Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 22100 del 03/08/2021

Cassazione civile sez. trib., 03/08/2021, (ud. 13/04/2021, dep. 03/08/2021), n.22100

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BRUSCHETTA Ernestino – Presidente –

Dott. NONNO Giacomo Maria – Consigliere –

Dott. SUCCIO Roberto – Consigliere –

Dott. CASTORINA Rosaria Maria – Consigliere –

Dott. FANTICINI Giovanni – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 17008-2015 proposto da:

D.M.D., elettivamente domiciliato in ROMA, VIA F. DENZA

20, presso lo studio dell’avvocato LAURA ROSA, rappresentato e

difeso dall’avvocato CHRISTIAN CALIFANO;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende;

– resistente –

avverso la sentenza n. 957/2014 della COMM.TRIB.REG.EMILIA ROMAGNA,

depositata il 16/05/2014;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

13/04/2021 dal Consigliere Dott. GIOVANNI FANTICINI.

Fatto

RILEVATO

CHE:

– l’Agenzia delle Entrate notificava a D.M.D., imprenditore agricolo, tre avvisi di accertamento ai fini IVA, IRPEF e IRAP (anni di imposta 2002, 2003 e 2004), oltre a sanzioni, per la cessione di terreni agricoli (acquisiti per successione), suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo il P.R.G. del Comune, realizzata in data 6/12/2004 a seguito di contratto preliminare del 27/6/2002;

– sosteneva l’Agenzia che la cessione del terreno – bene strumentale dell’azienda agricola, ma da qualificare come edificabile D.L. n. 223 del 2006, ex art. 36 – costituiva operazione da assoggettare a IVA (anziché ad imposta di registro) e che dalla vendita, esulante dal normale esercizio dell’impresa agricola (e dal peculiare regime fiscale di quest’ultima), era derivata una plusvalenza rientrante nella categoria dei redditi diversi a norma del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 81, lett. b); dalla ritenuta imponibilità IVA discendeva altresì la ripresa a tassazione ai fini IRAP;

– l’Ufficio procedeva, in autotutela e prima dell’introduzione del giudizio, al parziale annullamento dell’atto impositivo, limitatamente alle riprese fiscali per IVA e IRAP;

– con specifico riferimento all’avviso di accertamento relativo all’anno d’imposta 2002, la C.T.P. di Bologna respingeva il ricorso del contribuente, ma dichiarava non applicabili le sanzioni;

– la C.T.R. dell’Emilia-Romagna – con la sentenza n. 957/02/14 del 16/5/2014 – respingeva l’appello del D.M.;

– avverso tale decisione D.M.D. propone ricorso per cassazione affidato a due motivi;

– l’Agenzia delle Entrate ha depositato memoria per partecipare alla discussione della controversia;

– il ricorrente ha altresì depositato memoria ex art. 380-bis.1 c.p.c..

Diritto

CONSIDERATO

CHE:

1. Col primo motivo, il ricorrente deduce (ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3) la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 81 (oggi 67) per avere la C.T.R. erroneamente applicato la disciplina sulle plusvalenze alla corresponsione di acconti sul prezzo di vendita percepiti nell’anno 2003, sebbene il passaggio di proprietà – momento in cui emerge la plusvalenza – fosse avvenuto soltanto nel 2004.

Il secondo motivo (anch’esso ricondotto all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3) contiene denuncia di violazione e falsa applicazione del D.L. n. 223 del 2006, art. 36, comma 2, convertito dalla L. n. 248 del 2006, per avere la C.T.R. applicato la citata disposizione ad una fattispecie anteriore alla sua entrata in vigore qualificandola come norma di interpretazione autentica, in difformità rispetto ai principi fissati dall’art. 1 dello Statuto del Contribuente.

I motivi, logicamente connessi, possono essere esaminati congiuntamente.

E’ costante, nella giurisprudenza di questa Corte, il principio secondo cui, in tema di imposte sui redditi, le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione, che concorrono a formare il reddito imponibile secondo il D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, vanno individuate sulla base dell’interpretazione fornita dal D.L. 4 luglio 2006, n. 223, art. 36, comma 2, convertito con modificazioni dalla L. 4 agosto 2006, n. 248, secondo cui un’area è da considerare fabbricabile se utilizzabile a scopo edificatorio in base allo strumento urbanistico generale adottato dal Comune, indipendentemente dall’approvazione della Regione e dall’adozione di strumenti attuativi del medesimo (Cass., Sez. U, Sentenza n. 25506 del 30/11/2006, Rv. 593375-01; sono conformi Cass., Sez. 5, Sentenza n. 16714 del 27/07/2007, Rv. 600084-01, Cass., Sez. 5, Sentenza n. 20137 del 16/11/2012, Rv. 624293-01, e Cass., Sez. 5, Sentenza n. 6702 del 10/03/2020, Rv. 657450-01).

Inoltre, alla luce del chiaro tenore letterale del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 81, comma 1, lett. b), u.p., applicabile ratione temporis, questa Corte ha ripetutamente affermato che la norma assoggetta a tassazione la plusvalenza realizzata a seguito di cessione di terreno sul quale lo strumento urbanistico vigente consenta, a qualunque titolo e per qualunque scopo, di edificare, senza che, pertanto, a nulla rilevi cosa e a qual fine si costruisca e che la prevista “utilizzazione edificatoria” sia meramente strumentale alla sua destinazione agricola, e che, quindi, la possibilità di costruire sia soggetta a restrizioni. Si è altresì spiegato che siffatta interpretazione non appare in contrasto con i precetti costituzionali (e, in particolare, con l’art. 3 Cost.), rientrando nella piena discrezionalità del legislatore non tassare la plusvalenza solo quando la stessa ha ad oggetto terreni agricoli e non suscettibili in alcun modo di utilizzazione edificatoria, e prevederne, invece, la tassabilità nella differente ipotesi di terreno agricolo (sia pur con limiti) suscettibile di edificazione e che essa è in linea anche con la L. n. 448 del 2001, art. 7 che prevede espressamente la tassabilità della plusvalenza “per i terreni edificabili e con destinazione agricola…” (in proposito, esaustivamente, Cass., Sez. 5, Sentenza n. 27962 del 7/12/2020).

Tuttavia – contrariamente a quanto ritenuto dalla C.T.R. (la quale ha statuito che “il momento impositivo della plusvalenza è quello della percezione del corrispettivo e solo per la parte effettivamente incassata”) – la plusvalenza (cioè, l’incremento di valore) presente nel patrimonio di un soggetto non è assoggettabile a tassazione fino a quando non viene realizzata (Cass., Sez. 1, Sentenza n. 14673 del 29/12/1999) e “la realizzazione della plusvalenza richiede un atto di trasferimento della proprietà a titolo oneroso…. Senza trasferimento non si ha realizzazione della plusvalenza e, quindi, non esiste reddito tassabile” (così, Cass., Sez. 5, Sentenza n. 17960 del 24/7/2013; secondo Cass., Sez. 6-5, Ordinanza n. 23529 del 20/9/2019, “Nella cessione a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria, contemplata nel D.P.R. n. 917 del 1986, art. 81, comma 1, lett. b), ratione temporis vigente, l’imponibilità della plusvalenza è regolata dal principio di cassa, dall’art. 82, comma 1, del D.P.R. cit.; il momento impositivo, tuttavia, richiede anche l’effetto traslativo del negozio, al quale si ancora la definitività della operazione e della conseguente plusvalenza, sicché al principio di cassa è informata altresì l’ipotesi del pagamento dell’intero corrispettivo nella vigenza di un contratto preliminare, dovendosi ritenere, in tal caso, che la tassazione della plusvalenza coincida con il contratto definitivo non in ragione del diverso principio di competenza, ma perché il pagamento avvenuto in epoca anteriore al trasferimento del bene era ancora insufficiente nella vigenza dei soli effetti obbligatori del preliminare)”.

L’erronea statuizione della C.T.R. non conduce, tuttavia, all’accoglimento del ricorso, potendosi correggere la motivazione della sentenza ai sensi dell’art. 384 c.p.c..

Soltanto il contratto definitivo di compravendita – nella fattispecie intervenuto nel 2004 – rappresenta il cosiddetto “presupposto d’imposta” e, cioè, l’evento al ricorrere del quale il reddito assume rilevanza fiscale.

Al contrario, la stipula del contratto preliminare di compravendita (nel caso, nell’anno d’imposta 2002) non è suscettibile di realizzare alcun effetto tributario, poiché tale accordo contrattuale non ha effetti reali, ma solo obbligatori.

In conclusione, la plusvalenza tassabile ai fini IRPEF si realizza in conseguenza del manifestarsi dell’effetto traslativo, e – quindi – solo della stipula del contratto definitivo che integra la cessione immobiliare: la semplice sottoscrizione di un contratto preliminare di compravendita, pur se integrata dalla corresponsione di acconti (nella fattispecie, percepiti negli anni 2002 e 2003), non genera effetti di imponibilità IRPEF in capo al percettore di dette somme fino alla stipula del definitivo,

Deve, tuttavia, farsi applicazione del principio di cassa impiegato anche dalla C.T.R. nella decisione impugnata – al fine di stabilire in quale anno imputare il reddito, una volta che si sia verificato il fatto generatore d’imposta, con la conseguenza che deve reputarsi corretta la ripresa fiscale relativa all’annualità in cui sono stati corrisposti gli acconti.

2. In conclusione, il ricorso deve essere respinto. Non occorre provvedere sulle spese attesa la indefensio dell’intimata Agenzia.

3. Stante il rigetto dell’impugnazione, ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-quater, deve darsi atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis.

PQM

La Corte rigetta il ricorso;

ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Quinta Sezione Civile, il 13 aprile 2021.

Depositato in Cancelleria il 3 agosto 2021