Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 22026 del 13/10/2020

Cassazione civile sez. trib., 13/10/2020, (ud. 19/02/2020, dep. 13/10/2020), n.22026

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. STALLA Giacomo Maria – Presidente –

Dott. CAPRIOLI Maura – rel. Consigliere –

Dott. BALSAMO Milena – Consigliere –

Dott. MONDINI Antonio – Consigliere –

Dott. PEPE Stefano – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 17299-2018 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

G.M.R., G.E., G.U., in proprio e

nella qualità di difensore di se stesso, GR.UB.,

G.G., elettivamente domiciliati in ROMA VIA ENNIO QUIRINO VISCONTI,

99, presso lo studio dell’avvocato BERARDINO IACOBUCCI,

rappresentati e difesi dall’avvocato UGO GRIPPA, giusta procura a

margine;

– controricorrenti –

avverso la sentenza n. 3638/2017 della COMM.TRIB.REG.SEZ.DIST. di

TARANTO, depositata il 12/12/2017;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

19/02/2020 dal Consigliere Dott.ssa CAPRIOLI MAURA;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. DE

MATTEIS STANISLAO che ha concluso per la dichiarazione di

inammissibilità dei due motivi e in subordine il loro rigetto;

udito per il ricorrente l’Avvocato BACHETTI che si riporta agli

scritti;

udito per il controricorrente l’Avvocato GRIPPA UGO che si riporta

agli scritti.

Fatto

Con sentenza nr 3638 depositata in data 12.12.2017 la CTR di Puglia,, sez distaccata di Taranto respingeva l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate nei confronti di B.N.M.L. ed accoglieva quello proposta dalla contribuente avverso la CTP(con cui era stato parzialmente accolto il ricorso della ricorrente relativo all’avviso di accertamento avente ad oggetto la determinazione del nuovo classamento riguardante unità immobiliari di proprietà delle ricorrentirsite nella microzona nr 4 del Comune di Castellaneta. Il giudice di appello riteneva, che nel caso di revisione di un classamento già attribuito, la mera indicazione di categoria, classe e rendita è inidonea a sorreggere la motivazione, essendo necessario che siano esplicitate le ragioni della variazione che abbiano reso non più coerente il predetto classamento.

Avverso tale sentenza propone ricorso per cassazione l’Agenzia delle Entrate

chiedendo la cassazione della decisione sulla base di due motivi cui resistono con controricorso G.M.R. G.E., Gr.Ub., G.G. e l’avv. G.U. quali coeredi di B.N.M.L. eccependo l’inammissibilità del ricorso stesso e comunque la sua infondatezza nel merito.

Diritto

Con il primo motivo la ricorrente denuncia la violazione e la falsa applicazione della L. n. 212 del 2000, art. 7. Con il secondo, la violazione della L. n. 311 del 2004, art. 1, comma 335.

La ricorrente critica la decisione nella parte in cui ha ritenuto non sufficientemente motivato l’atto di accertamento, sostenendo che in ess sarebbero esplicitati i presupposti di fatto e di diritto costituiti dalla determinazione direttoriale nell’ambito della procedura di revisione parziale prevista dalla L. n. 311 del 2004, art. 1, comma 335.

Lamenta in particolare che la CTR non avrebbe colto la ratio della norma nata per sopperire al mancato aggiornamento delle rendite catastali attenuando le sperequazioni fiscali, all’interno di uno stesso Comune.

Sostiene pertanto che non si tratterebbe di una revisione puntuale del singolo classamento ma di un aumento delle rendite catastali in microzone anomale necessario alla luce di quel mancato aggiornamento delle rendite catastali. Sottolinea che il confronto e la sperequazione avverrebbe solo fra microzone e fra tutti gli immobili in esse presenti.

I due motivi di ricorso, che vanno esaminati congiuntamente per l’intima connessione, introducono la questione su quale debba essere il contenuto motivazionale minimo necessario dell’atto di accertamento per rendere adeguato a parametri di tutela del contribuente e di trasparenza amministrativa la revisione parziale del classamento delle unità immobiliari di proprietà privata site in microzone comunali ed anomale.

In questa prospettiva, giova ricordare che il nostro ordinamento catastale prevede tre ipotesi di revisione del classamento di un immobile urbano su iniziativa dell’amministrazione comunale.

La prima è quella prevista dalla L. n. 662 del 1996, art. 3, comma 58, secondo cui il Comune può chiedere l’intervento dell’Agenzia delle entrate per ottenere la revisione del classamento di un immobile, sia quando il classamento stesso risulti non aggiornato sia quando esso risulti palesemente non congruo rispetto a fabbricati similari e aventi medesime caratteristiche.

Altra ipotesi è quella prevista dalla L. n. 311 del 2004, art. 1, comma 336, e riguarda il classamento di immobili non dichiarati ovvero di immobili che abbiano subito variazioni edilizie non denunziate.

La terza ipotesi è quella della cui applicazione si tratta nel presente giudizio ed è prevista dalla medesima L. n. 311 del 2004, art. 1, comma 335, che così dispone: “La revisione parziale del classamento delle unità immobiliari di proprietà privata site in microzone comunali, per le quali il rapporto tra il valore medio di mercato individuato ai sensi del regolamento di cui al decreto del Presidente del/a Repubblica 23 marzo 1998, n. 138 (in realtà tale regolamento non fornisce prescrizioni idonee a stabilire le modalità di rilevazione e di determinazione dei valori medi di mercato, neppure attraverso il richiamo agli articoli da 145 a 26 del regolamento approvato con D.P.R. n. 1142 del 1949), e il corrispondente valore medio catastale ai fini dell’applicazione dell’imposta comunale sugli immobili si discosta significativamente dall’analogo rapporto relativo all’insieme delle microzone comunali, è richiesta dai comuni agli Uffici provinciali dell’Agenzia del territorio. Per i calcoli di cui al precedente periodo, il valore medio di mercato è aggiornato secondo le modalità stabilite con il provvedimento di cui al comma 339 (il comma 339, in realtà, riguarda il provvedimento del direttore dell’agenzia delle entrate con cui sono stabilite le modalità tecniche e operative per l’applicazione delle disposizioni di cui ai commi 336 e 337: nulla quindi che interessi l’aggiornamento dei valori medi di mercato. Tale incongruenza testuale aggiunge un elemento di ulteriore difficoltà al già non agevole compito di interpretare con precisione la norma per quanto riguarda la definizione ed il calcolo dei suoi parametri numerici e quindi, in definitiva, per quanto riguarda la definizione e l’accertamento dei presupposti per l’applicazione di essa). L’Agenzia del territorio, esaminata la richiesta del comune e verificata la sussistenza dei presupposti, attiva il procedimento revisionale con provvedimento del direttore dell’Agenzia medesima”.

E’ necessario sottolineare, in premessa, che le tre ipotesi di revisione del classamento sono tra loro distinte ed hanno presupposti, condizioni e procedure diverse.

Ne consegue che, se l’amministrazione ha fatto ricorso ad una di tali ipotesi, non può poi, nel corso del giudizio, legittimare la sua pretesa invocando condizioni e fattori che non siano rilevanti per la specifica procedura di revisione intrapresa, anche se essi siano in ipotesi idonei a giustificare la revisione del classamento nel quadro di una procedura diversa. In definitiva, le causae petendi delle tre diverse ipotesi di revisione non sono interscambiabili tra di loro e non possono essere sostituite in itinere.

In questa prospettiva è stato infatti affermato che l’attribuzione d’ufficio di un nuovo riclassamento impone all’amministrazione di specificare in modo chiaro nell’avviso di accertamento le ragioni della modificai senza alcuna possibilità per l’Ufficio di addurre, in giudizio, cause diverse rispetto a quelle enunciate nell’atto nell’evidente fine di delimitare l’oggetto dell’eventuale giudizio contenzioso (Cass. 2017 nr 22900).

Con riferimento a ciascuna delle tre ipotesi di revisione del classamento sopra indicate t questa Corte ha avuto più volte modo di enunciare la regola della necessità di una rigorosa – e cioè completa, specifica e razionale – motivazione dell’atto di riclassamento. Ma questa esigenza di rigore e di specificità si pone anche nel senso della illegittimità di improprie commistioni tra i profili motivazionali funzionali ad un tipo di riclassamento con quelli invece collegabili a riclassamenti di tipo diverso.

Va in particolare considerato, a tal riguardo, che, mentre le prime due delle tre suddette ipotesi di revisione del classamento dipendono da (e debbono quindi esere motivate con riferimento a) fattori intrinseci specificamente riguardanti il singolo immobile considerato, la terza ipotesi, che è quella che qui viene in esame, prevede invece un riclassamento dovuto, almeno in via principale, a fattori estrinseci di carattere per così dire generale o collettivo.

Con riferimento a tale ultima previsione le sezioni unite (Cass., sez. un., 18 aprile 2016, n. 7665, p. 11) hanno chiarito che, quando si procede all’attribuzione di ufficio di un nuovo classamento ad un’unità immobiliare a destinazione ordinaria, l’Agenzia competente deve specificare se il mutamento è dovuto ad una risistemazione dei parametri relativi alla microzona in cui si colloca l’unità immobiliare e, nel caso, indicare l’atto con cui si è provveduto alla revisione dei parametri relativi alla microzona, a seguito di significativi e concreti miglioramenti del contesto urbano (…), trattandosi di uno dei possibili presupposti del classamento (…) e cioè di uno dei possibili fattori che possono determinare un aumento straordinario (superiore alla media) del valore economico medio delle unità immobiliari presenti nella zona.

A fronte di una norma che, come si vede, identifica in modo astratto i presupposti per l’identificazione delle microzone “anomale” e per la determinazione quantitativa della rispettiva “anomalia”, l’Amministrazione finanziaria deve assolvere, secondo la regola generale, l’onere di dedurre e provare la sussistenza in fatto dei medesimi presupposti; ma preliminarmente ha l’onere di dichiarare in modo preciso e specifico quale sia l’interpretazione applicativa della normativa da essa concretamente adottata, perchè solo così il contribuente è posto in grado di verificare ed eventualmente contestare o riconoscere la legittimità, in diritto e in fatto, dell’operato dell’Amministrazione. E la Corte costituzionale, nel convalidare la legittimità del peculiare strumento introdotto con la legge finanziaria 2005, (C. cost. 1 dicembre 2017, n. 249), afferma che l’obbligo della motivazione in considerazione del carattere “diffuso” dell’operazione, deve essere assolto in maniera rigorosa in modo tale da porre il contribuente in condizione di conoscere le concrete ragioni che giustificano il provvedimento (p.7.3).

Di conseguenza, non può ritenersi congruamente motivato il provvedimento di riclassamento che faccia esclusivamente riferimento in termini sintetici e quindi generici al rapporto tra il valore di mercato ed il valore catastale nella microzona considerata rispetto all’analogo rapporto sussistente nell’insieme delle microzone comunali, e al relativo scostamento ed ai provvedimenti amministrativi a fondamento del riclassamento, senza specificare le fonti, i modi e i criteri con cui questi dati sono stati ricavati ed elaborati (cfr fra le tante Cass. n. 3156 del 17/02/2015, Cass. n. 22900 del 29/09/2017;Cass. 2018 nr 16368; Cass. 2019 nr 10403; Cass. 2019 nr 361;Cass. 2019 nr 11577; Cass. nr 19990/2019; Cass. nr 23047/2019 tutte concordi nell’affermare la necessità che nell’avviso di accertamento l’obbligo motivazionale sia assolto in modo rigoroso precisando le ragioni che hanno indotto l’Amministrazione a modificare d’ufficio il classamento originario e non già facendo richiamo agli astratti presupposti normativi che hanno giustificato l’avvio della procedura).

L’amministrazione comunale è tenuta ad indicare in modo dettagliato quali siano stati gli interventi e le trasformazioni urbane che hanno portato l’area alla riqualificazione non essendo sufficiente far richiamo ad espressioni di stile del tutto avulse dalla situazione concreta (cfr. Cass. n. 3156 del 2015; n. 16643 del 2013; n. 9626 del 2012; n. 19814 del 2012; n. 21532 del 2013; n. 17335 del 2014; n. 16887 del 2014).

Occorre invece che il contribuente sia posto in grado di conoscere gli elementi concreti idonei a specificare quei criteri di massima, e se del caso contestare sul piano giuridico oltre che sul piano fattuale – la sussistenza dei presupposti per l’applicazione della revisione del classamento di cui al comma 335.

Riguardo a tutti i profili fin qui esemplificativamente indicati, l’avviso di accertamento in esame nulla dice, sicchè il contribuente non è posto in condizione di sapere alcunchè circa il criteri e i modi con cui tali parametri sono stati determinati e circa le operazioni effettuate per la relativa elaborazione.

A questo difetto radicale di motivazione circa la sussistenza e preliminarmente – l’identificazione dei presupposti per la revisione del classamento della L. n. 301 del 2004, ex art. 1, comma 335, si aggiunge poi un altrettanto radicale difetto di motivazione circa i criteri utilizzati per tradurre il riallineamento della microzona in questione in specifica rideterminazione delle rendite catastali delle unità immobiliari in essa situate.

Come si è detto all’inizio, infatti, una volta accertata la sussistenza dei presupposti per l’applicazione della revisione di cui al comma 335, l’amministrazione ha l’onere di dedurre e provare i parametri, i fattori determinativi ed i criteri per l’applicazione della riclassificazione alla singola unità immobiliare. Anche per questo profilo la norma non contiene disposizioni applicative espresse e tanto meno disposizioni di dettaglio. Il problema interpretativo che qui si pone appare peraltro risolvibile sulla base della finalità perequativa e di riallineamento tra le varie microzone che rappresenta l’obiettivo della revisione prevista dalla norma in esame. Il presupposto è la sussistenza di microzone nelle quali il rapporto tra il valore medio di mercato e il corrispondente valore medio catastale si discosta significativamente (e cioè per più del 35 per cento, salva maggiore determinazione comunale) dall’analogo rapporto relativo all’insieme delle microzone comunali. La finalità della revisione è quella di riallineare i rapporti tra valori medi di mercato e valori medi catastali, riducendo il rapporto (e cioè aumentando il denominatore rappresentato dalle rendite catastali) delle microzone in cui esso è attualmente maggiore di oltre il 35 per cento rispetto al rapporto tra valore di mercato e valore catastale mediamente presente sul territorio comunale. Ne consegue che la rendita catastale di ciascuna unità immobiliare compresa nella microzona “anomala” potrà essere aumentata in misura percentualmente corrispondente a quella necessaria e sufficiente per rendere il rapporto tra il valore medio di mercato ed il valore medio catastale delle unita immobiliari della microzona non superiore per più del 35 per cento rispetto all’analogo rapporto relativo all’insieme delle microzone comunali.

L’amministrazione deve quindi dedurre e dimostrare di aver utilizzato, per la riclassificazione in esame, criteri e metodi corrispondenti alle finalità meramente perequative e di riallineamento della procedura in esame, specificando quali siano state le operazioni compiute e i dati utilizzati, al fine di consentire al contribuente il controllo e la difesa, in fatto e in diritto, anche rispetto a questa fase applicativa della revisione per microzone.

Ma anche per questi profili l’accertamento si rivela lacunoso.

L’impianto motivazionale è affidato a formule di stile, se non meramente riproduttive di precetti normativi. Il che dà luogo a una motivazione sostanzialmente figurativa e praticamente apparente, che, nel caso specifico, non può nemmeno essere etero-integrata con riferimento ad elementi resi comunque disponibili ovvero conoscibili (L. 7 agosto 1990, n. 241, art. 3, comma 3), attesa la laconicità della presupposta Det. direttoriale del 28 novembre 2010 (GU n. 286 del 07/12/2010; v. legge finanziaria 2008, art. 1, comma 361). Il vizio motivazionale dell’atto impugnato è, dunque, genetico e di per se stesso di gravità tale da invalidarlo nella sua interezza.

In quest’ottica le considerazioni sopra esposte portano a confermare la decisione impugnata con conseguente rigetto del ricorso.

Le spese della presente fase vanno compensate in considerazione dell’evoluzione della giurisprudenza in materia di motivazione del provvedimento di revisione di classamento.

P.Q.M.

rigetta il ricorso; compensa le spese della fase di legittimità.

Così deciso in Roma, il 19 febbraio 2020.

Depositato in Cancelleria il 13 ottobre 2020