Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 21777 del 07/09/2018

Cassazione civile sez. trib., 07/09/2018, (ud. 23/06/2017, dep. 07/09/2018), n.21777

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. PICCININNI Carlo – Presidente –

Dott. GRECO Antonio – rel. Consigliere –

Dott. TRICOMI Laura – Consigliere –

Dott. IANNELLO Emilio – Consigliere –

Dott. FEDERICI Francesco – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 13970/2011 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

P.F. SRL, elettivamente domiciliata in ROMA VIALE G.

MAZZINI 9-11, presso lo studio dell’avvocato LIVIA SALVINI,

rappresentata e difesa dagli avvocati NICOLA LEONE DE RENZIS SONNINO

e LAURA CASTALDI;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 60/2010 della COMM. TRIB. REG. di FIRENZE,

depositata il 01/04/2010;

udita la relazione della causa svolta nella Camera di consiglio del

23/06/2017 dal Consigliere Dott. ANTONIO GRECO;

lette le conclusioni scritte del Pubblico Ministero in persona del

Sostituto Procuratore Generale Dott.ssa SANLORENZO Rita, che ha

chiesto l’accoglimento del ricorso.

Fatto

FATTI DI CAUSA

L’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione, affidato a cinque motivi, nei confronti della sentenza della Commissione tributaria regionale della Toscana che, accogliendone solo parzialmente l’appello, nel giudizio introdotto dalla srl P.F. con l’impugnazione dell’avviso di accertamento, ai fini dell’IRPEG e dell’IRAP per l’anno 2003, con il quale veniva contestata l’indeducibilità di costi – che così venivano recuperati a tassazione – perchè non indicati separatamente nella dichiarazione, costi riferentisi ad operazioni commerciali intercorse con imprese fiscalmente domiciliate in (OMISSIS), facente parte dei Paesi a fiscalità privilegiata compresi nella black list di cui al D.M. 24 aprile 1992, confermava l’annullamento dell’atto impositivo disposto in primo grado, salva l’applicazione della sanzione prevista dal D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 8, comma 1 e non quella proporzionale prevista dal successivo comma 3 bis.

Ciò in quanto, secondo il giudice d’appello, alla luce della novella recata all’art. 110 del T.U.I.R., dalla L. n. 296 del 2006, era stata soppressa la condizione della separata indicazione nella dichiarazione dei redditi dei costi derivanti da operazioni intercorse con imprese di paesi aventi regimi fiscali privilegiati come condizione per la loro deducibilità. Per l’inosservanza di quella che era divenuta una formalità era stata infatti prevista una sanzione, con norma retroattiva, ma nella specie la contribuente aveva presentato dichiarazione integrativa, che l’ufficio aveva erroneamente ritenuto non ammissibile perchè posteriore all’avviso di accertamento.

La società contribuente resiste con controricorso, illustrato con successiva memoria.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo, denunciando “violazione e falsa applicazione del D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, art. 2, comma 8, art. 76, commi 7 bis e 7 ter (ora art. 110, commi 10 e 11) del T.U.I.R., D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 11 bis”, l’amministrazione ricorrente assume che in caso di omessa separata indicazione nella dichiarazione dei redditi delle spese e degli altri componenti negativi di reddito derivanti da operazioni concluse con imprese residenti in Paesi a regime fiscale privilegiato inseriti nella cd. black list non è consentito al contribuente integrare la dichiarazione successivamente alla notifica da parte dell’ufficio dell’avviso di accertamento, come avvenuto nella specie, essendo detta correzione diretta non già ad eliminare un errore, che ha determinato una colposa o dolosa rappresentazione in eccesso o in difetto del reddito imponibile, quanto piuttosto a far figurare l’esistenza di un presupposto, indispensabile per la legittima deduzione dei componenti negativi.

Con il secondo motivo, denunciando “violazione dell’art. 76, commi 7 bis e 7 ter (ora art. 110, commi 10 e 11) del T.U.I.R., L. n. 296 del 2006, art. 1, commi 301, 302 e 303, D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 11 bis, D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 8”, l’amministrazione ricorrente assume che l’omessa separata indicazione nella originaria dichiarazione dei redditi delle spese e degli altri componenti negativi di reddito derivanti da operazioni concluse con imprese residenti in Paesi a regime fiscale privilegiato inseriti nella cd. black list, verificatasi anteriormente all’entrata in vigore della L. n. 296 del 2006, determina ex se l’irrogazione del trattamento sanzionatorio previsto dall’art. 1, comma 303, della medesima legge (sanzione prevista dal comma 2 del medesimo art. 1, nonchè la sanzione prevista dal D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 8,comma 1).

Col terzo motivo, denunciando “violazione dell’art. 76, commi 7 bis e 7 ter (ora art. 110, commi 10 e 11) del T.U.I.R., L. n. 296 del 2006, art. 1, commi 302 e 303, D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 11 bis, D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 8”, l’amministrazione ricorrente assume che l’omessa separata indicazione nella originaria dichiarazione dei redditi delle spese e degli altri componenti negativi di reddito derivanti da operazioni concluse con imprese residenti in Paesi a regime fiscale privilegiato inseriti nella cd. black list, verificatasi anteriormente all’entrata in vigore della L. n. 296 del 2006, determina, in presenza della dimostrazione da parte del contribuente che le imprese estere svolgono prevalentemente un’attività commerciale effettiva, ovvero che le operazioni poste in essere rispondono ad un effettivo interesse economico e che le stesse hanno avuto concreta esecuzione, l’applicazione delle sanzioni previste dalla L. n. 296, art. 1, comma 302, sia di quelle contemplate dal D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 8, comma 1.

Col quarto motivo, denunciando “violazione dell’art. 76, commi 7 bis e 7 ter (ora art. 110, commi 10 e 11) del T.U.I.R., D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 11 bis, D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 8”, l’amministrazione ricorrente assume che intanto sarebbe consentito al contribuente imputare legittimamente alla base imponibile IRPEG e IRAP le spese e gli altri componenti negativi del reddito d’impresa derivanti da operazioni concluse con imprese residenti in Paesi inseriti nella black list, in quanto fornisca la prova che le imprese estere svolgono prevalentemente un’attività economica effettiva, ovvero che le operazioni poste in essere rispondono ad un effettivo interesse economico e che le stesse hanno avuto concreta attuazione.

Con il quinto motivo, evidenzia, in subordine, che le affermazioni della CTR censurate con il quarto motivo risulterebbero essere prive di adeguata motivazione.

I primi quattro motivi del ricorso, da esaminare congiuntamente in quanto strettamente legati, sono fondati nei termini di seguito precisati; l’esame del quinto motivo è assorbito.

Questa Corte ha infatti chiarito che “in tema di reddito d’impresa, all’esito delle modifiche retroattive introdotte dalla L. n. 296 del 2006, art. 1, commi 301, 302 e 303 e prima di quelle di cui alla L. n. 208 del 2015, applicabili a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2015, la separata indicazione nella dichiarazione annuale dei redditi delle spese e degli altri componenti negativi inerenti ad operazioni commerciali intercorse con fornitori aventi sede in Stati a fiscalità privilegiata (cd. paesi “black list”) è un mero obbligo formale, che non ne condiziona la deducibilità e la cui violazione espone il contribuente unicamente alla sanzione amministrativa del D.Lgs. n. 471 del 1997, ex art. 8,comma 3 bis, da cumulare, per le sole violazioni anteriori all’entrata in vigore della L. n. 296 del 2006, con la sanzione di cui al medesimo art. 8, comma 1, a ciò non ostando la presentazione della dichiarazione integrativa di cui al D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, comma 8, ove operata dal contribuente dopo l’avvio dei controlli” (Cass. n. 11933 del 2016, n. 5085 del 2017): nel caso di specie è incontroverso che la dichiarazione integrativa era stata presentata dopo la notificazione dell’avviso di accertamento.

Si è al riguardo infatti precisato che “in tema d’imposte sui redditi, la dichiarazione integrativa prevista dal D.P.R. n. 322 del 1998, n. 322, art. 2, comma 8, non può essere presentata nè dopo la contestazione della violazione commessa nella precedente dichiarazione, nè dopo le verifiche, gli accessi, le ispezioni o le altre attività di accertamento di cui il contribuente abbia avuto formale conoscenza, atteso che altrimenti cesserebbe di essere un rimedio per ovviare agli errori commessi ed si trasformerebbe in uno strumento elusivo delle sanzioni (Cass. n. 14999 del 2015).

Nei termini così precisati il ricorso deve essere pertanto accolto, la sentenza deve essere cassata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa può essere decisa nel merito, con il rigetto del ricorso introduttivo della società contribuente limitatamente alle sanzioni, dichiarando dovute tanto le sanzioni di cui al comma 1 che quelle di cui al comma 3 bis del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 2, comma 8.

Le spese seguono la soccombenza e si liquidano come in dispositivo.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso introduttivo limitatamente alle sanzioni, dichiarando dovute tanto quelle di cui al comma 1 che quelle di cui del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 8, comma 3 bis.

Condanna la contribuente al pagamento delle spese, liquidate in Euro 7.000, oltre alle spese prenotate a debito.

Così deciso in Roma, il 23 giugno 2017.

Depositato in Cancelleria il 7 settembre 2018