Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 22089 del 22/09/2017


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Cassazione civile, sez. trib., 22/09/2017, (ud. 27/02/2017, dep.22/09/2017),  n. 22089

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BRUSCHETTA Ernestino Luigi – Presidente –

Dott. CAIAZZO Luigi – Consigliere –

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. TEDESCO Giuseppe – rel. Consigliere –

Dott. CARBONE Enrico – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA INTERLOCUTORIA

sul ricorso iscritto al n. 3915/2012 R.G. proposto da:

Milana s.r.l., rappresentata e difesa dall’avv. Laura Castaldi, con

domicilio eletto in Roma, via Fabio Massimo, n. 107, presso lo

studio del’avv. Roberto Luca Lobuona Tajani;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle Entrate, in persona del direttore pro tempore,

domiciliata in Roma, via dei Portoghesi 12, presso 12, l’Avvocatura

Generale dello Stato, che la rappresenta e difende ope legis;

– controricorrente –

e sul ricorso iscritto al n. 3915/2012 R.G. proposto da:

Agenzia delle Entrate, in persona del direttore pro tempore,

domiciliata in Roma, via dei Portoghesi 12, presso 12, l’Avvocatura

Generale dello Stato, che la rappresenta e difende ope legis;

– ricorrente in via incidentale –

contro

Milana s.r.I., rappresentata e difesa dall’avv. Laura Castaldi, con

domicilio eletto in Roma, via Fabio Massimo, n. 107, presso lo

studio del’avv. Roberto Luca Lobuona Tajani;

– controricorrente al ricorso incidentale –

Avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della

Toscana n. 219/1/10 depositata il 16 dicembre 2010.

Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 27 febbraio 2017

dal Consigliere Giuseppe Tedesco;

uditi gli Avv. De Renzis e Castaldi;

udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore

generale Dott. DEL CORE Sergio, che ha concluso chiedendo

l’accoglimento per quanto di ragione del ricorso principale e il

rigetto del ricorso incidentale.

Fatto

IN FATTO OCCORRE CONSIDERARE

La società Milana s.r.l., costituita in data 31 ottobre 2000 su iniziativa della Milana LLC e avente per oggetto l’esercizio di attività turistico/ricettiva, sottoscriveva con la propria controllante (Milana LCC) un contratto di locazione di un complesso immobiliare sito in Passignano sul Trasimeno (PG), già adibito ad attività turistica e attualmente di proprietà della stessa controllante.

In forza di concessione rilasciata dal Comune di Passignano il 20 dicembre 2002, avviava una complessa attività di opere e interventi edilizi ed urbanistici di ristrutturazione, restauro, risanamento e cambio di destinazione del complesso immobiliare oggetto della locazione.

La ristrutturazione, nel corso della quale si rese necessaria la presentazione di una istanza di concessione in sanatoria e fu inoltre presentata una variante al progetto iniziale per varianti in corso d’opera e cambio di destinazione di uso, ebbe termine nel mese di ottobre del 2007.

Nel frattempo la società locatrice (controllante) Milana LCC e la società conduttrice (controllata) Milana s.r.l. deliberarono, in data 4 luglio 2007, la fusione per incorporazione della prima nella seconda, fusione resa esecutiva con atto del 7 novembre 2007.

In data 15 febbraio 2008 la Milana vendeva il complesso oggetto di ristrutturazione, applicando l’Iva sul prezzo di vendita.

La società conduttrice ha portato in detrazione Iva assolta sui costi di ristrutturazione negli anni 2003, 2004, e 2005 per il complessivo importo di Euro 562.406,00, ottenendone il rimborso in assenza di operazioni detraibili poste in essere in quegli anni.

L’Amministrazione finanziaria ha negato la detraibilità dell’Iva assolta sui costi di ristrutturazione sostenuti dal conduttore e i relativi avvisi di accertamento, emessi per il recupero dell’imposta per gli anni 2003, 2004 e 2005, furono impugnati dalla contribuente davanti alla Commissione tributaria provinciale di Firenze.

Gli avvisi si fondavano sulle seguenti ragioni:

a) le opere di ristrutturazione furono eseguite in vista del futuro avvio di un’attività economica mai avviata. Secondo la tesi del Fisco, i rapporti fra locatore e conduttore, in particolare la clausola della locazione che prevedeva la gratuita e automatica acquisizione delle opere da parte del locatore, rendevano palese che la società “conduttrice” fu costituita solo per creare un centro di imputazione di costi;

b) l’indetraibilità oggettiva dell’Iva ex art. 19 bis 1, comma 1, lett. i), in quanto le opere di ristrutturazione furono eseguite su immobili con classificazione catastale A/2″ e quindi destinati a civili abitazioni;

c) le opere furono eseguite su immobili di proprietà altrui, essendo pertanto il proprietario il soggetto sui cui ricadeva il vantaggio.

In riferimento all’anno 2005 vi fu recupero di imposta anche ai fini Ires, avendo l’Amministrazione finanziaria contestato la carenza delle condizioni che consentivano l’applicazione della disciplina delle società non operative (L. n. 724 del 1994, art. 30).

La sentenza di primo grado, sfavorevole per il contribuente, fu riformata in parte in grado di appello dalla Commissione tributaria regionale della Toscana (Ctr), che ha condiviso le ragioni di recupero supra sub b) e c) quanto all’indebita detrazione dell’Iva.

La Ctr ha accolto invece l’appello con riguardo all’Ires, condividendo la ragione indicata dalla contribuente per giustificare il mancato avvio dell’attività di impresa, e cioè che mancava l’agibilità per il locale destinato a ospitare gli impianti, la cui utilizzabilità i giudici d’appello ritenevano essenziale ai fini dell’operatività del complesso.

Era infine rigettata la domanda della Milana s.r.l. di disapplicazione delle sanzioni irrogate dal Fisco.

Contro la sentenza la Milana ha proposto ricorso per cassazione, cui l’Agenzia delle entrate ha reagito con controricorso contenente ricorso incidentale.

La Milana ha depositato memoria.

Diritto

IN DIRITTO OCCORRE OSSERVARE

1. I motivi del ricorso principale possono suddividersi in tre gruppi.

Il primo gruppo di motivi, dal primo al quarto, si dirigono contro la prima delle ragioni per cui la Ctr ha negato il diritto di detrazione, che fu identificata nell’accatastamento a uso abitativo dell’immobile oggetto di ristrutturazione.

Un secondo gruppo di motivi (dal quinto al nono motivo) si dirigono contro la statuizione della sentenza che aveva negato la detrazione dell’Iva in quanto afferente a spese per lavori di ristrutturazione eseguiti su immobile condotto in locazione, quindi di proprietà altrui.

Nell’ambito di tale gruppo di motivi assume carattere decisivo l’ottavo motivo, il quale, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 9, in relazione all’art. 17, n. 2, lett. a) della VI Direttiva CE 17 maggio 1977, n. 77/388/CE (ora art. 168 Direttiva CE 28 novembre 2006, n. 2006/112/CE); e nella prospettiva fatta propria dalla ricorrente avrebbe carattere decisivo anche il nono motivo, con il quale la sentenza è censurata per violazione dei medesimi parametri normativi per non aver tratto le debite implicazioni dall’avvenuta vendita del complesso ristrutturato con operazione assoggettata a Iva. Secondo la ricorrente tale circostanza confermava l’inerenza tra i costi sostenuti e Io scopo dell’attività imprenditoriale, essendo irrilevante il mutamento di tale scopo intervenuto nel corso della vicenda – da esercizio di un’attività di impresa turistico ricettivo a una operazione di valorizzazione e vendita immobiliare.

Gli ultimi due motivi censurano la sentenza con riguardo alle sanzioni.

2. Il ricorso incidentale dell’Agenzia delle entrate è articolato su due motivi.

Il primo motivo deduce violazione e falsa applicazione della L. 23 dicembre 1994, n. 724, art. 30, e del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 41 bis. La sentenza è censurata limitatamente alla parte in cui, in accoglimento dell’appello della contribuente e in riforma della sentenza di primo grado, ha dichiarato l’illegittimità del recupero Ires disposto dalla Agenzia delle entrate per l’anno 2005, che aveva ritenuto applicabile alla Milana s.r.l. la normativa delle società di comodo.

I giudici d’appello avrebbero recepito le ragioni addotte dalla contribuente per giustificare il mancato avvio dell’attività di impresa, senza considerare se la mancata ultimazione dei lavori e il mancato rilascio dell’abitabilità del locale destinato a ospitare gli impianti fossero del tutto indipendenti dalla volontà dell’imprenditore.

Il secondo motivo, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, deduce sulla medesima questione motivazione insufficiente e contraddittoria in ordine ad un fatto decisivo e controverso del giudizio.

Nel controricorso si pone in luce che la Ctr non avrebbe preso posizione sulla ulteriore ragione dedotta dal Fisco per negare la detrazione, che faceva leva sul fatto che si pretendeva di detrarre l’imposta su costi sostenuti in previsione di un’attività imprenditoriale mai avviata.

Ciò posto chiede la controricorrente chiede eventualmente alla Corte, confermando il dispositivo, di correggere la motivazione della sentenza impugnata.

Sempre nel controricorso l’Agenzia delle entrate pone ancora in luce che fu oggetto di recupero anche la detrazione dell’Iva assolta su spese diverse da quelle di ristrutturazione. La sentenza di primo grado aveva dato torto alla contribuente anche su questo aspetto, mentre la Ctr ha confermato la decisione negativa per i lavori di ristrutturazione, senza nulla dire dell’Iva sulle spese diverse. Secondo l’Agenzia delle entrate, poichè la ricorrente non ha censurato la sentenza per omessa pronuncia, si sarebbe formato il giudicato su questo punto. A tale argomento la contribuente replica che la Ctr aveva dato torto alla contribuente solo per l’Iva detratta sulle spese di ristrutturazione del complesso, riformando la sentenza per il resto.

3. La sentenza impugnata è evidentemente fondata su due autonome rationes decidendi: a) la detrazione dell’imposta non spettava perchè i costi di ristrutturazione furono sostenuti su un immobile a destinazione abitativa secondo la categoria catastale; b) le spese riguardavano la ristrutturazione di un immobile di proprietà altrui.

4. Sulla prima delle rationes decidendi (la detraibilità dell’imposta assolta per la ristrutturazione dell’immobile ad uso abitativo destinato a una futura attività imprenditoriale), la giurisprudenza della quinta Sezione della Suprema corte ha recentemente assunto un indirizzo univoco (Cass. n. 26748/2016; n. Cass. 6883 del 2016; n. 5707 del 2016; n. 8628/2015), il che rende dirimenti, ai fini della decisione sul ricorso, il secondo gruppo di motivi, in particolare l’ottavo motivo, con il quale la sentenza è censurata per avere negato la detraibilità dell’Iva afferente a spese di manutenzione straordinaria su immobili di proprietà di terzi, e di cui l’imprenditore, come nel caso in esame, abbia solo il godimento in forza di contratto di locazione.

5. L’argomento utilizzato dalla Ctr riprende un orientamento realmente sostenuto in pronunce della Suprema corte, che in più occasioni ha negato la deducibilità dei costi sostenuti nell’esercizio dell’impresa per la manutenzione straordinaria dell’immobile condotto in locazione.

In particolare Cass. n. 6936/2011 ha sostenuto che tali componenti negativi non sono deducibili dal reddito di impresa per difetto di inerenza. Intesa l’inerenza come correlazione tra la spesa o il costo sostenuti e l’esercizio effettivo dell’attività economica dell’imprenditore essa implica che il bene, sul quale sono effettuati gli interventi migliorativi, sia normalmente destinato dal contribuente all’esercizio di un’attività potenzialmente idonea a produrre utili. Tale correlazione non sarebbe perciò ravvisabile nell’ipotesi di miglioramenti apportati mediante spese di manutenzione straordinaria all’immobile condotto in locazione dal contribuente, atteso che, in tal caso, il beneficiario ultimo rimane il proprietario e i principi normativi che regolano il contratto di locazione pongono le riparazioni straordinarie a carico del locatore (artt. 1576 e 1609 c.c., art. 1621 c.c. – L. n. 392 del 1978, art. 23).

Sul medesimo versante Cass. n. 2939 del 2006 ha negato la possibilità di detrarre l’Iva inerente a tale tipologia di operazioni passive, in quanto mancherebbe in questo caso il presupposto che i beni e i servizi acquisiti siano stati impiegati nell’ambito dell’attività economica esercitata.

Ambedue le pronunce sono state richiamate recentemente da Cass. n. 13494/2015, dove è riaffermato il principio che i costi di manutenzione straordinaria effettuati su beni altrui non sono deducibili, in quanto privi del requisito dell’inerenza, rimanendo il locatore beneficiario ultimo dei miglioramenti apportati all’immobile.

6. Sul versante opposto Cass. n. 13327/2911, in una fattispecie simile, ossia relativa a spese di manutenzione straordinaria sostenute da un contribuente che esercitava attività alberghiera su immobile di terzi, ha ritenuto che la deducibilità di detti costi non può essere subordinata al diritto di proprietà dell’immobile, essendo sufficiente che essi siano sostenuti nell’esercizio dell’impresa, al fine della realizzazione del miglior esercizio dell’attività imprenditoriale e dell’aumento della redditività della stessa, e che, ovviamente, risultino dalla documentazione contabile. Ciò che rileva, in definitiva, è la strumentalità dell’immobile, sul quale vengono eseguiti i lavori di ristrutturazione o miglioramento, all’attività dell’impresa, a prescindere dalla proprietà del bene da parte del soggetto che esegue i lavori, restando, quindi, irrilevante, di per sè, la disciplina civilistica in tema di locazione e gli stessi accordi contrattuali intercorsi tra le parti.

Sono conformi, in casi analoghi concernenti la detraibilità dell’Iva, Cass. n. 10079 del 2009 e Cass. n. 3544 del 2010.

Secondo questo diverso orientamento, le spese sostenute per il miglioramento del fondo altrui costituiscono un costo dell’attività di impresa che va considerato nel suo insieme e che produrrà, sia pure presuntivamente, un maggior reddito di impresa che sarà, a sua volta, fonte di imposizione Iva in occasione della fatturazione delle prestazioni rese ai clienti (Cass. n. 3544/2010).

A tale orientamento deve ascriversi anche Cass. n 8389/2013, che ha riconosciuto ammortizzabili le spese sostenute per la realizzazione di un impianto turistico su beni altrui, indipendentemente dalla loro autonoma funzionalità o asportabilità al termine del periodo di locazione, a condizione che vi sia da parte dell’affittuario l’effettiva utilizzazione di essi – in funzione direttamente strumentale nell’esercizio dell’impresa e il locatore non operi alcuna deduzione delle quote di ammortamento. Conseguentemente compete all’imprenditore anche il rimborso dell’Iva afferente ad esse ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 30, lett. c).

Nello stesso senso, sempre sul tema del diritto al rimborso, Cass. n. 9327 del 2014 in tema di costi per la costruzione di immobile su bene altrui di cui la società risultava comodataria. In tale occasione la sentenza ha disatteso la diversa tesi dell’Agenzia delle entrete ricorrente secondo cui l’eccedenza detraibile dell’Iva è rimborsabile (a mente dell’art. 30 cit.) solo per i beni che siano stati “acquistati” (ciò che nella specie non poteva essersi realizzato perchè il bene, costruito su suolo altrui, si era perciò stesso acquisito al patrimonio del proprietario del suolo) ed a condizione che essi abbiano natura di beni ammortizzabili.

7. Rispetto alle fattispecie esaminate e risolte dalla Suprema corte nel senso della deducibilità delle spese di ristrutturazione di immobile condotto in locazione nell’esercizio dell’impresa e della detraibilità dell’imposta, la fattispecie oggetto del presente giudizio sembra presentare la particolarità derivante dal fatto che, in questo caso, le spese di ristrutturazione dell’immobile altrui sono state sostenute in vista di un futuro esercizio di un’attività imprenditoriale che non è stata mai avviata.

Tale particolarità rende la fattispecie non coincidente neanche con quella esaminata da Cass. n. 6200 del 2015, secondo cui l’Iva assolta sulle spese per la ristrutturazione di un immobile alberghiero condotto in locazione non solo è detraibile, ma può anche costituire oggetto di rimborso, inerendo a spese ammortizzabili ai sensi dell’art. 30, comma 3, lett. c), del decreto Iva. Secondo tale pronuncia il riconoscimento del diritto del contribuente non troverebbe ostacolo nell’assenza di un’attività imprenditoriale in corso, in quanto, in base ai principi desunti dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia, al fine di stabilire se sia detraibile un’attività di acquisto o di ristrutturazione di un bene da destinare all’esercizio dell’impresa, deve aversi riguardo all’intenzione del soggetto passivo di imposta, confermata da elementi obiettivi di utilizzare un bene o un servizio per fini aziendali. La stessa sentenza si rifà poi al principio, anch’esso sancito dalla Corte di Giustizia (sentenza C-37/95 del 15 gennaio 1998), che il diritto di detrazione rimane acquisito qualora, a causa di circostanze estranee alla sua volontà, il soggetto passivo non abbia fatto uso dei suddetti beni per realizzare operazioni imponibili. Si deve pero sottolineare che tale ultimo principio fu richiamato dalla Corte per giustificare il diritto al rimborso in relazione a una attività preparatoria che era proseguita senza che la società avesse presentato l’istanza di interpello disapplicativo della disciplina delle società non operative. In altre parole la regola di giudizio che si ritrae da Cass. n. 6200 del 2015 sembra avere quale presupposto di fatto il positivo riscontro della condizione di (temporanea) non operatività accampata dalla società, in quanto i funzionari dell’Agenzia delle entrate avevano riscontrato in loco “come l’albergo fosse in fase di ristrutturazione, tanto che, proposto interpello disapplicativo per il successivo anno di imposta 2008, esso è stato pacificamente accolto”. Diversamente nel caso in esame è fatto compiuto che l’attività preparatoria non è sfociata, nè mai più sfocerà, nell’attività di impresa per la quale la ristrutturazione fu eseguita e ciò in dipendenza di un fatto in apparenza riconducibile alla volontà dell’imprenditore (la vendita dell’immobile ristrutturato).

E’ giusto ancora rimarcare che rispetto a Cass. n. 6200 del 2015 si è posta in consapevole dissenso Cass. 24779 del 2015. Secondo tale pronuncia non sussiste necessaria correlazione fra detrazione e rimborso, per cui l’Iva relativa alle spese di costruzione di un immobile su suolo altrui, seppure detraibile, non si riferisce a beni qualificabili come ammortizzabili, dovendo i relativi acquisti essere classificati contabilmente tra le altre immobilizzazioni materiali, con la conseguenza che i relativi costi vanno ricondotti nella categoria delle spese incrementative, e, quindi, con divieto di rimborso. In tale sentenza, a conferma della soluzione adottata, è richiamata Cass. 20951/2015 in tema di rimborso dell’eccedenza detraibile assolta relativamente a beni ammortizzabili detenuti in virtù di contratto di leasing.

La soluzione fatta propria da Cass. n. 24779 del 2015 è in linea con le indicazioni offerte dalla risoluzione dell’Agenzia dell’entrate n. 179/E del 2005.

8. In conclusione la presente fattispecie coinvolge questioni rispetto alle quali la giurisprudenza ha dato soluzioni contrastanti e, nello stesso tempo, della massima importanza nell’applicazione della disciplina dell’imposta sul valore aggiunto: e cioè se sono inerenti le spese sostenute per la ristrutturazione di un immobile altrui in vista dell’esercizio di un’attività di impresa; i riflessi sull’eventuale diritto di detrazione, in ipotesi sussistente, di una diversa decisione dell’imprenditore per cui la attività di impresa, a cui le spese risultavano funzionali, non abbia mai avuto inizio; e in ultimo la presente fattispecie interferisce con la questione se tali spese, in ipotesi detraibili, siano anche ammortizzabili ai fini del rimborso ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 30, comma 3, lett. c).

Per quanto sopra si rimette al Primo Presidente di questa Corte, ai sensi dell’art. 374 c.p.c., comma 2, affinchè, ritenuti sussistenti i presupposti di legge, voglia sottoporle alle Sezioni Unite.

PQM

 

rimette gli atti al Primo Presidente per l’eventuale assegnazione del ricorso alle Sezioni Unite.

Così deciso in Roma, il 27 febbraio 2017.

Depositato in Cancelleria il 22 settembre 2017

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