Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 21870 del 30/07/2021

Cassazione civile sez. trib., 30/07/2021, (ud. 14/04/2021, dep. 30/07/2021), n.21870

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BRUSCHETTA Ernestino Luigi – Presidente –

Dott. NONNO Giacomo Maria – Consigliere –

Dott. CASTORINA Rosaria Maria – Consigliere –

Dott. SAIJA Salvatore – Consigliere –

Dott. CORRADINI Grazia – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 7688/2015 R.G. proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI n. 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

SO.ME.CAR dei F.lli M.A. & C. S.n.c., in persona del

legale rappresentante pro tempore, rappresentato e difeso dall’Avv.

Becheri Luigistelio in virtù di procura speciale in calce alla

copia notificata del ricorso per cassazione ed elettivamente

domiciliato presso lo studio dell’Avv. Carpinelli Eugenio Maria in

Roma, nella via Trionfale n. 21;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 4195/64/2014 della Commissione Tributaria

Regionale della Lombardia, sezione staccata di Brescia, depositata

in data 31 luglio 2014;

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 14 aprile

2021 dal Consigliere Dott. Corradini Grazia.

Fatto

FATTI DI CAUSA

A seguito di un verbale di constatazione redatto dalla Guardia di Finanza che aveva contestato alla SO.ME.CAR. dei Fratelli M.A. & C. Snc la contabilizzazione nell’esercizio 2004 di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti emesse dalla Ferrometal Srl e dalla MAR.VAN relativamente ad acquisti di materie prime ferrose per un importo complessivo di Euro 219.873,80, l’Agenzia delle Entrate – Ufficio Provinciale di Bergamo, ritenendo trattarsi di costi indeducibili, emise avviso di accertamento nei confronti della società, rideterminò un maggior reddito di impresa e recuperò l’IVA e nel contempo accertò i redditi di partecipazione consequenziali ai fini IRPEF nei confronti dei tre soci, M.A., M.R. e M.G..

Gli accertamenti furono impugnati dalla società e dai soci che eccepirono il difetto di motivazione degli atti impositivi e la mancanza di prove a supporto della tesi dell’Ufficio, nonché la violazione della L. n. 537 del 1993, art. 14.

La Commissione Tributaria Provinciale di Bergamo, con sentenza n. 162/5/2012, previa riunione dei ricorsi proposti separatamente dalla società e dai tre soci, li respinse, rilevando che i verificatori avevano fornito attendibili riscontri indiziari sulla inesistenza, sotto il profilo soggettivo, delle operazioni fatturate poiché la Ferrometal era priva di struttura aziendale, non aveva né magazzino né stoccaggio, era priva di personale dipendente, era amministrata da persona priva di conoscenza del settore e non aveva mai versato l’IVA ed anche la MAR.VAN, che era in fallimento, in base ai documenti forniti dal curatore fallimentare, per gli anni 2003 e 2004, non aveva mai acquistato materiale ferroso ed in particolare quello che avrebbe ceduto alla SO.ME.CAR. e non aveva mai posseduto mezzi di trasporto, pur indicando le fatture “trasporto a cura del mittente”, così come non risultavano fatture attestanti la collaborazione di vettori esterni, mentre i ricorrenti non avevano provato la loro estraneità alla frode fiscale posta in atti dalle ditte fornitrici e quindi la loro mancanza di colpa confermando così la tesi dell’Ufficio che la ipotesi di reato era imputabile alla società ricorrente (v. trascrizione della motivazione della sentenza di primo grado a pagine 3 e 4 del ricorso per cassazione).

Proposero appello la società ed i soci lamentando che i costi, anche in base all’inquadramento della Guardia di Finanza che aveva ritenuto le operazioni solo soggettivamente inesistenti, erano oggettivamente esistenti e quindi deducibili in ragione della previsione del D.L. n. 16 del 2012, art. 8, stante l’insussistenza di un profilo penalmente rilevante e che comunque vi erano elementi che confermavano l’effettività dei rapporti intercorsi con i due fornitori e la congruità dei prezzi con conseguente venir meno della considerazione presuntiva dell’Ufficio circa il vantaggio commerciale derivante dal mancato versamento dell’IVA, il che dimostrava la buona fede della società contribuente.

Sulla resistenza dell’Ufficio che sostenne come, nonostante la sopravvenuta modifica normativa, i costi fossero indeducibili in quanto non inerenti – difesa cui si oppose la contribuente rilevandone la inammissibilità per tardività -, la Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, sezione distaccata di Brescia, con sentenza n. 4196/64/2014, in totale riforma della sentenza impugnata, accolse i ricorsi introduttivi dei contribuenti.

La Commissione Tributaria Regionale rilevò che il quadro fattuale delineatosi attraverso il combinato esame dei dati fattuali emersi in causa deponeva per l’esistenza di elementi idonei ad ingenerare rilevanti dubbi in merito alla qualifica da assegnare ai soggetti cedenti e dunque alla loro strutturale inesistenza e, in ultima analisi, alla sicura inesistenza dell’operazione sotto un profilo soggettivo, ma che la prova, come statuito dalla Corte di Cassazione, competeva in prima battuta alla amministrazione finanziaria e, solo dopo che essa abbia dimostrato tali presupposti per l’esercizio accertativo con conseguente recupero a tassazione, si innesca un’inversione dell’onere in capo ai contribuenti che devono dimostrare la propria buona fede, mentre nel caso in esame l’Ufficio non aveva compiutamente assolto a tale onere e d’altro canto i primi giudici avevano ingiustamente imputato alla società ricorrente il mancato assolvimento di un onere della prova negativo e per ciò stesso inammissibile, cioè la dimostrazione di non essere a conoscenza della frode fiscale nella quale essa era partecipe, senza considerare il mancato compiuto assolvimento dell’onere preliminare principale in capo all’Ufficio.

Contro la sentenza d’appello depositata in data 31 luglio 2014, non notificata ha proposto ricorso la Agenzia delle Entrate con atto notificato alla SO.ME.CAR. Snc il 16 marzo 2015, affidato ad un unico motivo, limitatamente alle riprese relative all’IVA, cui resiste la SO.ME.CAR. snc con controricorso e successiva memoria.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Con un unico motivo di ricorso, la Agenzia delle Entrate – premesso che il gravame incide solo sulle riprese dell’accertamento relative all’IVA, posto che non ha inteso contestare il capo della decisione che aveva riconosciuto la deducibilità dei costi ai fini delle imposte dirette, su cui, quindi, si è formato il giudicato interno – lamenta, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4, e conseguente nullità della sentenza, nella forma della assoluta perplessità ed illogicità tale da non consentire di ricostruire efficacemente le ragioni che ne stanno alla base, poiché la sentenza impugnata, dopo avere affermato la inesistenza soggettiva delle operazioni e residuando quindi l’unico tema controverso della rinvenibilità in capo alla società contribuente di uno stato di buona fede incolpevole, in disparte l’erroneo richiamo al principio “negativa non sunt probanda” (poiché la contribuente non era stata chiamata a fornire alcuna prova negativa, ma solo ad allegare gli elementi di prova e di giudizio utili ad escludere la propria colpa), aveva poi illogicamente e contraddittoriamente affermato il mancato assolvimento dell’onere probatorio da parte dell’Ufficio, pur avendo altresì riconosciuto espressamente che la contribuente aveva avuto rapporti esclusivamente con il sig. M.L., amministratore occulto della Ferrometal e ricavando, quindi, da tale argomento, in maniera incomprensibile, il mancato assolvimento dell’onere della prova da parte dell’Ufficio, anziché, come sarebbe stato consequenziale, la correttezza dell’assunto dell’Ufficio circa la consapevolezza dell’inesistenza dei soggetti emittenti le fatture fittizie contestate da parte della contribuente in quanto i rapporti commerciali non erano stati intrattenuti con il soggetto legittimato ad agire per la società fornitrice.

2. Con il controricorso e la successiva memoria la società contribuente oppone la inammissibilità del motivo per violazione del principio di autosufficienza poiché il ricorso per cassazione non aveva trascritto l’avviso di accertamento ed il processo verbale di constatazione, nonché le difese di parte contribuente ed i presupposti e le ragioni che le giustificavano ed in quanto volto ad ottenere un mero riesame di merito e comunque la sua infondatezza poiché la sentenza impugnata era logicamente motivata in conformità ai principi elaborati dalla giurisprudenza della Corte di Cassazione, dando atto che le due società fornitrici erano reali, mentre restava irrilevante che ad occuparsi della gestione fosse un amministratore occulto rispetto a quello apparente.

3. Il ricorso è ammissibile poiché il principio di autosufficienza è stato rispettato, in quanto l’atto contiene una esposizione del contenuto essenziale dell’accertamento e del ricorso iniziale dei contribuenti con le difese svolte in quella sede e trascrive poi integralmente le sentenze di primo e di secondo grado, che, a loro volta, contengono una dettagliata esposizione delle difese di entrambe le parti e non è neppure condivisibile la doglianza per cui il ricorso per cassazione conterrebbe una richiesta di riesame nel merito della sentenza di appello, essendo stato dedotto il diverso vizio di nullità della sentenza per apparenza della motivazione che prescinde dall’esame del merito della causa.

4. Il ricorso è altresì fondato

5. Le sezioni unite di questa Corte, con orientamento ampiamente consolidato cui si ritiene di dare continuità in questa sede, hanno ritenuto che la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da “error in procedendo”, quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (v. Sez. U, Sentenza n. 22232 del 03/11/2016 Rv. 641526 – 01).

6. In particolare, in tema di processo tributario, è stato confermato che è nulla, per violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, artt. 36 e 61, nonché dell’art. 118 disp. att. c.p.c., la sentenza della commissione tributaria regionale completamente carente delle considerazioni che hanno indotto la commissione a disattendere le doglianze dell’appellante e che si sia limitata a motivare “per relationem” alla sentenza impugnata mediante la mera adesione ad essa, atteso che, in tal modo, resta impossibile l’individuazione del “thema decidendum” e delle ragioni poste a fondamento del dispositivo e non può ritenersi che la condivisione della motivazione impugnata sia stata raggiunta attraverso l’esame e la valutazione dell’infondatezza dei motivi di gravame (Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 15884 del 26/06/2017 Rv. 644726 – 01; Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 28113 del 16/12/2013 Rv. 629873 – 01).

7. In tema di contenuto della sentenza, il vizio di motivazione previsto dall’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4, e dall’art. 111 Cost. sussiste poi quando la pronuncia riveli una obiettiva carenza nella indicazione del criterio logico che ha condotto il giudice alla formazione del proprio convincimento, come accade quando non vi sia alcuna esplicitazione sul quadro probatorio, né alcuna disamina logico-giuridica che lasci trasparire il percorso argomentativo seguito, ovvero quando la motivazione sia meramente apparente per avere il giudice, in violazione di un preciso obbligo di legge, costituzionalmente imposto (art. 111 Cost., comma 6), e cioè dell’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4, (in materia di processo civile ordinario) e dell’omologo D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4, (in materia di processo tributario), omesso di esporre concisamente i motivi in fatto e diritto della decisione, di specificare o illustrare le ragioni e l’iter logico seguito per pervenire alla decisione assunta, e cioè di chiarire su quali prove ha fondato il proprio convincimento e sulla base di quali argomentazioni è pervenuto alla propria determinazione, in tal modo consentendo anche di verificare se abbia effettivamente giudicato iuxta alligata et probata.

8. L’obbligo del giudice “di specificare le ragioni del suo convincimento”, quale “elemento essenziale di ogni decisione di carattere giurisdizionale” è affermazione che ha origine lontane nella giurisprudenza di questa Code e precisamente alla sentenza delle sezioni unite n. 1093 del 1947, in cui la Code precisò che “l’omissione di qualsiasi motivazione in fatto e in diritto costituisce una violazione di legge di particolare gravità” e che “le decisioni di carattere giurisdizionale senza motivazione alcuna sono da considerarsi come non esistenti” (in termini, Cass. n. 2876 del 2017; v. anche Cass., Sez. U., n. 16599 e n. 22232 del 2016 e n. 7667 del 2017 nonché la giurisprudenza ivi richiamata).

9. Alla stregua di tali principi consegue che la sanzione di nullità colpisce non solo le sentenze che siano del tutto prive di motivazione dal punto di vista grafico (che sembra potersi ritenere mera ipotesi di scuola) o quelle che presentano un “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e che presentano una “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile” (cfr. Cass. S.U. n. 8053 del 2014; conf. Cass. n. 21257 del 2014), ma anche quelle che contengono una motivazione meramente apparente, del tutto equiparabile alla prima più grave forma di vizio, perché dietro la parvenza di una giustificazione della decisione assunta, la motivazione addotta dal giudice è tale da non consentire “di comprendere le ragioni e, quindi, le basi della sua genesi e l’iter logico seguito per pervenire da essi al risultato enunciato” (cfr. Cass. n. 4448 del 2014), venendo quindi meno alla finalità sua propria, che è quella di esternare un “ragionamento che, partendo da determinate premesse pervenga con un certo procedimento enunciativo”, logico e consequenziale, “a spiegare il risultato cui si perviene sulla res decidendi” (Cass. n. 22232 del 2016 già più volte citata e la giurisprudenza ivi richiamata).

10. Orbene, in tale grave vizio incorre la sentenza impugnata poiché, dopo avere riportato le emergenze di fatto poste in luce dagli stessi contribuenti, per cui circa sessanta soggetti sentiti in sede di verifica in veste di titolari di società cedenti ovvero cessionarie della merce, rappresentanti di società di autotrasporto e clienti vari, avevano negato di avere mai conosciuto l’amministratore della Ferrometal in quanto trattavano esclusivamente con tale M.L. che era l’attore principale della gestione societaria ed avere aggiunto che le prove raccolte deponevano per la sicura inesistenza delle operazioni quanto meno sotto il profilo soggettivo, aveva poi sostenuto, contraddittoriamente ed illogicamente, che l’Ufficio non aveva assolto all’onere della prova delle inesistenza soggettiva delle operazioni a lui spettante, mentre i primi giudici avevano ingiustamente imputato alla società ricorrente il mancato assolvimento di un onere della prova negativo, come tale inammissibile e cioè di essere a conoscenza della frode fiscale nella quale essa era partecipe.

11. Si tratta invero di assiomi privi di qualsiasi senso logico poiché dalla accertata inesistenza soggettiva delle operazioni contestate nell’atto impositivo e dal coevo accertamento giudiziale del fatto che i rapporti commerciali della società contribuente non erano stati intrattenuti con il soggetto legittimato ad agire per la società fornitrice si sarebbe dovuto fare derivare la correttezza dell’assunto dell’Ufficio circa la consapevolezza, da parte della contribuente, dell’inesistenza dei soggetti emittenti le fatture fittizie contestate e non invece il contrario, come ritenuto in sentenza.

12. La sentenza impugnata è quindi nulla perché affetta da error in procedendo in quanto, benché dotata di motivazione graficamente esistente, non rende, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass., Sez. Li, Sentenza n. 22232 del 2016, Rv. 641526-01; conf. Cass., Sez. 6-5, Ordinanza n. 14927 del 2017).

13. Conclusivamente, quindi, il ricorso deve essere accolto e la sentenza impugnata deve essere annullata con rinvio della causa per nuovo esame a diversa sezione della CTR della Lombardia che dovrà decidere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

PQM

La Corte, accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia anche per le spese a diversa sezione della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia.

Così deciso in Roma, il 14 aprile 2021.

Depositato in Cancelleria il 30 luglio 2021