Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 22007 del 13/10/2020

Cassazione civile sez. trib., 13/10/2020, (ud. 26/09/2019, dep. 13/10/2020), n.22007

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. LOCATELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. NAPOLITANO Lucio – rel. Consigliere –

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – Consigliere –

Dott. CATALDI Michele – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 6362-2014 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

SAL SERVIZI AUTOMOBILISTICI LECCHESI SRL;

– intimato –

e da:

SAL SERVIZI AUTOMOBILISTICI LECCHESI SRL in persona del legale

rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA

DEI GRACCHI 81, presso lo STUDIO MALENA & ASSOCIATI,

rappresentato e difeso dall’avvocato MICHELE MASCOLO giusta delega

in calce;

– controricorrente incidentale –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE;

– intimata –

avverso la sentenza n. 107/2013 della COMM. TRIB. REG. di MILANO,

depositata il 29/07/2013;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

26/09/2019 dal Consigliere Dott. LUCIO NAPOLITANO;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

STANISLAO DE MATTEIS che ha concluso per il rigetto del ricorso

incidentale e accoglimento del ricorso principale;

udito per il ricorrente l’Avvocato PALATIELLO che ha chiesto il

rigetto del ricorso incidentale e l’accoglimento del ricorso

principale;

udito per il controricorrente l’Avvocato MASCOLO che ha chiesto

l’accoglimento del ricorso incidentale e il rigetto del ricorso

principale.

Fatto

FATTI DI CAUSA

Con sentenza n. 107/6/13, depositata il 29 luglio 2013, non notificata, la Commissione tributaria regionale (CTR) della Lombardia rigettò l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate nei confronti della S.A.L. – Servizi Automobilistici Lecchesi a socio unico S.r.l. – avverso la sentenza della CTP di Lecco, che aveva accolto il ricorso della società avverso il diniego opposto dall’Amministrazione finanziaria all’istanza del 30 aprile 2010, con la quale l’azienda di trasporto locale aveva richiesto il rimborso delle somme rispettivamente di Euro 48.096,00 e di Euro 45.038,00 versate secondo l’istante in eccesso su quanto dovuto per IRAP per gli anni 2008 e 2009.

La CTR, nel confermare la decisione di primo grado favorevole alla società, ne riconobbe il diritto a beneficiare della deduzione forfettaria spettante per i dipendenti assunti a tempo indeterminato per ciascun anno di riferimento e per i contributi assistenziali e previdenziali dovuti in relazione ai medesimi dipendenti, in relazione a quanto previsto dal D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 11, comma 1, lett. a), nn. 2 e 4.

La CTR, infatti, rigettata l’eccezione preliminare in rito d’inammissibilità dell’appello dell’Amministrazione finanziaria per difetto di specificità dei motivi, ritenne che la società potesse beneficiare dell’agevolazione prevista dalla norma, poichè, seppur doveva ritenersi che il rapporto dell’azienda con l’ente locale avesse fonte, sul piano sostanziale, in una concessione traslativa, doveva invece ritenersi insussistente l’ulteriore requisito, da valutarsi come concorrente, ai fini dell’esclusione dal beneficio, della c.d. tariffa remuneratoria, avuto riguardo alle modalità di determinazione del corrispettivo della prestazione del servizio.

Avverso la sentenza della CTR l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione, affidato a due motivi.

La società resiste con controricorso e ricorso incidentale affidato a sua volta a sei motivi.

Con atto depositato il 16 maggio 2019 ha dichiarato di costituirsi la S.A.B. Autoservizi S.r.l., incorporante l’originaria ricorrente, depositando procura speciale rilasciata a nuovo difensore, avv. Michele Mascolo, in sostituzione dell’originario difensore avv. Massimo Malena, deceduto.

La società ha altresì depositato memoria ex art. 378 c.p.c..

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo l’Amministrazione finanziaria denuncia violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 11 e del D.Lgs. n. 267 del 2000, art. 117, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3.

La ricorrente critica la ricostruzione relativa al rapporto tra la Provincia di Lecco e la società di trasporto locale, offerta dalla CTR, nella parte in cui la sentenza impugnata ha negato che l’allora S.A.L. operasse, per gli anni oggetto della controversia tra le parti, in regime di tariffa remuneratoria.

La critica dell’Amministrazione ricorrente è sviluppata essenzialmente in virtù di richiami a risoluzioni delle stessa Amministrazione finanziaria (in particolare la Circolare n. 61/E del 19 novembre 2007 e la Risoluzione n. 428 del 10 novembre 2008), nel contesto della disposizione generale del D.Lgs. n. 267 del 2000, art. 117 e delle fonti del diritto dell’Unione Europea ritenute rilevanti in materia.

2. Con il secondo motivo la ricorrente principale denuncia omesso esame circa un fatto decisivo controverso del giudizio, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, deducendo l’illegittimità della sentenza impugnata per avere quest’ultima omesso di considerare che l’azienda di trasporto percepiva, per effetto del contratto di servizio stipulato con la Provincia di Lecco, tanto tariffe (prezzi di tariffa) dall’utenza, quanto un corrispettivo dall’ente affidatario del servizio, dovendo il tutto essere quindi riferito alla remuneratività della tariffa, tale cioè da garantire l’equilibrio economico – finanziario dell’investimento e della connessa gestione.

3. Con il primo motivo di ricorso incidentale la società denuncia violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 53, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, nella parte in cui la sentenza impugnata ha rigettato l’eccezione con la quale la società medesima, nel proprio atto di controdeduzioni in appello, aveva dedotto l’inammissibilità dell’appello dell’Ufficio avverso la sentenza di primo grado per difetto di specificità dei motivi di gravame.

4. Con il secondo ed il terzo motivo di ricorso incidentale, formulati congiuntamente, la società denuncia violazione dell’art. 112 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, nonchè nullità della sentenza di secondo grado, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, per omessa pronuncia sull’eccezione, del pari dedotta dalla società nel proprio atto di controdeduzioni in appello, circa il difetto di legittimazione attiva del soggetto sottoscrittore del ricorso in appello, il capo dell’ufficio legale della ricorrente Agenzia delle Entrate, in considerazione del fatto che la rappresentanza processuale dell’ente ai fini della proposizione del ricorso in appello è attribuita al Direttore provinciale, non risultando, peraltro, prodotta in atti, sebbene richiamata, la delega attribuita da quest’ultimo al funzionario sottoscrittore.

5. Con il quarto motivo la ricorrente incidentale lamenta omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, nella parte in cui la sentenza impugnata avrebbe ignorato, secondo la società, che nella fattispecie in esame, ai fini del riconoscimento della spettanza dell’agevolazione, doveva ritenersi insussistente non solo il requisito della tariffa, ma anche quello della concessione, quale fonte del rapporto tra le parti, riconducibile a contratto di servizio.

6. Con il quinto e sesto motivo di ricorso incidentale, anch’essi formulati congiuntamente, la società denuncia ancora violazione del D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 11, del D.Lgs. n. 422 del 1997 (fra gli altri, degli artt. 6, 18 e 19), dell’art. 1655 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, nonchè, in relazione a diverso profilo, omesso esame circa un fatto controverso decisivo per il giudizio, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, nella parte in cui la decisione impugnata ha omesso di considerare che ai fini dell’esclusione dell’applicazione dell’agevolazione in favore della società, in relazione a quanto emerso in sede di scambio informativo tra Commissione UE e Stato italiano, che aveva indotto la Commissione a ritenere la misura, come oggetto d’interpretazione autentica, non integrante aiuto di Stato – avrebbe dovuto ritenersi la compresenza non della mera concessione e tariffa, ma della concessione traslativa e della tariffa remuneratoria.

7. In via preliminare va dato atto che, pur non essendo stata notificata all’Avvocatura dello Stato la documentazione allegata all’atto del 16 maggio 2019, qualificato dalla parte “atto di costituzione di nuovo difensore e prosecuzione del giudizio ex artt. 301 e 302 c.p.c.”, con specifico riferimento alla dedotta fusione per incorporazione dell’originaria controricorrente nella S.A.B. Autoservizi S.r.l., che, nel vigore dell’art. 2504 bis c.c., determina una vicenda meramente modificativa – evolutiva della medesima compagine societaria, con conservazione della propria identità, garantendo la prosecuzione dei rapporti anche processuali, con legittimazione attiva e passiva della società incorporante, lasciando tuttavia immutata analoga legittimazione della società incorporata, il contraddittorio al riguardo è assicurato dal tempestivo deposito dell’anzidetta documentazione in vista dell’udienza pubblica di discussione, alla quale ha partecipato la difesa erariale.

8. Venendo all’esame del ricorso principale, i due motivi, che possono essere trattati congiuntamente, in quanto tra loro strettamente connessi, sono fondati.

8.1. La sentenza impugnata prescinde totalmente dall’interpretazione delle clausole contrattuali (ciò che non consente, evidentemente, alla parte, di formulare specifici motivi di critica in relazione alla violazione o falsa applicazione delle norme di ermeneutica contrattuale di cui agli artt. 1362 c.c. e ss.).

Invero – dopo aver affermato, pur senza alcuno scrutinio delle clausole di quello che è pacificamente contratto di servizio redatto ai sensi del D.Lgs. n. 422 del 1997, artt. 18 e 19 (si veda infra, par. 12), in senso favorevole all’Amministrazione, che si è in presenza di una concessione traslativa – la CTR si limita a riportare, per escludere che la “tariffa” abbia natura remunerativa, un passaggio della sentenza di primo grado, laddove si afferma che “una parte” del prezzo “viene determinato in base ad un costo al Km. percorso determinato a seguito di gara con aggiudicazione all’offerta economicamente più vantaggiosa”.

8.2. Ciò, prescindendo da ogni valutazione dell’incidenza complessiva sull’equilibrio economico finanziario dell’investimento dei ricavi pur spettanti al gestore del servizio, derivanti dalla vendita dei titoli di viaggio al prezzo determinato dall’Amministrazione aggiudicatrice (circostanza incontroversa tra le parti) non consente di per sè, come invece statuito dalla CTR, di verificare che il rapporto si svolga, oltre che in regime di concessione traslativa, a tariffa remunerativa, perchè possa ritenersi la società esclusa dall’applicazione del vantaggio fiscale legato alla determinazione della base imponibile dell’IRAP secondo il disposto del D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 11, comma 2, nn. 2 e 4, nella formulazione applicabile ratione temporis al presente giudizio.

8.3. Va in proposito ricordato che questa Corte, con decisione (Cass. ord. 12 dicembre 2019, n. 32633) pubblicata nelle more del deposito della presente sentenza, quanto alla nozione di “tariffa remunerativa” ha affermato che “Il vantaggio fiscale della riduzione della base imponibile dichiarata in applicazione delle deduzioni introdotte dalla L. n. 296 del 2006, art. 1, comma 266 (c.d. riduzione del cuneo fiscale prevista dalla legge Finanziaria 2007), che ha modificato il D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 11, comma 1, lett. a), nn. 2 e 4, non, si applica alle imprese che svolgono attività “regolamentata” (cosiddette public utilities), in forza di una “concessione traslativa” e a “tariffa”, intendendosi per “tariffa” una “tariffa remunerativa”, capace di generare un profitto”.

9. Venendo all’esame del ricorso incidentale della società, avente natura di ricorso incidentale condizionato, il cui esame si rende necessario in ragione dell’accoglimento del ricorso principale dell’Amministrazione finanziaria, i primi tre motivi devono essere dichiarati inammissibili.

10. Quanto al primo motivo, esso, senza prospettare alcun argomento nuovo idoneo a giustificarne una revisione, in relazione a quanto stabilito dall’art. 360 bis c.p.c., si pone in chiaro contrasto con l’indirizzo consolidato di questa Corte, secondo cui nel processo tributario, stante il carattere devolutivo pieno dell’appello volto ad ottenere il riesame della causa nel merito, l’onere di impugnazione specifica richiesto dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 53, non impone all’appellante di porre nuovi argomenti giuridici a sostegno dell’impugnazione rispetto a quelli già respinti dal giudice di primo grado (cfr., tra le molte, con specifico riferimento all’appello proposto dall’Amministrazione finanziaria che richiami le proprie controdeduzioni svolte in primo grado a conferma della legittimità del proprio operato, Cass. sez. 5, 29 febbraio 2012, n. 3064), specie ove le questioni che formano oggetto del giudizio siano di mero diritto (cfr., più di recente, Cass. sez. 5, ord. 19 dicembre 2018, n. 32838).

11. Ugualmente inammissibili sono il secondo ed il terzo motivo con i quali la medesima questione è riferita tanto al paradigma normativo di cui all’art. 360 c.p.c., comma 1, al n. 3 quanto al n. 4.

In entrambi i casi, la denunciata violazione di cui all’art. 112 c.p.c., con riferimento alla lamentata omessa pronuncia sull’eccezione d’inammissibilità dell’appello per difetto di legittimazione del sottoscrittore del ricorso in appello dell’Amministrazione si palesa inammissibile, atteso che, per costante giurisprudenza di questa Corte, (tra le molte, più di recente, si vedano Cass. sez. 3, 15 aprile 2019, n. 10422; Cass. sez. 3, 11 ottobre 2018, n. 25154; Cass. sez. 2, ord. 25 gennaio 2018, n. 1876), che va ulteriormente ribadita in questa sede, il vizio di omessa pronunzia è configurabile solo nel caso di mancato esame di questioni di merito, e non anche di eccezioni pregiudiziali di rito.

12. Deve invece ritenersi fondato il quarto motivo di ricorso incidentale.

La sentenza impugnata ha qualificato il rapporto in termini di concessione traslativa, invero senza alcun specifico riferimento alle clausole del contratto intercorso tra la società e la Provincia di Lecco, che è, pacificamente, un contratto di servizio ai sensi del D.Lgs. n. 422 del 1997, artt. 18 e 19, il quale, ove conforme allo schema legale tipico, va configurato come appalto di pubblici servizi, come statuito dalla giurisprudenza amministrativa (cfr. Cons. Stato sez. 5, 21 giugno 2018, n. 3822; Cons. Stato sez. 5, 7 febbraio 2012, n. 645) e come, sia pure riguardo a fattispecie concernente imposta di registro, riconosciuto da questa stessa Suprema Corte (cfr. Cass. sez. 5, 22 ottobre 2014, n. 22425), dovendo individuarsi il discrimen tra concessione ed appalto di servizi, secondo quanto osservato dalla giurisprudenza sovranazionale, nella circostanza che “per poter ritenere sussistente una concessione di servizi è necessario che l’amministrazione aggiudicatrice trasferisca il rischio di gestione che essa corre a carico completo, o, almeno, significativo, al concessionario” (cfr. Corte di Giustizia 10 settembre 2009, causa C206/08, par. 77).

13. Il quinto ed il sesto motivo di ricorso incidentale devono ritenersi assorbiti alla luce di quanto dedotto in relazione all’accoglimento del ricorso principale dell’Agenzia delle Entrate e del precedente motivo di ricorso incidentale, dovendo, in ragione della cassazione della sentenza impugnata, essere demandato in toto al giudice di merito, sulla base dei principi di diritto (par. 8.3. e 12) sopra enunciati, l’accertamento sulla sussistenza cumulativa di entrambe le condizioni di esclusione dall’applicazione del vantaggio fiscale.

14. Il giudice di rinvio provvederà anche in ordine alle spese del giudizio di legittimità.

PQM

Accoglie il ricorso principale ed il ricorso incidentale, quest’ultimo nei termini di cui in motivazione.

Cassa la sentenza impugnata in accoglimento del ricorso principale e del quarto motivo di ricorso incidentale e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Lombardia in diversa composizione, cui demanda anche di provvedere sulle spese del giudizio di legittimità. Si dà atto che il presente provvedimento è sottoscritto dal solo presidente del collegio per impedimento dell’estensore, ai sensi del D.P.C.M. 8 marzo 2020, art. 1, comma 1, lett. a).

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, il 26 settembre 2019.

Depositato in Cancelleria il 13 ottobre 2020