22107 del 03/08/2021

Cassazione civile sez. trib., 03/08/2021, (ud. 14/04/2021, dep. 03/08/2021), n.22107

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BRUSCHETTA Ernestino Luigi – Presidente –

Dott. NONNO Giacomo Maria – Consigliere –

Dott. CASTORINA Rosaria Maria – Consigliere –

Dott. SAIJA Salvatore – Consigliere –

Dott. CORRADINI Grazia – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 13436/2015 R.G. proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI n. 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

SO.ME.CAR dei F.lli M. A. & C. S.n.c., in persona del

legale rappresentante pro tempore, rappresentato e difeso dall’Avv.

Luigistelio Becheri, in virtù di procura speciale a margine del

controricorso e ricorso incidentale ed elettivamente domiciliato

presso lo studio dell’Avv. Eugenio Maria Carpinelli, in Roma, nella

via Trionfale n. 21;

e

M.A., M.R. e

M.G., tutti rappresentati e difesi dall’Avv. Luigistelio Becheri, in

virtù di procura speciale a margine del controricorso e ricorso

incidentale ed elettivamente domiciliati presso lo studio dell’Avv.

Eugenio Maria Carpinelli, in Roma, nella via Trionfale n. 21;

– controricorrenti e ricorrenti incidentali –

avverso la sentenza n. 6010/66/2014 della Commissione Tributaria

Regionale della Lombardia, sezione staccata di Brescia, depositata

in data 18 novembre 2014;

Udita la relazione svolta nella Camera di consiglio del 14 aprile

2021 dal Consigliere Dott. Grazia Corradini.

Fatto

FATTI DI CAUSA

A seguito di un verbale di constatazione redatto dalla Guardia di Finanza che aveva contestato alla Snc SO.ME.CAR. del Fratelli M. A. & C. la contabilizzazione nell’esercizio 2005 di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti emesse dalla Ferrometal Srl relativamente ad acquisti di materie prime ferrose per un importo complessivo di Euro 109.696,00, l’Agenzia delle Entrate, Ufficio Provinciale di (OMISSIS), ritenendo trattarsi di costi indeducibili in quanto riconducibili a fatti qualificabili come reato, emise avviso di accertamento nei confronti della società, rideterminò un maggior reddito di impresa e recuperò l’IVA e nel contempo accertò i redditi di partecipazione consequenziali ai fini IRPEF nei confronti dei tre soci, M.A., M.R. e M.G..

Gli accertamenti furono impugnati dalla società e dai soci che eccepirono il difetto di motivazione degli atti impositivi e la mancanza di prove a supporto della tesi dell’Ufficio, nonché la violazione della L. n. 537 del 1993, art. 14, instando in subordine per la deducibilità dei costi sostenuti quanto meno ai fini delle imposte dirette.

La Commissione Tributaria Provinciale di Bergamo, con sentenza n. 58/10/2012, in parziale accoglimento del ricorso della società, dichiarò illegittimo il mancato riconoscimento dei costi ai fini del reddito di impresa poiché l’operazione sottostante si era concretamente realizzata e respinse nel resto il ricorso per essere l’IVA indetraibile non avendo la società provato la sua estraneità alla presunta frode, mentre accolse integralmente i ricorsi dei soci ai fini IRPEF.

Proposero due separati appelli – successivamente riuniti – sia l’Agenzia, che aveva lamentato che i giudici di primo grado non avrebbero proceduto ad alcuna valutazione circa l’inerenza e la certezza dei costi come richiesto dall’art. 109 TUIR, sia la società ed i soci che avevano dedotto come fosse stata documentata l’esistenza oggettiva delle operazioni compiute con la Ferrometal Srl e come non sussistesse neppure la falsità soggettiva delle fatture che era stata desunta da presunzioni prive di valore, essendo in ogni caso rimasto indimostrato che la contribuente fosse a conoscenza del disegno fraudolento posto in essere dal fornitore iniziale e dalle società intermedie o che addirittura fosse parte dello stesso disegno criminoso. La Commissione Tributaria Regionale della Lombardia – sezione distaccata di Brescia, con sentenza n. 6010/66/2014, depositata in data 18.11.2014, rigettò entrambi gli appelli. Quanto all’appello della società e dei soci rilevò che gli argomenti che avevano indotto l’Ufficio ad emettere l’accertamento scaturivano dalla attività della Guardia di Finanza svolta nei confronti della società SO.ME.CAR. e riguardanti l’utilizzo di fatture inesistenti emesse dalla società Ferrometal che risultava impresa fornitrice della contribuente, mentre la contribuente non aveva provato la sua estraneità totale alla frode in quanto non aveva prodotto prova documentale dei relativi pagamenti e della loro tracciabilità, avendo presentato soltanto fatture di acquisto e documenti di trasporto, senza dimostrare di avere assunto informazioni tali da condurla alla scelta del fornitore, il che rendeva illegittima la detraibilità dell’IVA. Quanto all’appello della Agenzia ritenne poi che, in relazione alle imposte sui redditi, non vi fosse una interpretazione che giustificava la indeducibilità dei costi derivanti da reato, per cui i costi derivanti da operazioni soggettivamente inesistenti erano legittimamente deducibili in quanto la operazione sottostante si era concretamente realizzata ed il relativo onere risultava la elementi precisi e certi e lo stesso era relativo a ricavi correttamente dichiarati e tassati.

Contro la sentenza della CTR, non notificata, l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione nei confronti della SO.ME.CAR e dei soci con atto notificato in data 15 maggio 2015, affidato ad un unico motivo.

Resistono con controricorso la società ed i soci che hanno presentato altresì ricorso incidentale per la parte di soccombenza affidato a due motivi e successive memorie.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Partendo dal ricorso della Agenzia delle Entrate, la stessa lamenta con un unico motivo, sotto il profilo della violazione di legge, che il giudice di appello avrebbe erroneamente ritenuto deducibili i costi pur in assenza del requisito di certezza ai sensi dell’art. 109 TUIR, poiché, per una operazione soggettivamente inesistente, non si può ritenere che la documentazione prodotta dal soggetto interposto dimostri la certezza del costo.

1.2. Con il controricorso la società ed i soci oppongono la inammissibilità del motivo poiché volto ad ottenere un mero riesame di merito ma soprattutto perché la questione della certezza del costo non era stata contestata con l’accertamento iniziale, che era basato sull’unico presupposto che si trattava di “costi e spese riconducili a fatti, atti o attività qualificabili come reato non ammessi in deduzione ai sensi della L. n. 537 del 1993, art. 14, comma 4-bis”, bensì per la prima volta con l’atto di appello, al quale la contribuente si era immediatamente opposta con la costituzione in appello e con successiva memoria, così incorrendo nella violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 57, trattandosi di domanda del tutto nuova e comunque infondata in quanto la certezza dei costi era stata accertata dai giudici del merito sulla base di un giudizio di fatto emesso su elementi documentali costituiti dalle fatture di acquisto, dai documenti di trasporto e dalle fatture di vendita e dalle risultanze bancarie attestanti il pagamento delle fatture.

1.3. Il ricorso è in effetto inammissibile poiché risulta dalla trascrizione nel controricorso (pagg. 7 e 8) della parte dell’avviso di accertamento che viene qui in considerazione che il recupero dei costi era avvenuto nell’atto impositivo “trattandosi di costi e spese riconducibili ad attività qualificabili come reato” e che, essendo venuta meno tale possibilità di esclusione dei costi in virtù in tema di IRPEG ed IRAP, ai sensi della L. n. 537 del 1993, art. 14, comma 4-bis, come modif. dal D.L. n. 16 del 2012, art. 8, comma 1, conv., con modif., in L. n. 44 del 2012 (che ha consentito con efficacia retroattiva “in bonam partem”, che i costi delle operazioni soggettivamente inesistenti – siano o meno inseriti in una cd. frode carosello – siano deducibili per il solo fatto che siano stati sostenuti, anche nell’ipotesi in cui l’acquirente sia consapevole del carattere fraudolento delle relative operazioni: v. Cass. Sez. 5 -, Ordinanza n. 32587 del 12/12/2019, Rv. 656018 – 01), solo in sede di costituzione in appello la Agenzia delle Entrate aveva posto in dubbio la certezza dei costi (questione alla quale si era immediatamente opposta in considerazione della novità la contribuente: v. trascrizione a pag 7 del controricorso), il che determinava la inammissibilità del motivo di appello stante la sua novità. Nel processo tributario d’appello, l’Amministrazione finanziaria non può infatti mutare i termini della contestazione, deducendo motivi diversi da quelli contenuti nell’atto di accertamento, in quanto il divieto di domande nuove previsto al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 57, comma 1, trova applicazione anche nei confronti dell’Ufficio finanziario, al quale non è consentito, innanzi al giudice del gravame, avanzare pretese diverse, sotto il profilo del fondamento giustificativo e, dunque, sul piano della “causa petendi”, da quelle recepite nell’atto impositivo, altrimenti ledendosi la concreta possibilità per il contribuente di esercitare il diritto di difesa attraverso l’esternazione dei motivi di ricorso, i quali, necessariamente, vanno rapportati a ciò che nell’atto stesso risulta esposto (v., per tutte, Cass. Sez. 5 -, Ordinanza n. 12467 del 10/05/2019, Rv. 653676 – 01; conforme Cass. Sez. 5 -, Ordinanza n. 5160 del 26/02/2020, Rv. 657338 – 01: Nella specie, concernente avviso di accertamento per disconoscimento dell’inerenza di costi di pubblicità, la S.C. ha ritenuto integrare domanda nuova, per diversità di “petitum” e “causa petendi”, la qualificazione degli stessi costi come spese di rappresentanza, operata dall’Amministrazione nel giudizio di appello).

1.4. In ogni caso, come ugualmente rilevato dalla controricorrente, il giudice di appello, con giudizio di fatto non contestabile in sede di legittimità, ha accertato che “il contribuente ha operato acquisti dall’ultima società del circuito e la merce gli è stata consegnata con regolari bolle e fatture” (pag. 5 della sentenza d’appello), per cui il costo che derivava all’acquirente in caso di operazione soggettivamente inesistente era legittimamente deducibile in quanto l’operazione si era concretamente realizzata, il relativo onere risultava da elementi precisi e certi e lo stesso era relativo a ricavi correttamente dichiarati e tassati (v. sempre pag. 5 della sentenza di appello); per cui, avendo il giudice del merito ritenuto certi “oggettivamente” i costi con giudizio di fatto, la contestazione in merito alla loro certezza non poteva essere contestata in sede di ricorso per cassazione.

2. Passando al ricorso incidentale dei contribuenti, con il primo motivo si deduce nullità della sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 4, in relazione all’art. 132 c.p.c., ed al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, per mancanza di motivazione, nonché per omessa pronuncia ex art. 112 c.p.c., riguardo al rilievo IVA, in relazione alla dimostrazione della natura di “cartiera” della società emittente delle fatture e della falsità soggettiva di tali fatture che era stata ritenuta apoditticamente benché fosse stata contestata nel ricorso introduttivo e ribadita con l’atto di appello (trascritti per autosufficienza a pagine 13 e 14 del controricorso).

3. Con il secondo motivo del ricorso incidentale si lamenta poi violazione e falsa applicazione di norme di diritto, nullità della sentenza per omessa pronuncia in relazione all’art. 132 c.p.c., nonché omesso esame di un fatto decisivo che è stato oggetto di discussione fra le parti con riguardo alla dedotta buona fede della società accertata e conseguente detraibilità delle operazioni soggettivamente inesistenti anche ai fini IVA, avendo fatto la sentenza impugnata malgoverno del principio del riparto dell’onere probatorio attribuendo alla contribuente l’onere probatorio che spettava invece all’Ufficio, in base alla giurisprudenza consolidata della Corte di Cassazione e della Corte di Giustizia, per cui doveva essere in primo luogo l’Ufficio a dimostrare che il contribuente sapeva o avrebbe dovuto sapere che con il proprio acquisto partecipava ad una operazione che si iscriveva in un’evasione IVA, mentre la sentenza impugnata aveva imputato in prima battura al contribuente l’onere di dimostrare la propria buona fede; e per avere omesso di esaminare il fatto storico del comprovato pagamento mediante mezzi tracciabili delle fatture Ferrometal e della produzione delle fatture e dei documenti di trasporto sulla base di documenti depositati in appello dalla contribuente.

4. Il primo motivo del controricorso e parte del secondo motivo, laddove si deduce omissione di pronuncia ed omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio, sono infondati poiché la sentenza impugnata, la cui motivazione essenziale è stata trascritta nella parte espositiva della presente sentenza, ha preso in esame l’intera materia del contendere devoluta dai contribuenti al giudice d’appello in quanto ha ritenuto, con giudizio di fatto non contestabile in sede di legittimità, che gli elementi scaturiti dalla indagine e dalla attività della Guardia di Finanza dimostravano che la Srl Ferrometal, che risultava formalmente essere la fornitrice della SO.ME.CAR., era soggetto inesistente che aveva emesso fatture soggettivamente inesistenti ed ha preso in esame anche i documenti prodotti dalla contribuente (fatture di acquisto e documenti di trasporto).

4.1. E’ invece fondata la parte del secondo motivo di ricorso incidentale con cui si deduce, sotto il profilo della violazione di legge, la violazione dell’onere della prova nella parte in cui aveva attribuito alla contribuente l’onere probatorio che spettava invece all’Ufficio, per cui doveva essere in primo luogo l’Ufficio a dimostrare che il contribuente sapeva o avrebbe dovuto sapere che con il proprio acquisto partecipava ad una operazione che si iscriveva in un’evasione IVA, mentre la sentenza impugnata aveva imputato in prima battura al contribuente l’onere di dimostrare la propria buona fede.

4.2. E’ ormai consolidato nella giurisprudenza di questa Sezione il principio per cui, in tema di IVA, qualora l’Amministrazione finanziaria contesti che la fatturazione attiene ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell’ambito di una frode carosello, incombe sulla stessa l’onere di provare la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione dell’imposta dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi specifici, che il contribuente fosse a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo usando l’ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente; ove l’Amministrazione assolva a detto incombente istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un’operazione volta ad evadere l’imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto (v. Cass. Sez. 5 -, Ordinanza n. 15369 del 20/07/2020 Rv. 658429 – 01; Sez. 5 -, Sentenza n. 27566 del 30/10/2018 Rv. 651269 – 01; Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 5873 del 28/02/2019 Rv. 653071 – 01) La dimostrazione può essere data anche attraverso presunzioni semplici, valutati tutti gli elementi indiziari agli atti, attraverso la prova che, al momento in cui ha stipulato il contratto, il contribuente è stato posto nella disponibilità di elementi sufficienti per un imprenditore onesto che opera sul mercato e mediamente diligente, a comprendere che il soggetto formalmente cedente il bene al concedente aveva, con l’emissione della relativa fattura, evaso l’imposta o compiuto una frode; però la prova che il contribuente, al momento in cui acquistò il bene od il servizio, sapesse o potesse sapere, con l’uso della diligenza media, che l’operazione invocata a fondamento del diritto a detrazione si è iscritta in un’evasione o in una frode spetta in prima battuta all’Ufficio.

4.3. A tali principi consolidati in tema di divisione dell’onere probatorio nella materia di cui si tratta non si è attenuta la sentenza impugnata poiché, a conferma della sentenza di primo grado che aveva affermato lo stesso erroneo principio, non ha indicato alcun elemento che consentisse di ritenere che l’Ufficio avesse assolto all’onere a lui incombente in tema di conoscenza o conoscibilità, da parte della società contribuente, della sostanziale inesistenza del contraente che aveva emesso le fatture, mentre, così invertendo l’onere della prova, si è limitato a sostenere che “la contribuente non prova la totale estraneità della frode….”.

5. Ne consegue il rigetto del ricorso principale dell’Agenzia delle Entrate e, in accoglimento parziale del secondo motivo del ricorso incidentale, l’annullamento, per quanto di ragione in relazione all’IVA, della sentenza impugnata, con rinvio della causa per nuovo esame, quanto alla questione accolta, a diversa sezione della CTR della Lombardia che dovrà decidere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte, rigetta il ricorso, accoglie il ricorso incidentale, cassa la sentenza impugnata e rinvia anche per le spese a diversa sezione della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia.

Così deciso in Roma, il 14 aprile 2021.

Depositato in Cancelleria il 3 agosto 2021