Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 21857 del 07/09/2018

Cassazione civile sez. trib., 07/09/2018, (ud. 07/06/2018, dep. 07/09/2018), n.21857

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. PERRINO Angelina – Presidente –

Dott. CATALLOZZI Paolo – Consigliere –

Dott. SUCCIO R. – Consigliere –

Dott. PUTATURO DONATI VISCIDO DI NOCERA M. G – rel. Consigliere –

Dott. GRASSO Gianluca – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

Sul ricorso iscritto al numero 13995 del ruolo generale dell’anno

2011 da:

Faema s.p.a. in liquidazione, in persona del liquidatore

M.F., rappresentata e difesa, giusta procura speciale a margine al

ricorso, dall’avv.to Gaspare Falsitta, dall’avv.to Silvia Pansieri e

dall’avv.to Rita Gradara, elettivamente domiciliati presso lo studio

dell’ultimo difensore, in Roma, al Largo Somalia n. 67;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore,

domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura

Generale dello Stato che la rappresenta e difende;

– controricorrente –

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria

regionale della Lombardia n. 92/24/2010, depositata in data 24

giugno 2010, non notificata;

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 7

giugno 2018 dal Relatore Cons. Maria Giulia Putaturo Donati Viscido

di Nocera.

Fatto

RILEVATO

che:

– con sentenza n. 92/24/2010, depositata in data 24 giugno 2010, non notificata, la Commissione tributaria regionale della Lombardia, accoglieva l’appello principale proposto dall’Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, nei confronti di Faema s.p.a., in liquidazione, in persona del liquidatore pro tempore, e rigettava quello incidentale proposto dalla società contribuente nei confronti dell’Agenzia avverso la sentenza n. 462/02/2008 della Commissione tributaria provinciale di Milano, dichiarando, in riforma di quest’ultima, la legittimità dell’avviso di accertamento n. (OMISSIS) con il quale l’Ufficio aveva rettificato, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 41bis, la dichiarazione Ires della società, relativa all’anno di imposta 2005, riprendendo a tassazione perdite pari a Euro 1.033.838, relative all’anno 2001, indebitamente utilizzate in compensazione, per essere stata la relativa dichiarazione correttiva inoltrata nel giugno 2006, oltre il termine di cui al D.P.R. n. 322 del 1998, art. 8bis;

– il giudice di appello, in punto di fatto, ha premesso che: 1) con l’avviso di accertamento n. (OMISSIS), l’Ufficio aveva contestato alla società Faema s.p.a, per l’anno 2005, un maggior reddito imponibile, ai fini Ires, a seguito di disconoscimento di perdite che la contribuente aveva indicato nella dichiarazione relativa all’anno 2001 in Euro 958.603,000, ma aveva successivamente utilizzato per l’importo di Euro 1.992.441,00, provvedendo a correggere tali dati nella dichiarazione integrativa inviata nel giugno del 2006, oltre il termine di cui al D.P.R. n. 322 del 1998, art. 8bis; 2) la CTP di Milano, adita dalla società contribuente, aveva accolto il ricorso con annullamento dell’avviso di accertamento, ritenendo tempestiva la dichiarazione integrativa trasmessa nel giugno 2006; 3) avverso la sentenza di primo grado, l’Ufficio aveva proposto appello principale, deducendo la tardività della dichiarazione rettificativa inviata oltre il termine di cui all’art. 8bis cit.; 4) la società aveva proposto appello incidentale eccependo per quanto di interesse ai sensi della L. n. 212 del 2000, art. 1 ai fini della non applicabilità della sanzione, la imputabilità del comportamento della società a fatti conseguenti a ritardi, omissioni od errori dell’amministrazione stessa (comma 2) ovvero la obiettiva incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione della norma tributaria circa il termine applicabile per la correzione dell’errore (comma 3) e chiedendo, in subordine, la applicazione della sanzione di cui al D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 13, comma 1;

– la CTR, in punto di diritto, per quanto di interesse, ha osservato che: 1) il divario tra termine di cui al D.Lgs. n. 322 del 1998, art. 2, comma 8 applicabile alle dichiarazioni in aumento del reddito e quello più breve di cui al medesimo decreto, art. 2, comma 8bis applicabile alle dichiarazioni in diminuzione per la rettifica dell’errore in danno del contribuente, connaturato alla “diversa situazione delle parti rispetto alla fattispecie generatrice dell’obbligazione fiscale”, trovava fondamento nell’esigenza di garantire, da un lato, l’attività accertativa dell’Ufficio, e, dall’altro, di facilitare la correzione dell’errore da parte del contribuente; 2) i dubbi di costituzionalità di tale diverso regime erano manifestamente infondati, in quanto l’auto-rettifica della dichiarazione da parte del contribuente non era l’unico modo per sottrarsi ad un prelievo fiscale indebito fondato su di un errore del dichiarante, potendo quest’ultimo rilevare anche attraverso l’autonoma procedura disciplinata dal D.P.R. n. 602 del 1973, art. 38; 3) la intrinseca ragionevolezza del termine più breve di cui al D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, comma 8bis derivava dalla circostanza che è “tipicamente in occasione della presentazione della successiva dichiarazione che il contribuente ha le maggiori probabilità di accorgersi del suo precedente errore”; 4) non sussistevano i presupposti di cui alla L. n. 212 del 2000, art. 10 non essendo stato il comportamento della contribuente posto in essere a seguito di fatti direttamente conseguenti a ritardi, omissioni od errori dell’amministrazione stessa (comma 2) e non essendo ravvisabile alcuna obiettiva condizione di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione della norma tributaria (comma 3) di cui al D.Lgs. n. 322 del 1998, art. 2, comma 8bis; 4) era infondata la richiesta dell’appellante incidentale di applicazione, in materia di sanzioni tributarie, del D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 13 non vertendosi in ipotesi di liquidazione effettuata ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 36 bis e 36ter;

– avverso la sentenza della CTR, Faema s.p.a. in liquidazione, propone ricorso per cassazione affidato a tre articolati motivi, cui resiste, con controricorso, l’Agenzia delle entrate;

– la società ricorrente ha depositato memoria ex art. 380bis1 c.p.c. insistendo per l’accoglimento del ricorso;

– il ricorso è stato fissato in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 375 c.p.c., comma 2, e dell’art. 380-bis.1 c.p.c., introdotti dal D.L. 31 agosto 2016, n. 168, art. 1 bis convertito, con modificazioni, dalla L. 25 ottobre 2016, n. 197.

Diritto

CONSIDERATO

che:

– con il primo motivo, articolato in tre sub motivi, il ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3:

1) violazione del D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, commi 8 e 8bis, anche in relazione ai principi costituzionali di uguaglianza e di capacità contributiva, per avere erroneamente la CTR ritenuto che la dichiarazione integrativa di rettifica in diminuzione del reddito, per errori commessi in danno del contribuente, fosse soggetta al termine breve di cui all’art. 2 cit., comma 8 bis e non già a quello di cui al comma 8 medesimo articolo, senza considerare che, al fine di garantire “il diritto inviolabile del contribuente alla giusta imposta e il potere-dovere inviolabile dell’Ufficio a contrastare ogni evasione”, nel rispetto della parità di trattamenti di uguali situazioni, le dichiarazioni, sia a favore dell’erario che a favore del contribuente, dovrebbero essere assoggettate allo stesso termine di quattro anni di cui all’art. 2 cit., comma 8 e che, in caso di rettifica, il dies a quo per gli accertamenti dovrebbe decorrere dalla data di presentazione della dichiarazione correttiva;

2) l’irrazionalità – e conseguente violazione dell’art. 3 Cost.- della interpretazione secondo la quale il contribuente dispone di un termine quadriennale per il rimborso dell’imposta indebita fondata su dichiarazione erronea e di un termine annuale per la correzione diretta ad evidenziare perdite deducibili;

3) l’irragionevolezza per “contraddizione intrinseca” della interpretazione accolta dai giudici di secondo grado che, “nel prevedere un doppio termine incongruo, finisce per divaricare la disposizione de qua dalla sua funzione di consentire al contribuente la correzione degli errori commessi a proprio danno entro un termine ampio”;

– la censura è fondata nei termini di seguito indicati;

– sulla questione, infatti, le Sezioni Unite, con la sentenza n. 13378 del 30/06/2016, componendo un contrasto insorto, hanno affermato, in via generale, che “la possibilità di emendare la dichiarazione dei redditi, per correggere errori od omissioni che abbiano determinato l’indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito d’imposta o di un minor credito, mediante la dichiarazione integrativa di cui all’art. 2, comma 8bis, è esercitabile non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa ai periodo d’imposta successivo, con compensazione del credito eventualmente risultante. La possibilità di emendare la dichiarazione dei redditi conseguente ad errori od omissioni in grado di determinare un danno per l’amministrazione, è esercitabile non oltre i termini stabiliti dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43. Il rimborso dei versamenti diretti di cui al D.P.R. n. 602 del 1973, art. 38 è esercitabile entro il termine di decadenza di quarantotto mesi dalla data del versamento, indipendentemente dai termini e modalità della dichiarazione integrativa”. La Corte, tuttavia, ha anche precisato che “il contribuente, indipendentemente dalle modalità e termini di cui alla dichiarazione integrativa prevista dal D.P.R. n. 322 del 1998, art. 32”, e dall’istanza di rimborso di cui al D.P.R. n. 602 del 1973, art. 38, “in sede contenziosa, può sempre opporsi alla maggiore pretesa tributaria dell’amministrazione finanziaria, allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella redazione della dichiarazione, incidenti sul’obbligazione tributaria”(da ultimo, Cass. n. 5728 del 2018, secondo cui “il contribuente che abbia dichiarato redditi superiori a quelli dovuti, può opporre in sede giudiziale alla pretesa dell’Amministrazione l’erroneità, in fatto o in diritto, della dichiarazione, attesa l’emendabilità della stessa, solo ove non abbia provveduto al pagamento della maggiore imposta, mentre, qualora abbia adempiuto, non può far valere il relativo credito nel giudizio contro l’atto impositivo, in ragione del carattere impugnatorio del processo tributario, potendo, peraltro, esperire le procedure di rimborso, nel rispetto delle modalità e dei termini di decadenza previsti”);

– la sentenza impugnata non è in linea con i richiamati principi, avendo la CTR – indipendentemente dalla riscontrata violazione delle norme in tema di accertamento – omesso alcuna valutazione in ordine alla fondatezza delle contestazioni sollevate dalla società ricorrente in sede contenziosa, sulla base della non emendabilità della dichiarazione presentata per il periodo di imposta 2001. Invero, la impugnazione da parte della società Faema s.p.a., in liquidazione, dell’avviso di rettifica emesso a seguito di accertamento parziale, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 41bis, sulla dichiarazione relativa all’anno 2005, nasceva dalla contestazione, in sede contenziosa, della maggiore pretesa tributaria azionata dal fisco, alla luce della dedotta erroneità nella redazione della dichiarazione dell’anno 2001, per avere la contribuente omesso di evidenziare delle perdite (successivamente utilizzate in compensazione) indicate nella dichiarazione integrativa inviata il 19 giugno 2006;

– con il secondo motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 8 e della L. n. 212 del 2000, art. 10, comma 3, per avere la CTR escluso le condizioni di obiettiva incertezza sulla portata e sull’applicazione del D.L. n. 322 del 1998, art. 2, comma 8bis, e tantomeno la imputabilità del comportamento della società a fatti direttamente conseguenti a ritardi, omissioni ed errori dell’Amministrazione;

– l’accoglimento del primo motivo nei termini di sopra indicati, rende inutile la trattazione del secondo, con assorbimento dello stesso;

– con il terzo motivo, la ricorrente, denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, la violazione dell’art. 112 c.p.c.per avere la CTR omesso di esaminare l’eccezione formulata in via subordinata dalla contribuente sulla applicabilità della sanzione di cui al D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 13 in luogo di quella di cui all’art. 1, comma 2 stesso decreto;

– la censura, involgendo una eccezione formulata in via subordinata ad altra – quella relativa all’applicabilità della sanzione D.Lgs. n. 471 del 1997, ex art. 1, comma 2, – dichiarata assorbita, risulta inammissibile per sopravvenuta carenza di interesse;

– in conclusione, il ricorso va accolto in relazione al primo motivo, nei termini di cui sopra; assorbito il secondo e dichiarato inammissibile il terzo, cassata la sentenza, in relazione al motivo come accolto, con rinvio anche per le spese, alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, affinchè esamini il merito della vicenda.

P.Q.M.

la Corte:

accoglie il primo motivo, assorbito il secondo e inammissibile il terzo, cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo come accolto e rinvia, anche per le spese, alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione.

Così deciso in Roma, il 7 giugno 2018.

Depositato in Cancelleria il 7 settembre 2018

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