Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 21782 del 20/10/2011

Cassazione civile sez. trib., 20/10/2011, (ud. 18/05/2011, dep. 20/10/2011), n.21782

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. ADAMO Mario – Presidente –

Dott. DIDOMENICO Vincenzo – rel. Consigliere –

Dott. DI IASI Camilla – Consigliere –

Dott. DI BLASI Antonino – Consigliere –

Dott. TERRUSI Francesco – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso 32246/2006 proposto da:

ELEMEDIA SPA in proprio ed in qualità di incorporante della Soc. “ELERADIO”

e in persona del proprio legale rappresentante pro tempore, elettivamente

domiciliato in ROMA VIA SALARIA 259, presso lo studio legale BONELLI ER. PAPPALARDO,

rappresentato e difeso dagli avvocati SILVESTRI Andrea, FICARI VALERIO,

giusta delega in calce; – ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore, MINISTERO DELL’ ECONOMIA

E FINANZE in persona del Ministro pro tempore, elettivamente domiciliati

in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che

li rappresenta e difende ope legis; – controricorrenti –

avverso la sentenza n. 75/2006 della COMM. TRIB. REG. di MILANO, depositata il

27/06/2006;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 18/05/2011

dal Consigliere Dott. VINCENZO DIDOMENICO;

udito per il ricorrente l’Avvocato MANZITTI, delega Avvocato FICARI depositata

in udienza, che ha chiesto l’accoglimento;

udito per il resistente l’Avvocato GIACOBBE, che si riporta;

udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. ZENO Immacolata,

che ha concluso per l’inammissibilità del ricorso in subordine rigetto.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

La Elemedia s.p.a. in proprio e quale incorporante la Eleradio s.p.a.

ha proposto ricorso per cassazione avverso la sentenza della Commissione Regionale della Lombardia dep. il 27/06/2006 che aveva, accogliendo parzialmente l’appello dell’Ufficio, riformato la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Milano, ritenendo l’indeducibilità, per l’annualità 1998, delle perdite della Eleradio per carenza dei requisiti di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 123, comma 5(T.U.I.R.).

La CTR, premesso che la fusione per incorporazione corrispondeva ad esigenze economiche diffuse (trattasi della fusione per incorporazione della società Elemedia spa incorporante, e Eleradio s.p.a. RADIO Capital s.p.a ed Erre D.J. s.p.a, incorporate), rilevava però che la assunzione di un unico dipendente nella persona dell’A.D. della società ricorrente da parte della Eleradio era finalizzata a consentire l’utilizzo delle perdite pregresse della Eleradio a norma del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 123, comma 5, che, a tal fine, esigeva che le spese per prestazioni di lavoro subordinato, fossero superiori del 40% di quello risultante dalla media dei due anni precedenti,per cui riteneva che la perdita fiscale della Eleradio non potesse essere riportata dall’incorporante.

La ricorrente fonda il ricorso su sette motivi.

L’Agenzia si è difesa con controricorso.

La causa è stata rimessa alla decisione in pubblica udienza e la contribuente ha presentato memoria.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

Col primo motivo la ricorrente deduce violazione dell’art. 132 c.p.c., art.118 disp. att. c.p.c.e delD.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, che impongono al giudice di esporre i motivi in fatto e in diritto. Nullità per omessa motivazione circa la fittizietà e strumentalità della assunzione dell’amministratore delegato dell’incorporante e contraddittoria motivazione rispetto al riconoscimento della validità delle ragioni economiche della fusione per incorporazione.

Il primo profilo è palesemente infondato in quanto la CTR da sufficiente contezza delle ragioni di fatto e di diritto poste a base della decisione, come emergerà dalla successiva esposizione.

In ordine al secondo profilo (sul rapporto tra fittizietà e strumentalità) dalla lettura della sentenza emerge che correttamente la CTR ha operato una lettura dei fatti sotto la prospettiva della inopponibilità del risultato negativo per il fisco,laddove la fittizietà (che potrebbe anche essere relativa) o la effettività dell’operazione degradano ad antefatto non rilevante. In caso analogoCass. n. 21221/2006.

Su tale prospettiva, la impostazione della CTR che non coinvolge, nella lettura dei fatti, alcuna ipotesi di simulazione assoluta (cioè inesistenza dell’assunzione del lavoratore contro una diversa apparenza) rende improprio ogni richiamo a simulazione o a fittizietà.

Col secondo motivo la società deduce contraddittorietà della motivazione per avere contestualmente ritenuta la fittizietà e strumentalità delle assunzione.

Valgono le ragioni esposte sotto il primo motivo.

Col terzo motivo deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 123, comma 5 del cit. T.U.I.R., non essendo ammissibile sindacare in relazione all’art. 23 Cost., la validità delle ragioni economiche dell’assunzione e/o considerare questa fittizia in quanto la norma speciale antielusiva di cui all’art. 123, predetta limita l’efficacia generale di quella generale di cui all’art. 37 bis.

Col quarto motivo deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 123, comma 5 cit. T.U.I.R., per non avere la CTR considerato, in ordine al requisito di operatività della Eleradio, che attesa la natura di subholding delle società incorporate che avevano come oggetto sociale il possesso e la gestione di partecipazioni, le stesse non avevano spese per personale (o erano esigue) e che, nel caso in esame essendo tale costo pari a zero nel biennio precedente la fusione, non si poteva ritenere un depotenziamento della società anzi vi era stato un incremento di costi in tale campo.

Col quinto motivo deduce violazione e falsa applicazione delD.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 bis, in quanto tale disposizione prevede ipotesi tipiche e l’assunzione di un dipendente non poteva considerarsi operazione elusiva.

Col sesto motivo deduce violazione e falsa applicazione delD.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 bise artt.1414,1417e2697 c.c., e vizio motivazionale per avere la CTR, contestualmente, ritenuto corrispondente a valide ragioni economiche la fusione e però ritenuto strumentale all’evasione l’atto di assunzione del dipendente, laddove l’indagine andava effettuata sulla complessiva operazione, senza considerare che tale operazione era stata effettuata un anno prima della fusione onde non era possibile ritenere la preordinazione e che comunque l’operazione d’assunzione corrispondeva ad interesse previdenziale del Dr. V..

I motivi per la stretta connessione logica giuridica devono essere esaminati congiuntamente.

I motivi sono infondati alla stregua dei principi affermati da questa Corte, anche a Sezioni Unite, sull’abuso del diritto.

Questa Corte (Cass. n. 2008/25374) ha, invero, ritenuto che, pur in assenza di esplicita enunciazione come nell’ordinamento tedesco,la nozione di abuso del diritto di matrice comunitaria o costituzionale si impone anche nell’ordinamento italiano (così anche Cass. n. 2008/10257 e n. 2006/21221).

“La giurisprudenza comunitaria e nazionale hanno costantemente ritenuto che costituiscono abuso del diritto quelle pratiche che, pur formalmente rispettose del diritto interno o comunitario, siano mirate principalmente ad ottenere benefici fiscali contrastanti con la ratio delle norme che introducono il tributo.

Si può quindi ritenere formata una clausola generale antielusiva, sia nell’ambito del diritto comunitario in relazione ai cosiddetti tributi “armonizzati” o comunitari quali l’IVA, le accise e i diritti doganali, sia in relazione ai tributi che esulano dalle imposte comunitarie, quali le imposte dirette (SS.UU. n. 30005/2008 e n. 30007/2008 che ricavano il principio dall’art. 53 Cost.).

Il rango comunitario o costituzionale di tale principio importa, altresì, la necessità della sua applicazione d’ufficio in base alla superiore giurisprudenza.

Spetta alla Amministrazione fornire una seria prospettazione, individuando e precisando gli aspetti e le particolarità, e non effettuare una mera affermazione, che l’utilizzo di forme giuridiche inusuali, anche medianti negozi giuridici collegati, fa “ritenere l’operazione priva di reale contenuto economico diverso dal risparmio d’imposta” e dovrà il contribuente dare prova che la forma giuridica corrisponde ad un reale scopo economico diverso dal mero risparmio del tributo.

La vicenda processuale presenta,poi, evidenti analogie con quella elaborata da questa Corte in tema di operazioni inesistenti, in cui prospettato dall’Ufficio un serio quadro indiziario tale da fare presumere, in base all’id quod plerumque accidit, che le operazioni sono inesistenti (o melius che non possono essere esistenti) si sposta a carico del contribuente l’onere di dare la prova della esistenza (Cass. n. 21953/07).

Osserva testualmente la Corte(Cass. n. 21221/2006) “la nozione di abuso del diritto prescinde, pertanto, da qualsiasi riferimento alla natura fittizia o fraudolenta di un’operazione, nel senso di una prefigurazione di comportamenti diretti a trarre in errore o a rendere difficile all’ufficio di cogliere la vera natura dell’operazione. Come ha ribadito la sentenza Halifax al punto 2) del dispositivo, il proprium del comportamento abusivo consiste proprio nel fatto che, a differenza dalle ipotesi di frode, il soggetto ha posto in essere operazioni reali, assolutamente conformi ai modelli legali, senza immutazioni del vero o rappresentazioni incomplete della realtà. Tale concetto, che prescinde totalmente dal concetto di frode, in quanto il suo presupposto è proprio la validità degli atti compiuti, è proprio anche di altre tradizioni giuridiche europee continentali…

Una rigorosa applicazione del principio dell’abuso del diritto, in tal modo definito, comporta, quindi, che l’operazione deve essere valutata secondo la sua essenza, sulla quale non possono influire ragioni economiche meramente marginali o teoriche, tali, quindi, da considerarsi manifestamente inattendibili o assolutamente irrilevanti, rispetto alla finalità di conseguire un risparmio d’imposta”.

Orbene la disciplina tributaria delle fusioni, al fine di evitare strumentalizzazioni di sorta (cosiddetto commercio delle bare fiscali), impone delle precise limitazioni alla possibilità di riporto delle perdite (art. 84 cit. T.U.I.R.) da parte delle società partecipanti alla fusione (ossia tanto dell’incorporata, quanto dell’incorporante).

Al riguardo è da evidenziare in via preliminare che, ratione temporis era applicabile l’art. 123, comma 5, cit. T.U.I.R. anteD.Lgs. n. 344 del 2003riprodotto, salve trascurabili modificazioni di coordinamento legislativo, dall’attuale art. 172, comma 7, cit.

T.U.I.R..

In concreto (come anche la dottrina ha sintetizzato) la riportabilità delle perdite in esito a una fusione deve essere valutata alla stregua di tre criteri:

1) il limite del patrimonio netto delle singole società (senza tenere conto dei versamenti e dei conferimenti eventualmente effettuati nel corso dei 24 mesi precedenti all’intervenuta fusione) come risultante dall’ultimo bilancio ovvero, se inferiore,dalla situazione patrimoniale predisposta nell’ambito del procedimento di fusione (art. 2501 quater cod. civ.); tale valore deve essere considerato quale limite massimo entro cui è consentito il riporto delle perdite e ciò al fine di evitare che si possa procedere alla fusione di una società sana con una società scarsamente patrimonializzata e carica esclusivamente di perdite pregresse;

2) le condizioni di operatività delle imprese partecipanti alla fusione rappresentate dal conseguimento da parte delle stesse nell’esercizio anteriore alla deliberazione della fusione di ricavi e proventi dell’attività caratteristica e di spese per lavoro dipendente non inferiori a una determinata percentuale (40%) rispetto alla media dei due periodi d’imposta immediatamente anteriori (con il che si vuole evitare di permettere la fusione di scatole vuote o cariche solo di perdite da portare “in dote” all’incorporante, ma ormai svuotate di ogni concreta operatività);

3) le precedenti svalutazioni sulla partecipazione alla società incorporata effettuate da parte dell’incorporante o dall’impresa che l’ha ceduta a quest’ultima (ossia all’incorporante) dopo l’esercizio di realizzazione della perdita astrattamente riportabile (in tal modo s’intende impedire che la società incorporante abbia a trarre un duplice beneficio dalla perdita in argomento: in un primo momento fruendo della svalutazione ingenerata dalla perdita di periodo conseguita dalla partecipata e in una seconda occasione previo utilizzo della medesima perdita acquisita in esito alla fusione).

Delle tre condizioni di cui sopra nel caso in esame è in discussione solo la seconda che sarebbe stata realizzata secondo l’Ufficio con l’operazione elusiva dell’assunzione quale lavoratore subordinato da parte della Eleradio dell’amministratore della società incorporante.

La circostanza che la società avesse nei due anni precedenti (e così si esamina in particolare anche il quarto motivo) costi zero per lavoro e oneri previdenziali la metteva evidentemente fuori dal campo di operatività del riporto dei debiti; l’operazione in esame (assunzione di un dipendente) la rimette nel campo di operatività (consentendo il riporto del debito) e pone correttamente, un problema di deduzione della funzione economica dell’operazione, in quanto la contribuente avrebbe dovuto spiegare(come era suo onere in base alla superiore giurisprudenza) perchè una società che per gli anni precedenti non aveva sostenuti costi per lavoro, senza nulla mutare nell’oggetto e attività, ad un certo momento decida di assumere un dipendente e sopportare il relativo costo per lavoro. L’affermazione che l’assunzione corrispondeva ad un interesse previdenziale del dipendente è, in sostanza, negare che esistesse un interesse o una ragione economica della società (e conseguentemente della società nata dalla fusione) a tale operazione.

Il problema rilevante era invece la dimostrazione che l’assunzione corrispondeva ad un interesse economico non marginale della società (e, sicuramente marginale, in ogni caso, era la esigenza previdenziale del Dr. V.) tanto più evidente ove si consideri che dalle stesse deduzioni della parte risulta – come sopra s’è visto – che la società per gli anni precedenti aveva avuto costi zero per dipendenti, onde la deduzione delle ragioni economiche dell’operazione, si appalesava necessariamente rigorosa. Prova non solo non fornita ma nemmeno dedotta.

Nè è fondato il rilievo di cui al quinto motivo con cui la società deduce violazione e falsa applicazione delD.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 bis, in quanto tale disposizione prevederebbe ipotesi tipiche e l’assunzione di un dipendente non poteva considerarsi operazione elusiva.

IlD.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 bis, prevede:

“(Disposizioni antielusive).

1. Sono inopponibili all’amministrazione finanziaria gli atti, i fatti e i negozi, anche collegati tra loro, privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall’ordinamento tributario e ad ottenere riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti indebiti.

2. L’amministrazione finanziaria disconosce i vantaggi tributari conseguiti mediante gli atti, i fatti e i negozi di cui al comma 1, applicando le imposte determinate in base alle disposizioni eluse, al netto delle imposte dovute per effetto del comportamento inopponibile alìamministrazione.

3. Le disposizioni dei commi 1 e 2 si applicano a condizione che, nell’ambito del comportamento di cui al comma 2, siano utilizzate una o più delle seguenti operazioni:

a) trasformazioni, fusioni, scissioni, liquidazioni volontarie e distribuzioni ai soci di somme prelevate da voci del patrimonio netto diverse da quelle formate con utili; ….

La norma distingue tra condotte (atipiche) con cui viene realizzata l’elusione (atti, fatti, negozi anche collegati tra loro di cui al comma 1) e operazioni (tipiche) indicate dalla lettera a alla lett. f quater del comma 3 dell’art. 37 bis predetto.

Pertanto correttamente l’assunzione del lavoratore è considerata la condotta (atipica) di cui al comma 1, laddove la fusione è “l’operazione” (tipica) di cui al comma 3, lett. a della norma in esame.

Di poi le Sezioni Unite di questa Corte (n. 30055/2008) hanno affermato che non contrasta con l’individuazione nell’ordinamento di un generale principio antielusione la constatazione del sopravvenire di specifiche norme antielusive, che appaiono anzi – come questa Corte ha osservato – mero sintomo dell’esistenza di una regola generale (Cass. 8772/08).

Nè è fondato il sesto motivo con cui si deduce violazione e falsa applicazione delD.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 bise artt.1414,1417e2697 c.c.e vizio motivazionale per avere la CTR ritenuto corrispondente a ragioni valide economiche la fusione e però ritenuto strumentale all’evasione l’atto di assunzione, laddove l’indagine andava effettuata sulla complessiva operazione, senza considerare che tale operazione era stata effettuata un anno prima della fusione onde non era possibile ritenere la preordinazione e che comunque l’operazione d’assunzione corrispondeva ad interesse previdenziale del Dr. V..

Non è dato riscontrare, per quanto di nuovo possa ritrovarsi nel motivo in relazione a quanto sopra sostenuto, alcuna incompatibilità logica-giuridica tra il riconoscimento della funzione economica di una fusione di società e la individuazione di un atto prodromico e collegato non è necessaria la preordinazione come sopra rilevato) che renda elusiva non la fusione ma il riporto del debito delle società oggetto di fusione.

La manipolazione in esame concerne solo il requisito della operatività della società e, pertanto, deve essere necessariamente anteriore alla fusione, operando sul requisito costo lavoro, onde infondato è lo specifico rilievo sul punto.

Analogamente infondato è il rilievo che sarebbe necessario, al fine di escludere il relativo passivo, un depotenziamento oltre il 60% (circostanza inesistente nel caso in esame in cui vi sarebbe anzi un potenziamento) in quanto il legislatore da invece una lettura statica del requisito e cioè esige che non vi sia riduzione a meno del 40% e cioè che la società abbia una qualche residua efficienza, costituendo il superiore limite una presunzione di legge di operatività, rendendo irrilevanti ai presenti fini depotenziamenti contenuti in tali limiti, ma non certo esigendo un depotenziamento.

Col settimo e ultimo motivo la società deduce violazione e falsa applicazione delD.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 bis, comma 5, che prevede un previo contraddittorio.

Nell’avviso non vi sarebbe traccia della richiesta dell’Ufficio e delle giustificazioni (evidentemente non date in mancanza di richiesta).

Il motivo è inammissibile perchè nuovo.

Il ricorso, pertanto, deve essere rigettato con ogni conseguenza in tema di spese.

P.Q.M.

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE Rigetta il ricorso e condanna la ricorrente alle spese che liquida in Euro 10.000,00 per onorari, oltre spese prenotate a debito.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della Sezione Tributaria, il 18 maggio 2011.

Depositato in Cancelleria il 20 ottobre 2011