Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 21828 del 09/10/2020

Cassazione civile sez. trib., 09/10/2020, (ud. 28/02/2020, dep. 09/10/2020), n.21828

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. CRUCITTI Roberta – Consigliere –

Dott. CATALDI Michele – Consigliere –

Dott. CONDELLO Pasqualina Anna Piera – Consigliere –

Dott. DI PAOLA Luigi – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 2169-2015 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

SAPIO PRODUZIONE IDROGENO OSSIGENO SRL, elettivamente domiciliato in

ROMA, VIA QUATTRO FONTANE 161 ST. NCTM, presso lo studio

dell’avvocato MARIA SERPIERI, che lo rappresenta e difende

unitamente all’avvocato GIULIANO BERRUTI;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 4669/2014 della COMM.TRIB.REG. di MILANO,

depositata il 18/09/2014;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

28/02/2020 dal Consigliere Dott. DI PAOLA LUIGI.

Fatto

RILEVATO

che:

con la sentenza impugnata è stata confermata la pronuncia della Commissione tributaria provinciale di Milano, con la quale era stata accolta l’impugnativa della Sapio Industrie srl (successivamente incorporata nella Sapio Produzione Idrogeno Ossigeno s.r.l.) avverso gli atti di accertamento con i quali, ai fini IRPEG, IRES, IRAP ed IVA, era stato rettificato, per gli anni di imposta 2004 e 2005, il reddito complessivo globale – dalla predetta società dichiarato in qualità di consolidante -, mediante il recupero a tassazione degli interessi attivi maturati su un finanziamento infruttifero elargito ad una società tedesca (i.e.: BmbH) controllata per intero dalla beneficiante;

per la cassazione della decisione ha proposto ricorso l’Agenzia delle Entrate, affidato ad un motivo;

la società ha resistito con controricorso ed ha depositato memoria.

Diritto

CONSIDERATO

che:

con l’unico motivo, l’Agenzia delle Entrate – denunciando violazione del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, artt. 9 e 110, artt. 1813 c.c. e s.s. e dei principi generali in tema di contratti di mutuo e di finanziamento, nonchè dell’art. 2967 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 – si duole che il giudice di appello (affermando che “è risibile che l’Agenzia pretenda da Sapio la prova della infruttuosità dei finanziamenti: prova negativa e vietata e per altro data in via indiretta con l’esibizione delle scritture contabili. Inoltre il finanziamento infra gruppo è previsto dall’art. 2497 c.c. oltre che logico nei rapporti infra gruppo, soprattutto se la erogatrice possiede il 100% della beneficiaria. Ancora la ricorrente ha dimostrato che la partecipata tedesca era in situazione finanziaria di crisi, con perdite e andava capitalizzata”) non abbia ritenuto che l’erogazione di prestiti infruttiferi costituisce comportamento visibilmente antieconomico che mal si concilia con la fattività di impresa la quale, per sua intrinseca ispirazione, è ontologicamente finalizzata al conseguimento del massimo profitto; il che si coglie nella disposizione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 110, comma 7, ove è previsto che i componenti positivi di reddito derivanti da operazioni intercorrenti tra un’impresa residente nello Stato e società non residenti, controllanti o controllate dalla stessa, vanno valutati al valore normale dei beni ceduti e dei servizi prestati – ed in quella dello stesso D.P.R. n. 917 del 1986, art. 9, ai sensi della quale il valore normale è determinato in base ai corrispettivi mediamente praticati per servizi della stessa specie in condizioni di libera concorrenza nel tempo e nel luogo in cui i servizi sono stati prestati; lamenta inoltre che, a fronte della qualifica di “finanziamento” dell’erogazione, implicante l’onerosità del contratto, era la contribuente a dover dimostrare il contrario, mediante, ad esempio, la produzione in giudizio dell’atto scritto contemplante la non debenza degli interessi;

la prima parte del motivo, contrariamente a quanto ipotizzato in controricorso, non contiene una modifica delle ragioni di supporto alla pretesa rispetto a quelle già in precedenza prospettate, poichè nei gradi di merito l’Agenzia delle Entrate aveva fatto leva sul profilo della “antieconomicità” della infruttuosità del prestito, cui si correla non solo la tesi subordinata imperniata sulla presunzione di decorso degli interessi superabile dalla prova contraria del contribuente circa la effettiva gratuità del prestito, bensì, in primo luogo, quella della stessa legittimità del recupero a tassazione degli interessi attivi maturati su finanziamenti infruttiferi infragruppo; il predetto profilo è testualmente riprodotto nel motivo in questione, con la indicazione, in più, della norma che ne sancisce la rilevanza giuridica, rimanendo inalterato il presupposto di fondamento (cfr., sull’analogo tema dell’indicazione in cassazione di normativa non invocata nei gradi di merito, Cass. 16/10/2018, n. 25863: “La deduzione per la prima volta nel giudizio di legittimità di una diversa normativa rispetto a quella invocata nei gradi di merito è ammissibile, salvo che non comporti il necessario esame dei presupposti di fatto richiesti dalla differente disciplina per la riconoscibilità del diritto controverso”);

il motivo in questione non è del resto estraneo al contenuto delle statuizioni della sentenza di secondo grado, poichè il “thema decidendum” ivi delineato contiene necessariamente in sè la questione, dedotta, per quanto visto sopra, in appello (e risolta implicitamente in senso contrario dalla CTR), della legittimità del recupero a tassazione degli interessi attivi maturati su finanziamenti infruttiferi infragruppo;

il motivo non pecca neppure di difetto di autosufficienza, contenendo puntuali critiche alle statuizioni della gravata sentenza;

ciò posto, il ricorso è fondato, poichè, a partire da Cass. 15/04/2016, n. 7493 (che sviluppa concetti già presenti in Cass. 25/09/2013, n. 22010), è oramai definitivamente superato l’orientamento – di cui è espressione Cass. 19/12/2014, n. 27087, seguita da Cass. 17/07/2015, n. 15005 – secondo cui la stipula di un finanziamento non oneroso erogato dalla società controllante a favore delle controllate residenti in altri Paesi appartenenti al medesimo gruppo societario realizza una operazione che, escludendo la pattuizione di interessi corrispettivi dovuti dalla mutuataria, non contrasta con la previsione del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 76, comma 5 (oggi art. 110, comma 7);

infatti, il quadro giurisprudenziale, attualmente, è nel senso che il D.P.R. n. 917 del 1986, art. 110, comma 7, va inteso “come attuativo del principio di libera concorrenza, esclusa ogni qualificazione dello stesso come norma antielusiva, sicchè la valutazione del valore normale delle operazioni poste in essere postula l’esame della loro sostanza economica, in una prospettiva di comparazione con analoghe operazioni effettuate tra imprese indipendenti e in libera concorrenza, con la conseguenza che sono soggetti alla medesima disciplina i finanziamenti infruttiferi internazionali tra imprese controllate e controllanti attesa l’esigenza, in funzione dell’unitaria “ratio” dell’istituto, di oggettivare il valore delle operazioni ai soli fini fiscali, senza che ne siano alterati gli equilibri civilistici tra i contraenti” (così Cass. 15/11/2017, n. 27018; in senso analogo, oltre a Cass. 15/04/2016, n. 7493, cit., v. Cass. 30/06/2016, n. 13387: “In tema di reddito d’impresa, la stipula di un mutuo gratuito tra una società controllante residente e una controllata estera soggiace al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 76, comma 5 (ora art. 110, comma 7), finalizzato alla repressione del cd. “transfer pricing”, che deve trovare applicazione non solo quando il prezzo pattuito sia inferiore a quello mediamente praticato nel comporto economico di riferimento, ma anche quando sia nullo, atteso che pure in tale ipotesi, peraltro maggiormente elusiva, si realizza un indebito trasferimento di ricchezza imponibile verso uno Stato estero, a cui l’ordinamento reagisce sostituendo il corrispettivo contrattuale nullo con il “valore normale” dell’operazione, costituito in caso di prestito di una somma di danaro dagli interessi al tasso di mercato”);

la “ratio” della normativa in esame va, appunto, rinvenuta nel principio di libera concorrenza enunciato nel paragrafo 1 dell’art. 9 del Modello di Convenzione Fiscale dell’OCSE, ove è disposto che “(Allorchè) le due imprese (associate), nelle loro relazioni commerciali o finanziarie, sono vincolate da condizioni accettate o imposte, diverse da quelle che sarebbero state convenute tra imprese indipendenti, gli utili che, in mancanza di tali condizioni, sarebbero stati realizzati da una delle imprese, ma che, a causa di dette condizioni, non lo sono stati, possono essere inclusi negli utili di questa impresa e tassati in conseguenza”;

il fisco può pertanto sindacare la congruità – in linea con il valore normale di mercato – delle operazioni poste in essere potenzialmente produttive di componenti reddituali, a prescindere dall’autonomia negoziale delle parti e delle pattuizioni contrattuali stabilite dai soggetti economici interessati; l’eventuale infruttuosità del finanziamento concordata dalle parti non esclude, di per sè, l’applicazione delle disposizioni in tema di corretta determinazione dei prezzi di trasferimento infragruppo;

in sostanza, nel tentativo di rettificare gli utili facendo riferimento alle condizioni che si sarebbero verificate tra imprese indipendenti in transazioni comparabili e in circostanze comparabili (cioè in “transazioni comparabili tra parti indipendenti”), il principio di libera concorrenza adotta un approccio consistente nel trattare le entità di un gruppo multinazionale come se operassero quali entità separate e non come sottoinsiemi indissociabili di un singolo gruppo. Poichè, secondo l’approccio per entità separate, le entità di un gruppo multinazionale sono considerate come entità indipendenti, l’attenzione è focalizzata sulla natura delle transazioni poste in essere tra questi soggetti e sulla possibilità che le condizioni di tali transazioni differiscano dalle condizioni che si sarebbero verificate in transazioni comparabili tra parti indipendenti” (così “Linee guida OCSE sui prezzi di trasferimento per le imprese multinazionali e le amministrazioni fiscali”, paragrafo B.1, n. 1.6);

in accoglimento del ricorso, la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla C.T.R. della Lombardia, in diversa composizione, per un nuovo esame ed anche per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla C.T.R. della Lombardia, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, il 28 febbraio 2020.

Depositato in Cancelleria il 9 ottobre 2020