Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 21867 del 28/10/2016


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Cassazione civile sez. trib., 28/10/2016, (ud. 12/10/2016, dep. 28/10/2016), n.21867

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. PICCININNI Carlo – Presidente –

Dott. TRICOMI Laura – Consigliere –

Dott. PERRINO Angelina Maria – rel. Consigliere –

Dott. SABATO Raffaele – Consigliere –

Dott. LUCIOTTI Lucio – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso iscritto al numero 28818 del ruolo generale dell’anno

2010, proposto da:

Agenzia delle Entrate, in persona del direttore pro tempore,

rappresentato e difeso dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso

gli uffici della quale in Roma, alla Via dei Portoghesi, n. 12, si

domicilia;

– ricorrente –

contro

C.S.A.M., rappresentata e difesa, giusta procura

speciale apposta a margine del controricorso, dall’avv. Bruno

Giuffrè, presso lo studio del quale in Roma, alla Via dei Due

Macelli, n. 66, elettivamente si domicilia;

– controricorrente –

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria

regionale della Toscana, sezione 8, depositata in data 23 ottobre

2009, n. 69/8/09;

udita la relazione sulla causa svolta alla pubblica udienza in data

12 ottobre 2016 dal Consigliere Dott. Angelina Maria Perrino;

uditi per l’Agenzia l’avvocato dello Stato Giancarlo Caselli e per la

contribuente l’avv. Antonio Tomassini;

udito il pubblico ministero, in persona del sostituto procuratore

generale Sergio del Core, che ha concluso per l’accoglimento del

ricorso.

Fatto

C.S., iscritta all’A.I.R.E. dal 1996 quale emigrata nel Principato di Monaco, negli anni (OMISSIS) dichiarò soltanto redditi da fabbricati, ma l’Agenzia, nel corso di un accertamento che s’innestava nell’ambito di attività concernenti soggetti residenti in Paesi a fiscalità privilegiata, rinvenne documenti, dai quali emerse che la contribuente negli anni in questione aveva percepito compensi dalla s.r.l. Vetrine nel mondo, al netto di una ritenuta d’imposta pari al 30%. Ne seguì l’emissione di due avvisi di accertamento, con i quali l’ufficio, facendo leva del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 2, comma 2, recuperò a tassazione ai fini Irpef, Irap ed Iva i maggiori redditi, ricavi ed il valore della produzione, calcolando le relative imposte ed irrogando le sanzioni.

C.S. impugnò gli avvisi, ottenendone il parziale annullamento, limitatamente all’Irap ed all’Iva, dalla Commissione tributaria provinciale. Quella regionale, invece, ha dichiarato la nullità di entrambi gli avvisi, sostenendone il difetto di motivazione perchè compiuta per relationem ad un atto sconosciuto alla contribuente, nonchè per violazione del comma 2 dell’art. 12 dello statuto dei diritti del contribuente, rimarcando che gli accertamenti non erano stati preceduti dalla redazione di un verbale di constatazione.

Avverso questa sentenza propone ricorso l’Agenzia delle entrate per ottenerne la cassazione, che affida a due motivi, cui la contribuente reagisce con controricorso, che illustra con memoria.

Diritto

1.- Va preliminarmente respinta l’istanza di riunione del presente giudizio agli ulteriori giudizi indicati dalla contribuente, non appendo opportuno dilazionarne la trattazione.

2.- Col primo motivo di ricorso, proposto ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, l’Agenzia si duole della violazione della L. n. 212 del 2000, art. 7, del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, comma 2, del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 56, comma 5 e del D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 25, là dove la Commissione tributaria regionale ha annullato l’avviso di accertamento motivato per relationem al processo verbale di constatazione elevato nei confronti di una società partecipata dalla contribuente, a causa dell’omessa allegazione di tale verbale all’avviso, senza verificare se quest’ultimo riproducesse il contenuto essenziale dell’atto richiamato.

Il motivo è fondato.

In base alla ricostruzione dei fatti pacifici tra le parti, il verbale di constatazione del quale la contribuente ha lamentato l’omessa allegazione è quello redatto nei confronti della s.r.l. Vetrine nel mondo, società della quale C.S. è socia di maggioranza.

Ebbene, gli elementi tratti da tale verbale concernono lo svolgimento dell’attività di stilista: è la stessa contribuente a riconoscerlo, là dove, a pag. 7, primo capoverso del controricorso, riferisce che …la motivazione degli avvisi di accertamento rimanda (a pag. 3) al processo verbale di constatazione del (OMISSIS) riguardante la società Vetrine nel Mondo Srl. Secondo quanto affermato dall’Agenzia delle Entrate da tale processo verbale di constatazione emergerebbe che l’esponente ha incassato compensi in relazione alla sua attività di responsabile dell’attività di stilismo. Ed è su tale assunto (e dunque su tale atto), oltre che su altre ignote “attività di ricerca” che l’Ufficio di Firenze ha emanato gli avvisi di accertamento in oggetto….

Ma delle circostanze in questione, ossia dello svolgimento dell’attività di responsabile dell’attività di stilista e della percezione di compensi a tale titolo, la contribuente era ovviamente bene a conoscenza, come del resto ella stessa dichiara nell’incipit del proprio controricorso. Basti considerare che l’accertamento in questione ha preso le mosse dal fatto che con l’applicazione della ritenuta d’imposta del 30% su tali compensi, si legge in sentenza, la contribuente “…aveva ritenuto di aver assolto il suo debito con l’erario.

2.1.- Non v’era, quindi, necessità che l’avviso di accertamento, benchè motivato per relationem, allegasse l’atto richiamato, neanche alla luce dell’art. 7 dello statuto dei diritti del contribuente: infatti, un’interpretazione puramente formalistica della norma si porrebbe in contrasto con il criterio ermeneutico che impone di dare alle norme procedurali una lettura che, nell’interesse generale, faccia salva la funzione di garanzia loro propria, limitando al massimo le cause d’invalidità o d’inammissibilità chiaramente irragionevoli (in termini, fra varie, Cass. 24254/15; 407/15, 15327/14).

Ciò anche alla luce della prescrizione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42 (specchiantesi, quanto all’Iva, del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 52, comma 6), a norma del quale “se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto nè ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama salvo che quest’ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale”: il fatto che nel caso in esame le circostanze di fatto riportate nel verbale fossero perfettamente conosciute dalla contribuente esclude l’obbligo di allegazione del quale si discute.

2.- Col secondo motivo di ricorso, anch’esso proposto ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, l’Agenzia denuncia la violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 32, 33 e 41-bis, del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 51, 52 e art. 54, comma 5, del D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 25 e L. n. 212 del 2000, art. 12, là dove il giudice d’appello ha dichiarato illegittimi gli avvisi di accertamento in esame, sebbene l’ufficio non avesse proceduto ad accessi, ispezioni o verifiche presso l’abitazione o l’ufficio della contribuente e, dunque, benchè non sussistesse il presupposto applicativo dell’art. 12 dello statuto dei diritti del contribuente.

Conviene precisare che, secondo il giudice d’appello, gli avvisi di accertamento dei quali si discute sono illegittimi, oltre che per difetto di motivazione, anche per la violazione del comma 2 dell’art. 12 dello statuto dei diritti del contribuente, a norma del quale, tra l’altro, “quando viene iniziata una verifica, il contribuente ha diritto di essere informato delle ragioni che l’abbiano giustificata e dell’oggetto che la riguarda…”. Secondo la Commissione tributaria regionale, dunque, questa ragione d’illegittimità sta nell’inosservanza da parte dell’ufficio dell’obbligo di promuovere il contraddittorio endoprocedimentale prima di emettere gli avvisi di accertamento.

2.1.- Il motivo è fondato.

Va premesso che, in generale, il presupposto di applicabilità del complessivo statuto di diritti e di garanzie contemplato dalla L. n. 212 del 2000, art. 12 è dato dall’accesso, dall’ispezione o dalla verifica nei locali aziendali, in quanto la norma fa da contrappeso all’invasione della sfera del contribuente, nei luoghi di sua pertinenza, al fine di conformare e adeguare l’interesse dell’amministrazione alla situazione, come delineata dagli elementi raccolti dall’ufficio giustappunto grazie alle attività di verifiche, accessi ed ispezioni nei locali (in termini, Cass. 8399/13; 27200/13; 7957 e 7958/14, nonchè 13588/14).

Ne consegue che le garanzie in questione sono assicurate esclusivamente al soggetto sottoposto ad accesso, ispezione o verifica nei locali, ma non si estendono al terzo a carico del quale emergano dati, informazioni o elementi utili per l’emissione di un avviso di accertamento (Cass. 16354/12; conf., in relazione ad un avviso notificato al socio di una s.r.l. in esito ad una verifica concernente la società, ord. 19013/16); nè diritti e garanzie sono operativi se l’amministrazione si avvale di verifiche compiute nei confronti di terzi (Cass. 25515/13).

In particolare, quanto all’iva, anche la giurisprudenza che fa leva sul D.P.R. n. 633 del 1972, art. 52, comma 6 (a norma del quale “di ogni accesso deve essere redatto processo verbale da cui risultino le ispezioni e le rilevazioni eseguite, le richieste fatte al contribuente o a chi lo rappresenta e le risposte ricevute) specifica che la norma prescrive la necessità di redazione di apposito verbale quando l’accesso vi sia stato, pena la violazione del diritto del contribuente di presentare apposite memorie difensive entro sessanta giorni dalla consegna del processo verbale di constatazione (Cass. 20770/13; conf., ord. 19331/16).

3.- In questo contesto, in relazione all’irpef ed all’irap, il quadro normativo non può essere integrato predicando l’applicabilità di un generale diritto al contraddittorio endoprocedimentale, tale da appesantire il corredo di oneri gravanti sull’amministrazione.

3.1.- Le sezioni unite di questa Corte (Cass. 24823/15; conf., 26117/15; ord. 11283/16) hanno difatti stabilito che, differentemente dal diritto dell’Unione europea, il diritto nazionale, allo stato della legislazione, non pone in capo all’Amministrazione fiscale che si accinga ad adottare un provvedimento lesivo dei diritti del contribuente, in assenza di specifica prescrizione, un generalizzato obbligo di contraddittorio endoprocedimentale, comportante, in caso di violazione, l’invalidità dell’atto, in tema di tributi “non armonizzati”: un tale obbligo sussiste esclusivamente in relazione alle ipotesi, per le quali esso sia specificamente sancito.

3.2.- A conclusioni diverse si perviene in relazione all’iva, giacchè per i tributi armonizzati, hanno specificato le sezioni unite, la violazione dell’obbligo del contraddittorio endoprocedimentale da parte dell’Amministrazione comporta in ogni caso l’invalidità dell’atto, purchè, in giudizio, il contribuente assolva l’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato, e che l’opposizione di dette ragioni (valutate con riferimento al momento del mancato contraddittorio), si riveli non puramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canone generale di correttezza e buona fede ed al principio di lealtà processuale, sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell’interesse sostanziale, per le quali è stato predisposto.

Nel caso in esame, dalla narrativa della sentenza impugnata emergono le circostanze fattuali su cui ha fatto leva nel merito la contribuente (in particolare, il fatto di aver “trascorso in Italia, nell’anno 2000, solo 130 giorni, numero ben inferiore ai 183 previsti per essere considerata residente in Italia).

Occorre, per conseguenza, che il giudice del merito valuti, verificando il contenuto degli atti del processo, se tale allegazione risponda all’onere individuato dalle sezioni unite: l’interpretazione e la valutazione degli atti del processo involgono accertamenti di fatto rimessi all’apprezzamento del giudice di merito (conf., tra varie, Cass. 4893/16; 19921/12).

4.- S’impone per conseguenza anche per questo motivo la cassazione della sentenza, con rinvio alla Commissione tributaria della Toscana in diversa composizione, affinchè riesamini la fattispecie tenendo conto dell’insussistenza del diritto al contraddittorio procedimentale in relazione all’irpef ed all’irap e della necessità della verifica dinanzi indicata quanto alla pretesa per iva e, in esito, regoli le spese.

P.Q.M.

la Corte:

accoglie entrambi i motivi di ricorso nei sensi di cui in motivazione, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese, alla Commissione tributaria regionale della Toscana in diversa composizione.

Così deciso in Roma, il 12 ottobre 2016.

Depositato in Cancelleria il 28 ottobre 2016

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