Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 21801 del 07/09/2018

Cassazione civile sez. trib., 07/09/2018, (ud. 23/11/2017, dep. 07/09/2018), n.21801

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CAPPABIANCA Aurelio – Presidente –

Dott. LOCATELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. TRICOMI Laura – Consigliere –

Dott. SCRIMA Antonietta – rel. Consigliere –

Dott. IANNELLO Emilio – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 645-2011 proposto da:

CAMBIELLI SPA, elettivamente domiciliata in ROMA VIALE DI VILLA

GRAZIOLI 15, presso lo studio dell’avvocato BENEDETTO GARGANI, che

lo rappresenta e difende unitamente all’avvocato LUIGI SALICE;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliate, in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che 1Q,rappresenta e difende;

– controricorrente –

e contro

AGENZIA DELLE ENTRATE UFFICIO DI MILANO (OMISSIS);

– intimata –

avverso la sentenza n. 75/2010 della COMM.TRIB.REG. della Lombardia,

depositata il 24/05/2010;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

23/11/2017 dal Consigliere Dott. ANTONIETTA SCRIMA.

Fatto

FATTI DI CAUSA

Cambielli S.p.a. impugnò l’avviso di accertamento alla medesima società notificato in data 20 dicembre 2006, relativo all’anno di imposta 1999, con il quale l’Agenzia delle Entrate Ufficio Milano (OMISSIS), sulla base del p.v.c. redatto il 22 dicembre 1999 dalla Guardia di Finanza, aveva accertato ai fini IRPEG un reddito di impresa di L. 4.133.816.000 (Euro 2.134.937,79) rispetto all’importo dichiarato di L. 3.510.786.000 (Euro 1.813.169,65) e ai fini IRAP il valore della produzione netta di L. 11.262.872.000 (Euro 5.816.787,95) rispetto all’importo dichiarato di L. 10.639.842.000 (Euro 5.495.019,81) procedendo alle relative rettifiche.

L’Ufficio chiese il rigetto del ricorso.

La Commissione Tributaria Provinciale di Milano rigettò il ricorso e compensò le spese di lite, ritenendo che:

– la motivazione dell’accertamento con rinvio al verbale della Guardia di Finanza non era illegittima per mancanza di autonoma valutazione dell’Ufficio, tenuto conto che trattavasi di elementi già conosciuti dalla contribuente, alla quale risultava essere stato consegnato il verbale del 22 dicembre 1999 da parte dei verbalizzanti;

– in relazione al rilievo relativo ai ricavi non contabilizzati per L. 239.745.000, la ricorrente non aveva prodotto alcuna documentazione di natura contabile per dimostrare che i dati rilevati in sede di verifica da un tabulato non erano idonei a configurare cessione di beni senza fattura, pertanto il rilievo andava confermato;

– anche il rilievo relativo al recupero a tassazione della spesa per acquisto carburante di L. 1.626.000 doveva essere confermato, non avendo la ricorrente documentato che fosse relativa ad autovettura in leasing utilizzata nell’esercizio dell’impresa;

– con riferimento al rilievo relativo a spese di rappresentanza di L. 381.659.000, la ricorrente aveva sostenuto trattarsi di costi relativi a viaggi premi su vendite che maturavano solo nel caso di raggiungimento di particolari obiettivi commerciali, deducibili nel periodo di imposta in cui erano maturati ai sensi dell’art. 75, comma 5 TUIR.; la ricorrente non aveva prodotto alcuna documentazione per dimostrare la riconducibilità a spese di pubblicità di tali costi per cui il rilievo andava confermato;

– conclusivamente competeva alla parte che si opponeva all’accertamento, secondo il principio di cui all’art. 2697 c.c., dimostrare in quella sede le ragioni, i presupposti di fatto e di diritto che avrebbero potuto inficiare le riprese a tassazione; le eccezioni secondo cui i rilievi non sarebbero stati fondati o rilevati da documenti non aventi alcun valore contabile e giuridico non erano state, però, corroborate da alcun elemento di prova, non essendo stata prodotta a quella Commissione Tributaria Provinciale alcuna documentazione.

Avverso la sentenza di primo grado la parte soccombente propose appello del quale l’Ufficio chiese il rigetto.

La Commissione Tributaria Regionale della Lombardia con la sentenza n. 75/50/10, depositata il 24 maggio 2010, rigettò l’appello e condannò l’appellante alle spese.

Avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia Cambielli S.p.a. ha proposto ricorso per cassazione, basato su sei motivi e illustrato da memoria.

Ha resistito con controricorso l’Agenzia delle Entrate.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo, rubricato: “Violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, anche in combinato disposto con gli artt. 2697,2727 e 2729 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3”, la ricorrente censura la sentenza impugnata, per aver ritenuto, in difetto, nella specie, “dei requisiti di gravità, precisione e concordanza”, a) legittimo l’accertamento effettuato dall’Agenzia delle Entrate, in assenza dei requisiti espressamente richiesti dall’art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600 del 1973; b) assolto l’onere della prova da parte dell’Agenzia delle Entrate con inversione dello stesso a carico della Cambielli S.p.a. in violazione della predetta norma in combinato disposto con gli artt. 2697,2727 e 2729 c.c..

1.1. Il motivo è infondato per le ragioni appresso specificate.

Secondo il consolidato orientamento della giurisprudenza di legittimità, il D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39,consente la rideterminazione dei ricavi e, quindi, dei redditi su base induttiva, facendo ricorso a presunzioni semplici di cui agli artt. 2727 e 2729 c.c., pur in presenza di scritture contabili formalmente corrette, quando la contabilità possa essere considerata complessivamente ed essenzialmente inattendibile (Cass., ord., 11/04/2012, n. 5731; Cass. 5/11/2014, n. 23550; Cass. 3/11/2016, n. 22176).

Questa Corte ha anche affermato, seguendo un indirizzo meno restrittivo, che, in tema di accertamento del reddito d’impresa, pur in presenza di contabilità regolare, ma sostanzialmente priva di garanzia di affidabilità e congruità sostanziali, il fisco può utilizzare qualsiasi elemento probatorio e fare ricorso al metodo induttivo, avvalendosi anche di presunzioni cosiddette “supersemplici”, cioè prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza di cui al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 38, comma 3, le quali determinano un’inversione dell’onere della prova, ponendo a carico del contribuente la deduzione di elementi contrari intesi a dimostrare che il reddito non è stato prodotto o è stato prodotto in misura inferiore a quella indicata dall’ufficio. (Nella specie, la S.C. ha ritenuto legittimo il ricorso alle presunzioni supersemplici da parte dell’Amministrazione che aveva desunto maggiori corrispettivi e maggiori guadagni rispetto a quelli dichiarati in base al solo raffronto dei prezzi di vendita e di acquisto risultanti dalle fatture attive e passive (Cass. 2/07/2014, n. 15027).

Nella specie, la Guardia di Finanza ha proceduto a ispezione dei documenti rinvenuti nella sede della società e ha utilizzato, ai fini della verifica fiscale, anche altri documenti societari (tabulato informatico distinto per magazzino) dal quale si evinceva l’esistenza di giacenze di magazzino, non effettivamente riscontrate a seguito di controllo fisicamente eseguito.

Va rilevato, a tale riguardo, che il rinvenimento di documenti e dati extra-contabili costituisce indizio munito di caratteri di gravità, precisione e concordanza tali da rendere inattendibile la contabilità ufficiale, consentire la rettifica ed invertire l’onere della prova a carico del contribuente (Cass. 27/02/2015, n. 4080).

2. Con il secondo motivo, rubricato “violazione e falsa applicazione D.P.R. n. 441 del 1997, in combinato disposto con il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, nonchè degli artt. 2697 e 2729 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3”, la ricorrente sostiene che la Commissione Tributaria Regionale avrebbe errato nel ritenere: a) assolto l’onere della prova da parte dell’Agenzia delle Entrate, nonostante l’accertamento in parola sia stato basato da quest’ultima unicamente sulla presunzione di cessioni di beni di cui al D.P.R. n. 441 del 1997 dettata in materia di IVA non direttamente ed automaticamente applicabile ai fini della determinazione delle imposte dirette, ed in totale assenza di “ulteriori riscontri adeguati alla disciplina delle singole imposte” e b) che la Cambielli S.p.a. potesse assolvere l’onere della prova unicamente mediante la produzione di documenti e non già ricorrendo alle presunzioni.

In allegato alla memoria la ricorrente ha depositato la sentenza di questa sezione n. 10937/15 con cui è stato definito il giudizio n. 8815/2010, che pendeva tra le medesime parti e verteva su un avviso di accertamento in materia di IVA per l’anno d’imposta 1999 fondato sul medesimo p.v.c. della Guardia di Finanza del 22 dicembre 1999 che ha dato origine all’avviso di accertamento in materia di IRPEG e IRAP 1999 oggetto del presente giudizio, rappresentando che anche in quella causa era controversa l’applicazione della normativa di cui al D.P.R. n. 441 del 1997, che con la detta sentenza è stato rigettato il ricorso proposto dall’Ufficio e che, alla luce di quanto affermato da questa Corte con tale decisione, debba ritenersi inapplicabile al caso di specie la disciplina di cui al D.P.R. n. 441 del 1997, artt. 1 e 4 sicchè la sentenza della impugnata in questa sede risulterebbe erronea avendo la CTR ritenuto, “seppure implicitamente” applicabile la presunzione iuris tantum di cui al richiamato d.P.R..

2.1. Il motivo va rigettato.

Ed invero, pur a voler ritenere che, non risultando l’ammanco di beni sulla base di scritture contabili obbligatorie, non sia applicabile, nella specie, la disciplina di cui al D.P.R. n. 441 del 1997 – cui peraltro alcun riferimento esplicito è contenuto nella sentenza impugnata in questa sede e che, secondo la giurisprudenza di legittimità trova applicazione, in linea di massima, in virtù del principio di unitarietà dell’ordinamento, anche in materia di imposte dirette (v. Cass. 22/11/2000, n. 15087; Cass. 19/07/2006, n. 16483; Cass. 10/06/2008, n. 15312; Cass. 13/06/2012, n. 9628) -, va evidenziato che, comunque, in tal caso non sono tuttavia inapplicabili le disposizioni generali che consentono la rettifica delle dichiarazioni fiscali anche sulla base di presunzioni semplici dotate dei requisiti di cui all’art. 2729 cod. civ., sicchè ben potevano essere oggetto di valutazione, sia ai fini dell’emissione dell’avviso di accertamento, sia ai fini della successiva decisione del giudice, i tabulati in parola provenienti dalla contribuente. E nella specie si osserva che la Commissione Tributaria Regionale, con valutazione di merito non censurabile in questa sede, ha sostanzialmente ritenuto non idoneamente suffragata da prova (e il richiamo all’art. 2967 cod. civ. deve intendersi riferito anche alla prova presuntiva) quanto dedotto dalla contribuente e di segno opposto rispetto agli elementi probatori presuntivi offerti dall’Ufficio (v. sentenza p. 3).

3. Con il terzo motivo, rubricato “omessa ed insufficiente motivazione circa i fatti controversi e decisivi per il giudizio, nonchè violazione e falsa applicazione degli art. 115 e 116 c.p.c. e degli artt. 2697 e 2729 c.c. in combinato disposto con il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, in relazione all’art. 360 c.p.c., nn. 3 e 5”, la ricorrente censura la motivazione della sentenza impugnata nella parte in cui la Commissione Tributaria Regionale ha rigettato l’appello in relazione al rilievo “ricavi non contabilizzati”, sostenendo che: 1) al riguardo detta motivazione sarebbe “insufficiente per illogicità ed incongruità, in quanto l’iter logico seguito dal Giudice di seconde cure per rigettare l’eccezione di parzialità ed inaffidabilità del più volte citato tabulato utilizzato dai militari verificatori trae origine da un travisamento delle risultanze processuali, con particolare riferimento al processo verbale di constatazione redatto dalla Guardia di Finanza”; 2) “il travisamento da parte della CTR di Milano delle risultanze processuali” “ha comportato altresì che i Giudici di appello abbiano: a) in violazione degli artt. 115 e 116 c.p.c. omesso ogni valutazione in ordine a fondamentali circostanze di fatto sottolineate dalla Cambielli S.p.a….. idonee a privare di ogni valore la presunzione di cessioni di beni in nero, sulla quale è stato basato l’accertamento di cui trattasi relativamente al rilievo “ricavi non contabilizzati”; b) di conseguenza e in violazione degli artt. 2697 e 2729 c.c., in combinato disposto con il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, erroneamente ritenuto assolto l’onere della prova da parte dell’Agenzia delle Entrate, nonostante l’assenza dei requisiti di gravità, precisione e concordanza ex lege richiesti”.

Infine, “in merito… alla censura di omessa motivazione”, la ricorrente lamenta che “dalla sentenza impugnata nella parte qua non si riesce in alcun modo a comprendere il percorso logico-giuridico in base al quale i giudici della CTR di Milano, nel rigettare l’appello proposto dalla Cambielli S.p.A., hanno seppure implicitamente, ritenuto attendibili i risultati della verifica della Guardia di Finanza trasposti nell’accertamento fiscale” nonostante le censure sollevate dalla contribuente circa i modi e i termini con cui era stata eseguita tale verifica.

3.1. Il motivo non può essere accolto.

Ed invero lo stesso è inammissibile, nella parte in cui, in sostanza, con esso si deduce un vizio revocatorio, da far valere, eventualmente, solo con istanza di revocazione, ai sensi dell’art. 395 c.p.c., n. 4, ma non sindacabile in sede di legittimità.

Il mezzo all’esame è, altresì, infondato quanto ai vizi motivazionali, risultando la sentenza motivata, sia pur sinteticamente, sì da rendere comprensibile il percorso logico-giuridico seguito dal Giudice di appello, evidenziandosi che non occorre che il giudice del merito dia conto di tutte le prove dedotte o comunque acquisite e di tutte le tesi prospettate dalle parti, essendo invece sufficiente e necessario che egli esponga in maniera concisa gli elementi in fatto e in diritto posti a fondamento della sua decisione, ben potendo essere disattese, anche per implicito, le prospettazioni delle parti e le emergenze istruttorie logicamente incompatibili con la decisione adottata (v., ex plurimis, Cass., 20/11/2009, n. 24542; Cass., ord., 12/04/2011, n. 8294; Cass, ord., 2/12/2014, n. 25509).

Infine, va evidenziato che il motivo in scrutinio tende, comunque, inammissibilmente ad una rivalutazione del merito, non consentita in questa sede.

4. Con il quarto motivo, rubricato “Omessa ed insufficiente motivazione circa fatti controversi e decisivi per il giudizio in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 5”, la contribuente lamenta vizi motivazionali della sentenza impugnata in relazione al secondo rilievo dell’accertamento “costi indebitamente contabilizzati per L. 83.285.000” e con particolare riferimento alla deducibilità delle spese per l’acquisto di carburante dell’autovettura Opel Astra targata (OMISSIS), sostenendo che “i Giudici di appello non abbiano preso in esame le peculiarità del caso di specie”, non essendo ancora scaduti i termini per la redazione dell’inventario ed avendo l’attuale ricorrente prodotto in appello, a suo avviso, idonea documentazione per dimostrare l’utilizzazione dell’autovettura per scopi aziendali.

4.1. Il motivo è infondato, non sussistendo i lamentati vizi motivazionali; in ogni caso, con lo stesso si tende ad una rivalutazione del merito, non consentita in sede di legittimità.

5. Con il quinto motivo, rubricato “Omessa ed insufficiente motivazione circa fatti controversi e decisivi per il giudizio in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 5”, la contribuente lamenta vizi motivazionali della sentenza impugnata in relazione al secondo rilievo dell’accertamento “costi indebitamente contabilizzati per L. 83.285.000” e con particolare riferimento alla voce “spese promozionali per viaggi premio all’estero”. Sostiene la ricorrente che la motivazione della sentenza impugnata ometterebbe “di tenere nella dovuta considerazione la effettiva natura delle spese relative ai viaggi premio che la Cambielli s.p.a. ha contabilizzato quali premi/sconti”, che i giudici di secondo grado non avrebbero “indicato i parametri in base ai quali hanno ritenuto le spese relative ai viaggi premio destinati ai clienti della Cambielli S.p.A. quali spese di rappresentanza”, avrebbero erroneamente assimilato i costi relativi ai viaggi premio da essa concessi alle spese di rappresentanza, non sussistendo i requisiti che caratterizzano tali spese (“gratuità e generizzazione della clientela”), sicchè gli incentivi in parola avrebbero dovuto essere considerati inerenti e, quindi, interamente deducibili nella determinazione del reddito di impresa.

6. Con il sesto motivo, lamentando violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 75, n. 5, la ricorrente, con riferimento al secondo rilievo dell’accertamento e alla voce già richiamata con il quinto motivo, sostiene che la richiamata disposizione normativa, nella formulazione precedente alla riforma del 2008, applicabile nel caso all’esame, ancorerebbe “la deducibilità delle spese e degli altri componenti negativi del reddito, diversi dagli interessi passivi, al riferimento di tali spese “ad attività o beni da cui derivano ricavi” o ad “altri proventi che concorrono a formare il reddito”, cioè all’attività dell’impresa in senso ampio il cui ambito di operazioni deve essere valutato in rapporto a tutte le attività”, con la conseguenza che “anche gli atti diretti a porre le premesse indispensabili per lo svolgimento o il rafforzamento di una data attività economica costituiscono parte integrante dell’attività imprenditoriale, sicchè i relativi costi, in quanto strumentali al consolidamento e all’ampliamento del mercato, non possono che ritenersi deducibili in quanto inerenti all’attività d’impresa”, il che troverebbe fondamento nel principio di insindacabilità delle scelte dell’imprenditore attinenti alla predisposizione, conservazione o ampliamento della struttura organizzativa approntata per l’esercizio dell’attività imprenditoriale. Ad avviso della contribuente, i Giudici di secondo grado avrebbero disatteso la norma sopra richiamata, non avendo “rapportato” la loro decisione “all’ipotesi concreta dell’investimento effettuato rispetto ad un’ottica di sviluppo dell’attività aziendale” mentre, “tralasciando ogni valutazione in merito all’opportunità degli oneri sostenuti e quindi alla validità economica delle scelte gestionali compiute” avrebbero dovuto “valutarne l’inerenza”.

7. I motivi quinto e sesto che, essendo strettamente connessi, possono essere esaminati congiuntamente, sono inammissibili, non cogliendo la ratio decidendi, atteso che la decispne impugnata non si fonda sull’inerenza o meno delle spese in parola, bensì sulla qualificazione delle stesse quali spese di rappresentanza, nè peraltro sussistono i vizi motivazionali pure lamentati con il quinto motivo, che tende pure, in sostanza, ad una rivalutazione del merito, non consentita in sede di legittimità.

8. Il ricorso deve essere, pertanto, rigettato.

9. Le spese del giudizio di cassazione, liquidate come da dispositivo, seguono la soccombenza.

PQM

La Corte rigetta il ricorso; condanna la società ricorrente al pagamento delle spese del presente giudizio di legittimità, che liquida, in favore dell’Agenzia delle Entrate, in Euro 6.800,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della Sezione Tributaria della Corte Suprema di Cassazione, il 23 novembre 2017.

Depositato in Cancelleria il 7 settembre 2018

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