Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 21816 del 20/09/2017

Cassazione civile, sez. trib., 20/09/2017, (ud. 11/09/2017, dep.20/09/2017),  n. 21816

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BIELLI Stefano – Presidente –

Dott. DE MASI Oronzo – Consigliere –

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – rel. Consigliere –

Dott. TEDESCO Giuseppe – Consigliere –

Dott. LUCIOTTI Lucio – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 6732/2011 R.G. proposto da:

Iveco Spa, rappresentata e difesa dal Prof. Avv. Maurizio Logozzo e

dall’Avv. Rocco Agostino, con domicilio eletto presso quest’ultimo,

in Roma, viale delle Milizie n. 34, giusta procura speciale a

margine del ricorso;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle dogane, in persona del Direttore pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso

la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della

Lombardia sez. staccata di Brescia n. 03/66/10, depositata il 25

gennaio 2010;

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 11 settembre

2017 dal Consigliere Giuseppe Fuochi Tinarelli;

Letta la memoria depositato dal Prof. Avv. Maurizio Logozzo e

dall’Avv. Rocco Agostino per la ricorrente;

Letta la memoria depositata dall’Avv. Giuseppe Albenzio per la

controricorrente.

Fatto

RILEVATO

CHE:

– Iveco Spa impugna per cassazione la decisione della CTR della Lombardia che, confermando la decisione di primo grado, aveva ritenuto legittimo l’avviso di pagamento per le accise sul consumo di energia elettrica e addizionali provinciali per gli anni dal 2000 al 2004 e addizionale erariale per l’anno 2000, assumendo con tre motivi:

– (a) la violazione e falsa applicazione della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, e art. 7, comma 1, nonchè della L. n. 241 del 1990, artt. 3 e 21 septies, per aver la CTR statuito la legittimità dell’avviso di pagamento notificato dall’agenzia delle dogane in violazione del termine di sessanta giorni dalla notifica del pvc, senza l’indicazione di particolari ragioni di urgenza;

– (b) la violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 504 del 1995, art. 52, comma 1, art. 53, comma 2, lett. a, artt. 54 e 56, nonchè del D.L. n. 511 del 1998, art. 6,comma 2, e dell’art. 1322 c.c., comma 2, per aver la CTR ritenuto che nello stabilimento di Brescia la Iveco non fosse l’unico consumatore dell’energia elettrica ma che tale qualità rivestissero anche le altre società ivi operanti, erroneamente qualificando il contratto di fornitura di multiservizi inteso a fornire una molteplicità di prestazioni – concluso tra queste ultime e la Iveco come contratto di somministrazione di energia elettrica, così ritenendo la Iveco rivenditore di energia elettrica;

– (c) la violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 504 del 1995, art. 52, comma 2, lett. o-bis, dovendosi ritenere le società terze insediate nello stabilimento – e cessionarie di rami d’azienda dell’Iveco in una prospettiva di terziarizzazione – concorrenti in maniera integrata al processo produttivo della Iveco, derivandone l’unicità dell’opificio industriale con esenzione dall’imposta erariale sui consumi di energia elettrica ed applicazione unitaria dell’addizionale provinciale.

Diritto

CONSIDERATO

CHE:

– il primo motivo non è fondato ancorchè la motivazione debba essere corretta nei termini che seguono;

– il comparto delle accise, nel tempo, è stato oggetto di interventi ordinatori sotto la spinta delle direttive comunitarie e il processo di allineamento comunitario dell’imposizione indiretta, iniziato con le disposizioni armonizzatrici del D.L. n. 331 del 1993, conv. nella L. n. 427 del 1993, si è poi tradotto nella disciplina organica contenuta del D.Lgs. n. 504 del 1995 (“Testo unico delle disposizioni legislative concernenti le imposte sulla produzione e sui consumi e relative sanzioni penali e amministrative” – TUA);

– la disciplina delle accise, in particolare, è stata sostanzialmente assimilata a quella doganale: in ordine al contenzioso l’art. 3, commi 1 e 2, TUA, nel testo vigente ratione temporis, prevedono, infatti, che “1. Il prodotto da sottoporre ad accisa deve essere accertato per quantità e qualità. La classificazione dei prodotti soggetti ad accisa è quella stabilita dalla tariffa doganale dell’Unione europea con riferimento ai capitoli ed ai codici della nomenclatura combinata delle merci (NC). 2. Alle controversie relative alla classificazione dei prodotti ai fini dell’accisa si applicano le disposizioni previste dal testo unico delle disposizioni legislative in materia doganale, approvato con D.P.R. 23 gennaio 1973, n. 43, e successive modificazioni, per le controversie doganali con la sostituzione dell’ufficio tecnico di finanza alla dogana, per gli adempimenti affidati a tale ufficio.”, rinviando quindi, al D.P.R. n. 43 del 1973, e agli interventi successivi, tra cui, in particolare, il D.Lgs. n. 374 del 1990, mentre, per quanto concerne la fase della riscossione, l’art. 14 TUA, a sua volta, rinviava al D.P.R. n. 43 del 1988 e successive modifiche;

– ne deriva che, come nella materia doganale (v. Cass. n. 15032 del 2014, rv. 631845), anche ai fini dell’imposta sul consumo (com’è quella in giudizio) operava lo jus speciale di cui al D.Lgs. n. 374 del 1990, art. 11 nel testo utilizzabile ratione temporis, preordinato a garantire al contribuente un contraddittorio pieno in un momento comunque anticipato rispetto all’impugnazione in giudizio del suddetto avviso, con conseguente inapplicabilità della disciplina di cui alla L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7;

– giova sottolineare che tale “specialità” ha trovato una specifica ed ulteriore conferma nell’intervento legislativo, modificativo del citato art. 12, comma 7, disposto con il D.L. n. 1 del 2012, art. 1, comma 2, conv. in L. n. 27 del 2012, che ha eliminato ogni dubbio in proposito, aggiungendo al comma 7, un ulteriore periodo volto a precisare definitivamente che il procedimento che regola gli accertamenti in materia doganale è disciplinato in via esclusiva dal D.Lgs. n. 374 del 1990, art. 11;

– con riguardo alla materia delle accise, inoltre, un ulteriore e univoco riscontro in ordine alla disciplina applicabile discende dalla recente modifica dell’art. 19 TUA operata con il D.L. n. 193 del 2016, art. 4 ter conv. nella L. n. 225 del 2016, che ha riformulato la disposizione introducendo un nuovo comma 4 con cui viene, per la prima volta, richiamata e regolata l’applicazione dell’art. 12, comma 7, cit. (“Nel rispetto del principio di cooperazione di cui alla L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 12anche per le ipotesi in cui sono esaminati in ufficio atti e dichiarazioni, entro sessanta giorni dalla notificazione del processo verbale di constatazione al destinatario, quest’ultimo può comunicare all’ufficio dell’Agenzia procedente osservazioni e richieste che, salvi i casi di particolare e motivata urgenza, sono valutate dallo stesso ufficio prima della notificazione dell’avviso di pagamento di cui all’art. 15 presente testo unico e dell’atto di contestazione o di irrogazione delle sanzioni di cui al D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, artt. 16 e 17”);

– in conclusione, deve ritenersi che, nella materia delle accise, il rinvio al sistema del TU n. 43 del 1973, cui rinviava il D.Lgs. n. 374 del 1990, art. 11 nel testo applicabile ratione temporis, realizzava, attraverso il procedimento contenzioso amministrativo, una forma anticipata di contraddittorio pieno, in seguito sostituita da una diversa modalità di assicurazione della garanzia del contraddittorio (assimilabile a quella prevista dalla L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7) a far data dalla entrata in vigore del D.L. n. 1 del 2012 (art. 1, comma 1) conv. nella L. n. 44 del 2012, che ha introdotto il comma 4 bis al D.Lgs. n. 374 del 1990, art. 11 mentre solo da ultimo, con l’intervento legislativo di cui al D.L. n. 193 del 2016, art. 4 ter conv. nella L. n. 225 del 2016, introduttivo del nuovo comma 4 dell’art. 19 TUA, è divenuta applicabile la disciplina dell’art. 12, comma 7, cit., così differenziando per la prima volta, sul punto, la disciplina delle accise da quella doganale;

– nè può ritenersi, venendo in rilievo tributi armonizzati (e, dunque, in coerenza con i principi affermati dalla Corte di Giustizia, 18 dicembre 2008, Sopropè, in C-349/07, e, più di recente, 3 luglio 2014, Kamino e Datema, in C-129/13 e C-130/13), che vi sia stata altrimenti una lesione del contraddittorio anticipato atteso che, da un lato, il D.Lgs. n. 374 del 1990, art. 11 prevedeva una forma di garanzia in tal senso e, dall’altro, che nel procedimento il provvedimento impositivo è stato adottato in esito alle verifiche eseguite dai funzionari della Dogana nei confronti della Iveco Spa i cui risultati sono stati compendiati nel PVC in data 19 luglio 2005, consegnato alla contribuente il 6 agosto 2005, sicchè essa era stata messa in grado di esercitare il dritto di difesa bene avendo potuto presentare osservazioni e formulare rilievi nel corso ed al termine delle operazioni di indagine condotte nei suoi confronti;

– la società, del resto, non ha, in concreto, allegato alcuno specifico pregiudizio al diritto di difesa, non avendo indicato quali elementi di conoscenza dei fatti impositivi non le sarebbero stati comunicati all’esito delle indagini fiscali, nè quali rilievi o nuovi elementi avrebbe potuto preventivamente fornire all’Amministrazione doganale, nè, infine, ha riferito se (e, a maggior ragione, quali) elementi determinanti, di fatto o di diritto, relativi alle indagini e verifiche condotte dai verbalizzanti, non siano stati trasfusi nel verbale di verifica ad essa consegnato, e siano stati, invece, “a sorpresa” posti a fondamento della pretesa fiscale, senza che essa abbia potuto previamente prenderne conoscenza al fine di esercitare il contraddittorio e spiegare le proprie difese (v. Cass. n. 6621 del 2013in ordine alla natura sostanziale e non meramente formale del pregiudizio che deve essere conseguito alla lesione del contraddittorio anticipato);

– il secondo e il terzo motivo, da esaminare unitariamente in quanto strettamente connessi, non sono fondati;

– le norme rilevanti ai fini della determinazione della soggettività passiva dell’imposta sono principalmente:

– l’art. 52, comma 1 TUA, secondo il quale obbligato al pagamento dell’imposta è “l’esercente l’officina di produzione” di energia elettrica od il soggetto ad esso assimilato, denominato “fabbricante”;

– l’art. 53, comma 1 TUA, per cui “chiunque intenda esercitare una officina di produzione di energia elettrica deve farne denuncia all’ufficio tecnico di finanza, competente per territorio, che, eseguita la verifica degli impianti, rilascia la licenza d’esercizio, soggetta al pagamento di un diritto annuale”;

– l’art. 53, comma 2 TUA, che precisa (lett. a) “sono considerati fabbricanti, ai fini della imposizione, gli acquirenti di energia elettrica: a) che l’acquistano per farne rivendita;” o (lett. b) che la utilizzano per uso proprio con impiego promiscuo;

– l’art. 54 TUA, invece, introduce la nozione di officina di produzione:

– per il comma 1 l’officina di produzione è costituita dal complesso degli apparati di produzione, accumulazione, trasformazione e distribuzione dell’energia elettrica esercitati da una medesima ditta, anche quando gli apparati di accumulazione, trasformazione e distribuzione sono collocati in luoghi distinti da quelli in cui si trovano gli apparati di produzione, pur se ubicati in comuni diversi;

– al comma 2 viene precisato che costituiscono distinte officine, cd. “di produzione”, le diverse stazioni di produzione dell’energia elettrica che una stessa ditta esercita in luoghi distinti anche quando queste stazioni siano messe in comunicazione fra loro mediante un’unica stazione di distribuzione, mentre le officine cd. “di acquisto” – cioè delle ditte acquirenti di energia elettrica, per farne rivendita o per uso proprio – sono costituite dall’insieme dei conduttori, degli apparecchi di trasformazione, di accumulazione e di distribuzione, a partire dalla presa dell’officina venditrice;

– quanto alla tariffazione, infine, il D.L. n. 511 del 1988, art. 6 conv. nella L. n. 20 del 1989 prevede per ogni chilowattora di energia impiegata differenti tariffe per applicazioni nelle abitazioni o per uso in locali e luoghi diversi;

– l’intero l’assetto normativo, dunque, ruota tutto sulle nozioni di officina, di produzione o di acquisto, quali luoghi fisici, sulla nozione di consumatore quale destinatario ed utilizzatore finale dell’energia elettrica, nonchè sulla tariffazione per punto di presa, che trova ulteriore riscontro nel sistema di versamento dell’imposta disciplinato dall’art. 56 TUA, nel testo vigente ratione temporis, secondo cui: a) l’imposta è versata dal fabbricante direttamente in tesoreria, con diritto di rivalsa sui consumatori; b) ogni bolletta di pagamento rilasciata dal fabbricante ai consumatori deve riportare i quantitativi di energia elettrica forniti e la liquidazione dell’imposta e relative addizionali, con le singole aliquote applicate, e si coordina con l’obbligo di denuncia a carico dell’esercente officina di produzione di energia elettrica previsto dall’art. 53, comma 1, e con la possibilità per questo di verificare il superamento, o meno, della soglia di 1,2 milioni di chilowattora previsto dall’art. 52, comma 2, lett. o-bis;

– la Iveco deduce che le diverse società esistenti nello stabilimento operavano tutte in funzione della realizzazione di un unitaria produzione (in una prospettiva di terziarizzazione dell’attività originariamente svolta dalla sola Iveco Spa) e che, rispetto alle società terze, la fornitura di energia elettrica avveniva non con un contratto di somministrazione di energia elettrica ma con un contratto di fornitura di multiservizi – che includeva una varietà di prestazioni quali la corrispondenza, l’erogazione dell’acqua potabile ed anche la fornitura di energia elettrica – sicchè il consumatore finale doveva essere identificato solo con la Iveco Spa;

– orbene, tale prospettiva non influisce sulla sostanza del rapporto e sulla correlata soggettività passiva dell’imposta atteso che, nella vicenda in esame, si realizzava, in ogni caso, una cessione onerosa di energia elettrica a favore di terzi con una soggettività giuridica autonoma: è infatti irrilevante la tipologia contrattuale poichè la disposizione ha ad oggetto una fattispecie di intermediazione nello scambio dell’energia elettrica, senza che incida l’eventuale contestuale cessione di altre utilità;

– l’espressione utilizzata dalla norma “acquistano per farne rivendita” possiede, del resto, sul piano letterale, un indubbio ed univoco significato nel senso del puro e semplice riferimento ad una attività di intermediazione nel trasferimento dell’energia elettrica, non limitato alla figura del contratto di somministrazione, a prescindere, dunque, dalla figura negoziale a cui in concreto le parti abbiano fatto ricorso, tale da non consentire all’interprete di introdurre eccezioni o limitazioni all’ambito applicativo della norma, chiaramente desumibile dal suo tenore testuale (art. 12 preleggi) e ciò, tanto più, che venendo in rilievo l’attribuzione di una agevolazione, le correlate relative disposizioni di favore debbono essere interpretate in termini rigorosi;

– tale conclusione, del resto, trova ulteriore conferma alla luce dei successivi interventi normativi (v. D.lgs. n. 26 del 2007, art. 1; D.L. n. 16 del 2012, art. 9, comma 2), che, nel dare continuità alle originarie previsioni, hanno sostituito – con riguardo all’art. 53, comma 1, lett. a – l’originaria locuzione con la formula “Obbligati al pagamento dell’accisa sull’energia elettrica sono: a) i soggetti che procedono alla fatturazione dell’energia elettrica ai consumatori finali, di seguito indicati come venditori” e – con riguardo all’art. 52, comma 1 – in termini corrispondenti con il testo “L’energia elettrica .. è sottoposta ad accisa… al momento della fornitura ai consumatori finali”, con una declinatoria che attiene, chiaramente, alla dottrina economica;

– l’intervento del 2007, infatti, costituisce l’attuazione della Direttiva n. 2003/96/CE, mirata sulla nozione di fornitura al consumatore proprio al fine di evitare di limitarne il campo di applicazione a specifiche figure contrattuali;

– sotto altro profilo, poi, va escluso (dissentendo in tal senso dal precedente Cass. n. 9567 del 2013) che il mancato rilascio della licenza escluda l’assunzione della qualità di soggetto passivo o che quest’ultimo, in ogni caso, debba comunque ricoprire un ruolo professionale: come rilevato, infatti, chi (art. 53, comma 1, lett. a) “acquista per rivendere” viene equiparato al fabbricante “ai fini dell’imposizione” e, pertanto, è soggetto agli obblighi di denuncia e della necessità di munirsi della licenza, la cui inosservanza, peraltro, non determina il mancato sorgere dell’obbligo impositivo, il cui fatto generatore è solo l’erogazione per il consumo, la cui elusione, diversamente, risulterebbe fin troppo agevole;

– è privo di rilievo, quindi, che debba o meno essere attribuita natura costitutiva alla licenza, la cui necessità ha incidenza solo sul piano amministrativo (e la cui mancanza è autonomamente sanzionata ai sensi dell’art. 59, lett. a TUA) e non anche ai fini impositivi fiscali;

– il requisito dell’esercizio professionale dell’attività, inoltre, non è previsto nè dalla normativa nazionale, nè da quella comunitaria;

– ai fini tributari, del resto, ha preminente rilievo, in assenza di una diversa ed univoca volontà legislativa, la sostanza dell’operazione economica presa in considerazione, che, nella vicenda in esame è costituita da una intermediazione nello scambio dell’energia elettrica, e ciò a prescindere dallo specifico schema negoziale utilizzato dalle parti, il quale continua a disciplinare i reciproci rapporti tra le stesse, senza che, dunque, ne possa derivare una lesione ai principi di autonomia negoziale;

– la tesi propugnata dalla contribuente, inoltre, si scontra con l’accertamento di fatto operato dal giudice di merito, insindacabile nella presente sede e non censurato;

– la CTR, infatti, ha rilevato che la cessione o rivendita dell’energia da parte dell’Iveco “veniva quantificata e addebitata attraverso l’utilizzo di singoli contatori e misuratori”, tutti collegati, come risulta dal pvc, mediante rete interna da un’unica “stazione in media tensione”, la cui presenza si giustifica solo in funzione della esatta determinazione della quantità di energia elettrica consumata dalle singole società terze, mentre, sotto altro profilo, ha valutato che nell’opificio non vi fosse una sola utenza avendo la Iveco stessa, “per regolarizzare la sua posizione chiesto l’autorizzazione come officina elettrica nel 2006” e ciò, in assenza di alcuna modifica – neppure dedotta – dello stato di fatto o di diritto ivi esistente;

– oltre a ciò, come risulta dalle allegazioni del controricorrente (con riproduzione degli stralci dei contratti di collaborazione della Iveco Spa con la Mac Spa e la Fenice Spa, in osservanza del principio di autosufficienza), il rapporto di produzione tra l’Iveco Spa e le altre società presenti nello stabilimento non aveva carattere di esclusività, sicchè, come già affermato da questa Corte, l’esenzione dall’imposta erariale sull’energia elettrica non può riferirsi al consumo complessivo di una pluralità di aziende solo perchè incluse nello stesso comprensorio industriale (v. Cass. n. 3537 del 2012; Cass. n. 24687 del 2011);

– del resto, se la tariffa applicabile ad una fornitura dovesse calcolarsi a seguito del cumulo di tutti i consumi nelle varie unità, non avrebbe possibilità di applicazione il riferimento alle tariffe al momento dell’erogazione o consumo contenuto nel D.Lgs. n. 504 del 1995, art. 52, comma 1;

– quanto alla eccepita disparità di trattamento, va infine rilevato che le aliquote dell’imposta erariale sul consumo dell’energia elettrica di cui al D.L. n. 41 del 1995, art. 17 conv. in L. n. 85 del 1995, e le relative addizionali degli enti locali di cui al D.L. n. 511 del 1988 cit., art. 16 per il riferimento alle forniture effettuate in favore dell’officina contenuto nell’art. 54 TUA, essendo congegnate in base ad un meccanismo di tariffazione regressivo, sono finalizzate al perseguimento di strategie aziendali e di politica commerciale volte ad incentivare i consumi, sicchè a maggiori utilizzazioni corrispondono prezzi inferiori;

– non può paventarsi, dunque, una illegittima discriminazione tra soggetti passivi d’imposta (a seconda che nel ciclo produttivo intervengano uno o più soggetti) in quanto la natura dell’imposta di consumo non è correlata ad un indice di capacità produttiva, che anzi imporrebbe, in via astratta, una soluzione opposta (a maggiori consumi una maggiore capacità contributiva e, quindi, una maggiorazione dell’imposta);

– va, conclusivamente, affermato il seguente principio di diritto: “in tema di accise sul consumo di energia elettrica ed addizionale provinciale, il D.Lgs. n. 504 del 1995, art. 53, comma 1, lett. a, nel testo ratione temporis applicabile, ha ad oggetto una fattispecie di intermediazione nello scambio oneroso dell’energia elettrica, senza che rilevi, ai fini tributari, lo specifico schema negoziale utilizzato dalle parti, che continua a regolare i rapporti tra esse, od incida l’eventuale contestuale cessione di altre utilità, sicchè, qualora nel medesimo sito industriale insista una pluralità di aziende alimentate con contratto onnicomprensivo (contratto di service, con messa a disposizioni di locali, servizi vari, noleggio di beni ed utenze, tra cui l’energia elettrica), il prestatore del servizio, ancorchè sprovvisto di licenza, va qualificato come soggetto passivo dell’imposta e l’esenzione di cui all’art. 52, comma 2, lett. o-bis TUA (poi sostituita dall’art. 52, comma 3, lett. f), va computata in capo a ciascun soggetto separatamente”;

– il ricorso va pertanto respinto e le spese di questo giudizio regolate per soccombenza.

PQM

La Corte rigetta il ricorso e condanna il ricorrente a rifondere all’Agenzia delle dogane le spese di questo giudizio, che liquida in Euro 10.000,00, oltre spese prenotate a debito.

Così deciso in Roma, nell’adunanza camerale, il 11 settembre 2017.

Depositato in Cancelleria il 20 settembre 2017