Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 21778 del 09/10/2020

Cassazione civile sez. trib., 09/10/2020, (ud. 27/11/2019, dep. 09/10/2020), n.21778

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. MANZON Enrico – Presidente –

Dott. TRISCARI Giancarlo – Consigliere –

Dott. SUCCIO Roberto – Consigliere –

Dott. SAIJA Salvatore – rel. Consigliere –

Dott. DI NAPOLI Marco – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 10620-2012 proposto da:

DELEXPORT ITALIA SRL, in persona del legale rappresentante pro

tempore, elettivamente domiciliata in ROMA VIA GIUSEPPE PALOMBINI 2,

presso lo studio dell’avvocato DE FRANCESCO SALVATORE, che la

rappresenta e difende unitamente all’avvocato RADICE ANDREA, giusta

procura a margine;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE SEDE CENTRALE DI ROMA, in persona del Direttore

pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA VIA DEI PORTOGHESI

12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e

difende;

– controricorrente –

e contro

AGENZIA DELLE ENTRATE DIREZIONE PROVINCIALE DI TRENTO UFFICIO

CONTROLLI;

– intimata –

avverso la sentenza n. 9/2011 della COMM. TRIBUTARIA di II GRADO di

TRENTO, depositata il 07/03/2011;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

27/11/2019 dal Consigliere Dott. SAIJA SALVATORE;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

BASILE TOMMASO che ha concluso per l’inammissibilità e in subordine

per il rigetto del ricorso;

udito per il controricorrente l’Avvocato VALENZANO che ha chiesto

l’inammissibilità e in subordine il rigetto del ricorso.

Fatto

FATTI DI CAUSA

L’Ufficio di Tione di Trento – a seguito di una verifica fiscale culminata nel p.v.c. del 15.2.2007 – notificò a Delexport Italia s.r.l. (di seguito anche “Delexport” o “la società”), due avvisi di accertamento in relazione agli anni 2003 e 2004. In particolare, l’Ufficio contestò, per l’anno 2003, maggiori proventi per Euro 138.381,00; per l’anno 2004, contestò maggiori proventi per Euro 104.700,00. Si procedette quindi alla rideterminazione dell’IRPEG e dell’IRES, dell’IRAP e dell’IVA dovute, irrogando le relative sanzioni. Impugnati detti avvisi dalla società con separati ricorsi, la C.T. di primo grado di Trento – previa loro riunione – li accolse con sentenza n. 42/02/08. Con successiva sentenza del 7.3.2011, la C.T. di secondo grado di Trento accolse però l’appello proposto dall’Ufficio, riformando la prima decisione. In particolare, condividendo la valutazione del giudice di primo grado sul punto, il giudice d’appello affermò che l’attività esercitata dalla società andava inquadrata, per entrambe le annualità, nell’ambito del “commercio all’ingrosso di materiali di costruzione”, ma (a differenza di quanto opinato dal primo giudice) rilevò che ciò comportava l’obbligo di presentare il relativo studio di settore (invece non presentato dalla società, poichè l’impresa aveva dichiarato una diversa tipologia di attività). Rilevò, poi, la sussistenza di incongruenze nella contabilità, tali da giustificare il ricorso, da parte dell’Ufficio, all’accertamento del reddito con metodo analitico-induttivo.

Delexport Italia s.r.l. ricorre ora per cassazione, sulla base di otto motivi, cui resiste con controricorso l’Agenzia delle Entrate.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1.1 – Con il primo motivo, si lamenta la nullità della sentenza per violazione dell’art. 132 c.p.c., comma 1, n. 4, e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4. La ricorrente rileva che, avuto riguardo alla natura dell’attività da essa esercitata, era stato proposto appello incidentale avverso la decisione di primo grado, che aveva ritenuto trattarsi di “commercio all’ingrosso di materiali da costruzione”, ma che il giudice d’appello non ha minimamente preso in considerazione alcun argomento da essa offerto, con conseguente nullità della sentenza, perchè motivata con rinvio acritico ad altra decisione.

1.2 – Con il secondo motivo, si lamenta la nullità della sentenza per violazione dell’art. 132 c.p.c., comma 1, n. 5, e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 5, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4 Sempre riguardo all’appello incidentale, la ricorrente si duole del fatto che, nel dispositivo della sentenza impugnata, ne difetta qualsiasi riferimento, con conseguente nullità della sentenza per mancanza del dispositivo stesso.

1.3 – Con il terzo motivo, si lamenta l’omessa ed insufficiente motivazione, avuto riguardo al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4, e al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 15, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 La società rileva la totale e testuale identità della formulazione espressiva adottata dall’Agenzia appellante rispetto a quella seguita dal giudice d’appello, che quindi non ha valutato le censure dell’appello principale con adeguato apprezzamento critico. Inoltre, nel richiamare un proprio precedente, la Commissione di secondo grado ha operato una motivazione per relationem, senza però dar conto della pertinenza del richiamato precedente alla fattispecie sub iudice.

1.4 – Con il quarto motivo, si denuncia violazione della L. n. 146 del 1998, art. 10, comma 4, e contraddittorietà della motivazione, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5. Avuto riguardo alla variazione del codice di attività, la società rileva di aver omesso scientemente la presentazione dello studio di settore SM11B, ritenendo, quanto al 2003, di aver esercitato attività riconducibile al codice 74.87.8 (altri servizi alle imprese), utilizzato anche per i precedenti periodi d’imposta e mai contestato, e dal 28.6.2004 (dopo aver presentato denuncia di variazione) attività riconducibile al codice 51.53.2 (commercio all’ingrosso di materiali da costruzione). Al riguardo, la Commissione ha rilevato che, per l’anno 2003, l’attività esercitata (“altri servizi”) non necessitasse di presentazione dello studio di settore, mentre, per il 2004, che la società non l’aveva presentato perchè la variazione era intervenuta nel corso del periodo d’imposta; ha quindi concluso che la mancata presentazione dello studio di settore era da considerare una irregolarità delle scritture contabili, tale da giustificare il ricorso al metodo analitico induttivo. Da qui, da un lato, la palese contradittorietà della motivazione, almeno per il 2003, e dall’altro la denunciata violazione di legge, perchè solo con decorrenza dal 2007 (con la L. n. 296 del 2006, art. 1, comma 16, modificativo della L. n. 146 del 1998, art. 10, comma 4), il legislatore ha specificato che lo studio di settore, in caso di cessazione e inizio attività dello stesso soggetto nel corso del periodo d’imposta, torna applicabile entro sei mesi dalla data di cessazione, mentre per l’epoca precedente ciò non era previsto.

1.5 – Con il quinto motivo, si denuncia omessa e comunque insufficiente motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 La società censura l’affermazione della Commissione secondo cui “in sede di ricorso la contribuente non ha contestato il criterio, che deve considerarsi come definitivamente appurato”. Si osserva che non v’è alcuna equipollenza tra “criterio” e “metodo” degli studi di accertamento e che nei propri atti difensivi essa ha sempre contestato il teorema accertativo, e quindi sia il metodo di accertamento, sia l’obbligo di compilare lo studio di settore, restando così smentita per tabulas la superiore affermazione.

1.6 – Con il sesto motivo, si denuncia violazione del D.Lgs. n. 114 del 1998, art. 4, comma 1, lett. a), e dell’art. 1655 c.c., nonchè motivazione insufficiente, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5. La società si duole del passaggio della motivazione – che assume essere per relationem, e non sorretta da alcuna valutazione logica – in cui la natura dell’attività esercitata (come commercio all’ingrosso) viene spiegata sulla scorta del criterio quantitativo della prevalenza del costo dei manufatti venduti rispetto a quello della loro installazione. Si rileva, anzitutto, che la definizione normativa di commercio all’ingrosso è solo quella dettata dal D.Lgs. n. 114 del 1998, art. 4, comma 1, lett. a), secondo cui “Ai fini del presente decreto si intendono: a) per commercio all’ingrosso, l’attività svolta da chiunque professionalmente acquista merci in nome e per conto proprio e le rivende ad altri commercianti, all’ingrosso o al dettaglio, o ad utilizzatori professionali, o ad altri utilizzatori in grande. Tale attività può assumere la forma di commercio interno, di importazione o di esportazione”. Pertanto, emergendo dallo stesso p.v.c. del 15.2.2007 che la società non acquista merce (o prodotti finiti) per rivenderli ad altri commercianti all’ingrosso o al dettaglio e che essa non vende prodotti finiti ad utilizzatori professionali o ad altri utilizzatori in grande, resta escluso che l’attività in discorso possa catalogarsi come commercio all’ingrosso, sia perchè, in realtà, essa società assembla prodotti finiti da terzi e provvede all’istallazione del prodotto finito (container), sia perchè l’utente finale è un soggetto che rientra nel novero delle pubbliche amministrazioni operanti nel settore della protezione civile. Inoltre, la considerazione della Commissione non riporta il necessario approfondimento (come sancito dalla giurisprudenza di legittimità) al fine di distinguere tra contratto di appalto e vendita.

1.7 – Con il settimo motivo, si denuncia violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3. Si censura la ritenuta omissione della redazione dell’inventario e delle schede inventariali – idonee a giustificare il ricorso al metodo analitico-induttivo – avendo essa società indicato in nota integrativa il criterio di valutazione adottato per le rimanenze, nonchè approntato, in sede di verifica, due allegati intitolati “determinazione delle rimanenze”. Si osserva, poi, che il secondo giudice – nell’evidenziare l’incongruenza tra le risultanze del libro degli inventari e quanto depositato al R.I. – non ha compreso che essa società ha dapprima redatto il bilancio in forma analitica, e poi ha provveduto al suo deposito presso il R.I. in forma sintetica, ai sensi dell’art. 2435-bis c.c..

1.8 – Con l’ottavo motivo, infine, si denuncia violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3. Riguardo alla questione dei saldi negativi di cassa, la società osserva che gli scostamenti rilevati non superano il limite del 10%, nè sono riconducibili a criteri di imputazione temporale – come previsto dal D.P.R. n. 570 del 1996, art. 1, comma 2, – sicchè la contabilità non può considerarsi inattendibile anche per tal verso.

2.1 – Il primo e il secondo motivo, da valutarsi congiuntamente perchè connessi, sono palesemente infondati.

Infatti, circa la questione della natura dell’attività esercitata, la Commissione di secondo grado dà regolarmente atto della proposizione dell’appello incidentale della società (che peraltro avrebbe dovuto dichiarare inammissibile per difetto d’interesse, essendo la società totalmente vittoriosa nel merito e traducendosi quindi la questione in una mera richiesta di correzione della motivazione), ed afferma – poggiandosi su quanto emerge dal p.v.c. – che, per entrambe le annualità in discorso, l’attività è quella di commercio all’ingrosso di materiali da costruzione, per la prevalenza del costo dei manufatti (containers) rispetto a quello della loro installazione. Pertanto, a prescindere dalla correttezza o meno di tale affermazione (su ciò si dirà infra), è evidente che, da un lato, la questione è stata presa in considerazione in tutte le sue sfumature anche in via implicita, non dovendo il giudice replicare analiticamente ed espressamente a tutte le argomentazioni svolte dalle parti, e dall’altro che non v’è alcun deficit strutturale del provvedimento anche riguardo al dispositivo, giacchè il tenore complessivo della decisione va desunto dall’intera combinazione tra motivazione e dispositivo (ex multis, Cass. n. 15088/2015).

3.1 – Anche il terzo motivo è infondato.

La circostanza per cui le espressioni utilizzate dalla Commissione siano in tutto o in parte analoghe a quelle utilizzate dall’appellante non implica alcun deficit motivazionale, nè è univoco indice di adesione acritica all’impianto dell’atto di gravame. Si aggiunga che la citazione del proprio precedente non costituisce certo motivazione per relationem, ma solo espressione del convincimento del giudice di dover aderire – evidentemente, per ritenuta sussistenza della identità di presupposti, in facto et in iure – ad un suo orientamento già manifestato, sicchè tutti gli argomenti spesi dalla ricorrente al riguardo costituiscono un fuor d’opera.

4.1 – Venendo al quarto motivo, va anzitutto rilevata l’inammissibilità della censura relativa alla pretesa contraddittorietà della motivazione.

Invero, sul punto, il giudice d’appello – laddove evidenzia che per la tipologia di attività formalmente esercitata nel 2003 non occorreva presentare lo studio di settore – non afferma affatto quanto colto, nella parte descrittiva della censura stessa, dalla società. Infatti, la Commissione premette che “l’attività in concreto esercitata per tutto il 2003 e il 2004 dalla contribuente è stata quella di ‘commercio all’ingrosso di materiale da costruzione, inclusi i materiali sanitarì e non quella dichiarata fino al 26 giugno 2004 di ‘altre attività di servizi alle imprese”‘, per poi rilevare che, “conseguentemente”, la società non aveva presentato lo studio di settore per il 2003. Come è evidente dalla mera lettura della motivazione, la Commissione non ha affatto inteso dapprima avallare la correttezza dell’operato della società per l’anno 2003, per poi contraddittoriamente ritenere applicabile lo studio di settore per il commercio all’ingrosso ad entrambe le annualità (come pretenderebbe la Delexport), ma al contrario ha rilevato che, a fronte dell’unica attività concretamente esercitata sia per il 2003 che per il 2004, non poteva che applicarsi l’afferente studio di settore SM11B, nella sostanza essendo fittizia l’attività dichiarata nel periodo 2003.

Pertanto, ne discende l’inammissibilità della censura in esame, per non aver colto la ricorrente la ratio decidendi della sentenza impugnata, sul punto.

4.2 – Stessa sorte segue, a ben vedere, la seconda censura spiegata col mezzo in esame.

Infatti, anche a voler convenire con la lettura che della L. n. 146 del 1998, art. 10, comma 4, offre la ricorrente, quest’ultima non tiene conto che la cesura tra le due tipologie di attività in questione (ossia, fino al 26.6.2004 come “altri servizi alle imprese” e dopo come “commercio all’ingrosso”) è stata espressamente disconosciuta dal giudice d’appello, come s’è già detto.

Anche da questa prospettiva, dunque, la censura è mal posta, perchè la ricorrente non ha colto la ratio decidendi, fondata sul presupposto dell’unicità della tipologia di attività per l’intero periodo in considerazione.

5.1 – Il quinto motivo è del pari inammissibile, ed è comunque infondato.

Infatti, con esso si censura la decisione nella parte in cui si afferma che “in sede di ricorso la contribuente non ha contestato il criterio, che deve considerarsi come definitivamente appurato”, rilevando l’omessa e comunque insufficiente motivazione.

Anche in tal caso, però, la censura è mal posta, perchè la suddetta affermazione non attiene ad un fatto controverso (non riguarda, cioè, un fatto storico, principale o secondario, posto a sostegno della domanda), ma una “questione”, ossia quella della (ritenuta) pacifica applicabilità del criterio derivante dall’utilizzo dello studio di settore, che non può riguardare il piano del vizio della motivazione, ai sensi del previgente art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5.

5.2 – Non senza dire che la censura in esame è comunque infondata, perchè i passaggi dei ricorsi introduttivi riportati nel corpo del mezzo in esame testimoniano di una contestazione della società circa la specifica scelta di quel determinato studio di settore utilizzato dall’Ufficio, non già della pretesa inapplicabilità di qualsiasi studio di settore, se non per il 2003; il che finisce per rievocare – anche il tal caso – lo scoglio dell’accertamento in fatto compiuto dal giudice del merito, circa l’unicità della tipologia di attività esercitata per entrambe le annualità (commercio all’ingrosso), soggetta allo studio di settore poi applicato.

6.1 – Il sesto motivo è inammissibile per intrinseca contraddittorietà e per violazione dell’art. 366 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 6.

Sgombrato anzitutto il campo dalla pretesa insufficienza della motivazione di cui in rubrica, censura inammissibile anch’essa perchè assolutamente non sviluppata dalla ricorrente, il mezzo in esame si incentra, essenzialmente, sulla denunciata violazione della norma che definisce il commercio all’ingrosso, nonchè sulla violazione del discrimen tra appalto e vendita. Sostiene infatti Delexport che – essendo emerso che essa società non rivende la merce ad altri commercianti (grossisti o dettaglianti che siano), e che non vende neanche a utilizzatori professionali o ad altri utilizzatori in grande – l’accertamento sulla natura dell’attività esercitata sarebbe comunque in contrasto con la normativa in rubrica.

Senonchè, si tratta di argomento che prova troppo. E’ pacifico, infatti, che la società, nel corso del 2004, ha denunciato un mutamento di attività, passando proprio al codice 51.53.2 (commercio all’ingrosso).

Pertanto, l’affermazione della società – che nega tout court la bontà dell’accertamento in fatto compiuto dal giudice di merito – si pone già in insanabile contraddizione con la variazione in discorso, denunciata come vera ed effettiva dalla stessa Delexport almeno dalla metà del 2004: se essa non ha mai avuto clientela della tipologia suddetta, la detta denuncia di mutamento di attività sarebbe inesorabilmente falsa. Ma ciò non è affatto emerso nel giudizio di merito, anzi.

6.2 – La questione, poi, si ricollega all’onere gravante sul ricorrente per cassazione circa la sufficiente esposizione dei fatti, sostanziali e processuali, che il ricorso deve contenere, ai sensi dell’art. 366 c.p.c., comma 1, n. 3.

Infatti, nel corpo della pur pletorica esposizione svolta dalla società (ben 33 pagine su 55 complessive), essa si è limitata a riportare il contenuto del solo ricorso proposto avverso l’avviso di accertamento inerente l’anno 2003, non anche di quello concernente il 2004. Anche a prescindere da tale rilievo, poi, in nessuna parte del ricorso per cassazione in esame la società affronta il tema della modifica del codice di attività nel corso del 2004, se non, passim, riferendo la tesi svolta in appello dall’Ufficio (p. 28), nonchè riepilogando il contenuto del proprio appello incidentale (pp. 30-31), e ancora nel corpo del primo (p. 35) e del quarto motivo (oltre che di quello in esame, ovviamente). Ebbene, dal coacervo di tali frastagliati spunti espositivi (e pur volendo così procedere al fine di colmare le specifiche lacune nell’esposizione dello stesso sesto motivo), emerge che detta variazione (da “altri servizi per le imprese” a “commercio all’ingrosso”) è derivata da motivi di “strategia imprenditoriale”, che la denuncia di variazione è stata presentata il 28.6.2004, ma che l’attività stessa sarebbe iniziata solo con decorrenza 22.9.2004, come attestato dalla certificazione UNI EN ISO 9001:2000, allegata al p.v.c. del 15.2.2007.

Come è evidente, manca negli atti regolamentari una univoca affermazione della società circa la effettiva diversità tra le attività concretamente esercitate prima e dopo la denuncia di variazione in discorso (al di là del fumoso e generico riferimento alla “strategia imprenditoriale”). Nè, del resto, è minimamente spiegato perchè la certificazione appena richiamata dimostrerebbe la data effettiva dell’inizio della “nuova” attività; nè, infine, la ricorrente ha indicato se e quando detto documento sia stato prodotto, nè quale sia la sede processuale in cui esso si trova, così violando anche l’art. 366 c.p.c., comma 1, n. 6.

Per tutte queste ragioni, il motivo è inammissibile.

7.1 – Il settimo e l’ottavo motivo, da valutarsi congiuntamente perchè concernenti analoghi profili (ossia, quello della irregolarità delle scritture contabili), sono in parte inammissibili ed in parte infondati.

Infatti, quanto alla questione delle irregolarità inerenti la mancata redazione delle distinte inventariali di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 15, basti qui considerare che la Commissione ha affermato che le “liste” denominate “determinazione delle rimanenze” rinvenute in sede di verifica, non sono sottoscritte dal L.R. della società, e sono da considerare giuridicamente inesistenti. Si tratta di affermazione che costituisce, indubbiamente, autonoma ratio decidendi circa l’inattendibilità – anche solo per tale profilo – delle scritture contabili di Delexport, ma che quest’ultima non ha affatto impugnato. Pertanto, il settimo motivo si palesa già per ciò solo inammissibile.

Per quanto concerne la questione del conto cassa negativo, non v’è dubbio che la relativa registrazione è ontologicamente falsa, non essendo essa ipotizzabile neanche sul piano teorico. Già per tale ragione, dunque, l’Ufficio è abilitato a procedere alla rideterminazione del reddito d’impresa su base induttiva, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), anche avvalendosi di presunzioni semplici, purchè dotate dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, nonchè – qualora ricorrano le ipotesi di cui al comma 2 – con facoltà di avvalersi anche delle presunzioni cc.dd. supersemplici, cioè prive dei detti requisiti. Presunzioni che, in ogni caso, devono essere vinte dal contribuente con argomenti (anche sul piano probatorio) puntuali.

Del resto, è ampiamente ricevuto l’insegnamento secondo cui “In tema di accertamento induttivo del reddito d’impresa ai fini IRPEG ed IVA, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39 e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, la sussistenza di un saldo negativo di cassa, implicando che le voci di spesa sono di entità superiore a quella degli introiti registrati, oltre a costituire un’anomalia contabile, fa presumere l’esistenza di ricavi non contabilizzati in misura almeno pari al disavanzo” (Cass. n. 25289/2017; Cass. n. 656/2014; Cass. n. 11988/2011; Cass. n. 27585/2008).

Infine, è appena il caso di aggiungere che il disposto del D.P.R. n. 570 del 1996, art. 1, comma 2, di cui nella sostanza si assume la violazione, è malamente invocato dalla ricorrente, giacchè, secondo la predetta disposizione, la “franchigia” (per usare un termine adoperato dalla stessa società) dello scostamento del 10% attiene alle “contraddizioni tra le scritture obbligatorie e i dati e gli elementi direttamente rilevati” dall’Ufficio: nella sostanza, il legislatore individua una soglia di “tolleranza”, escludendo che le scritture contabili possano considerarsi inattendibili, allorquando i valori rilevati a seguito di ispezioni o verifiche abbiano uno scostamento, rispetto a quelli indicati in contabilità, inferiore al 10% del valore complessivo delle voci interessate.

Ebbene, nella specie, il saldo negativo del conto cassa non è affatto espressione di contraddittorietà tra dati contabili e dati ed elementi rilevati dall’Ufficio, trattandosi anzi di un dato pacifico, direttamente emergente dalla contabilità, ammesso dalla società e giustificato con modalità ritenute (correttamente, per quanto prima evidenziato) non convincenti dal giudice d’appello.

8.1 – In definitiva, il ricorso è rigettato. Le spese di lite, liquidate come in dispositivo, seguono la soccombenza.

P.Q.M.

rigetta il ricorso e condanna la ricorrente alla rifusione delle spese di lite, che liquida in Euro 5.600,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Corte di cassazione, il 27 novembre 2019.

Depositato in Cancelleria il 9 ottobre 2020