Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 21776 del 20/10/2011

Cassazione civile sez. trib., 20/10/2011, (ud. 06/05/2011, dep. 20/10/2011), n.21776

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. ADAMO Mario – Presidente –

Dott. POLICHETTI Renato – Consigliere –

Dott. VIRGILIO Biagio – Consigliere –

Dott. CIRILLO Ettore – Consigliere –

Dott. OLIVIERI Stefano – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso 17826/2008 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12 presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende ope

legis;

– ricorrente –

contro

M.L.;

– intimato –

avverso la sentenza n. 17/2007 della COMM. TRIB. REG. di FIRENZE,

depositata il 18/05/2007;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

06/05/2011 dal Consigliere Dott. STEFANO OLIVIERI;

udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

GAETA Pietro, che ha concluso per l’infondatezza – rigetto del

ricorso.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con sentenza n. 17 in data 18.5.2007 la sez. 13^ della CTR di Firenze, decidendo sulla controversia tributaria avente ad oggetto la opposizione del contribuente M.L. all’avviso di accertamento per l’anno 1997 di maggiori redditi ai fini IRPEF ed IRAP nonchè all’avviso di rettifica della dichiarazione IVA relativa al medesimo anno di imposta, rigettava l’appello proposto dall’Ufficio di Pisa della Agenzia delle Entrate confermando la sentenza di prime cure che aveva annullato l’avviso relativo all’accertamento di “redditi diversi” non dichiarati per L. 182.533.000 derivanti dalla attività di vendita di auto d’epoca, ed aveva ridotto l’importo dell’avviso di accertamento concernente maggiori compensi professionali per L. 309.241.000, determinati con metodo induttivo, applicando su tale importo una decurtazione forfetaria del 60% a titolo di costi non dichiarati.

I Giudici di appello, quanto alla rivendita di auto d’epoca, ritenevano insussistenti i presupposti di imprenditorialità e commercialità dell’attività in quanto i beni non venivano acquistati a scopo di rivendita, che era avvenuta in modo occasionale ed a distanza di qualche anno. Quanto all’accertamento dei maggiori compensi professionali, ritenevano corretta la determinazione con metodo induttivo operata dell’Ufficio, essendo confermati tali redditi dai flussi rilevati sui conti correnti bancari e non giustificati dal contribuente; ritenendo, tuttavia, che il metodo induttivo dovesse corrispondentemente applicarsi anche ai costi “presuntivamente sostenuti” confermavano la detrazione del 60% “ritenuta congrua per l’attività di avvocato”.

Avverso la sentenza di appello, non notificata, ha proposto ricorso per cassazione, affidandosi a cinque mezzi di gravame, la Agenzia delle Entrate, con atto consegnato all’Ufficiale giudiziario il 3.7.2008 e ritualmente notificato ai sensi dell’art. 149 c.p.c., presso il domicilio eletto dal contribuente, in data 7.7.2008.

Non ha resistito l’intimato.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

La Agenzia delle Entrate censura la sentenza di appello:

A) in relazione alla disconosciuta imponibilità come redditi diversi dei compensi ritratti dalla vendita di auto d’epoca, con riferimento:

– alla violazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 81, comma 1, lett. i), art. 85, comma 2, vigente ratione temporis, nonchè dell’art. 2697 c.c.;

– alla insufficiente e contraddittoria motivazione su un punto decisivo della controversia;

B) in relazione alla ritenuta deducibilità dal maggior reddito di lavoro autonomo accertato induttivamente, di costi non dichiarati calcolati forfetariamente nel 60% dell’importo predetto, con riferimento:

– alla violazione dell’art. 112 c.p.c..

– alla violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 50 (testo vigente ratione temporis) e del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 19.

I motivi dedotti sub lett. A), che possono esaminarsi congiuntamente attesa la loro connessione, non possono accedere al sindacato di legittimità, difettando il ricorso del requisito di autosufficienza.

La Commissione regionale ha ritenuto che i maggiori introiti derivanti dalla vendita dei veicoli d’epoca non fossero riconducibili alla categoria “redditi diversi”, e più specificamente ai redditi individuati dal D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 81, comma 1, lett. i), (nel testo vigente ratione temporis: “Sono redditi diversi, se non sono conseguiti nell’esercizio di arti e professioni o di imprese commerciali o da società in nome collettivo e in accomandita semplice, nè in relazione alla qualità di lavoratore dipendente:

omissis; i) i redditi derivanti da attività commerciali non esercitate abitualmente;…”. L’art. 85, comma 2 T.U.I.R., concernente la deducibilità delle spese sostenute per la produzione di tali redditi, non viene in questione nel presente giudizio.

Inconferente il richiamo in rubrica dell’art. 2697 c.c., in relazione al quale la ricorrente non ha svolto alcun argomento), in quanto, premesso che gli avvisi di accertamento facevano seguito a due processi verbali di constatazione, “dagli accertamenti della Guardia di Finanza” emergeva che il contribuente aveva collezionato veicoli d’epoca, acquistandoli in date imprecisate e poi, occasionalmente, rivendendone soltanto alcuni e dopo molti anni. I Giudici di merito ritenevano, pertanto, che tali circostanze di fatto “non rappresentavano una attività imprenditoriale e commerciale, esercitata con intento speculativo e con organizzazione di mezzi e personale”.

Orbene rilevato che la indicata categoria reddituale e determinata, dalla norma del T.U.I.R., in negativo (redditi non riconducibili a quelli di impresa o di lavoro autonomo, od a redditi da lavoro dipendente), venendo ad essere ulteriormente distinta rispetto al reddito di impresa per la mancanza dell’elemento della “abitualità” – id est del carattere continuativo e professionale – nello svolgimento di attività di natura commerciale, non pare dubbio che – indipendentemente dagli ulteriori elementi presi in considerazione nella sentenza, quali la mancanza di una organizzazione in forma di impresa, e la assenza di intento speculativo – i Giudici di merito abbiano inteso escludere del tutto, nella specie, lo stesso presupposto d’imposta dello svolgimento di una “attività commerciale” non abituale, si da precludere la sussunzione della fattispecie – come rilevata in concreto – nello schema astratto della categoria reddituale prevista dall’art. 81, comma 1, lett. i) T.U.I.R. (nel testo vigente al tempo). Il riferimento operato dalla ricorrente ai requisiti dell’art. 2082 c.c. (che identificano la qualità soggettiva di imprenditore) in contrapposizione all’art. 2195 c.c. (che individua le “imprese commerciali” in relazione al tipo di attività svolta) al fine di individuare le “attività commerciali non esercitate abitualmente” contemplate dall’art. 81 T.U.I.R., e, da un lato, di scarso rilievo in quanto l’elemento rilevante ai fini della norma fiscale non sono i requisiti soggettivi di colui che esercita la impresa, ma è il carattere oggettivo dell’attività svolta, che in entrambe le norme codicistiche consiste in una attività economica diretta alla produzione od allo scambio (è appena il caso di osservare che, diversamente da quanto opinato dalla difesa erariale, l’art. 2195 c.c. considera espressamente le “attività commerciali” accanto alle “imprese” che le esercitano): in relazione a tale profilo distinguere tra attività imprenditoriali (art. 2082 c.c.) ed attività commerciali (art. 2195 c.c.) non ha senso alcuno, e non costituisce pertanto argomento decisivo per includere il fenomeno in esame (vendita di auto d’epoca) nell’ambito dei redditi diversi assoggettai ad imposta; dall’altro viene a ritorcersi contro la stessa tesi sostenuta dalla ricorrente, atteso che tra i requisiti della imprenditorialità ex art. 2082 c.c. è previsto anche quello della “organizzazione delle attività e del coordinamento dei fattori produttivi” (esercizio professionale di attività organizzata), che invece non è richiesto dalla norma fiscale.

La norma fiscale -come ha avuto modo di osservare anche la dottrina- fa espresso riferimento alla nozione di “attività” qualificata dal carattere commerciale: ciò, da un lato, consente di escludere quelle condotte che si esauriscono nel semplice atto traslativo del diritto a titolo oneroso, atteso che la predetta nozione implica necessariamente una pluralità di atti coordinati e diretti alla realizzazione del medesimo scopo che può trovare riscontro nel caso in cui si accerti la stretta relazione funzionale – verificata in base a concreti elementi circostanziali tra l’atto di acquisto a quello successivo di vendita, ovvero anche nel compimento di una serie di atti intermedi volti ad incrementare il valore del bene funzione della successiva vendita (ed in relazione a tali presupposti bene può configurarsi, contrariamente a quanto assume l’Agenzia delle Entrate, il carattere speculativo della operazione, rimanendo evidentemente estraneo a tale accertamento ogni riferimento ad imperscrutabili moventi psicologici del contribuente); dall’altro impedisce di assoggettare alla imposta sui redditi qualsiasi “atto” produttivo di incremento di ricchezza (come nella specie, singoli atti di compravendita) ove lo stesso non sia riconducibile ad esercizio – sia pure non abituale – di “attività” commerciale (diversamente da quanto sembra sostenere la ricorrente – pag. 7 ricorso – l’art. 81 T.U.I.R., non pone alcuna equivalenza, anzi la esclude, tra la stipula di un contratto di cessione di beni e l’esercizio -non abituale- della attività commerciale di scambio).

Considerato che i requisiti di professionalità e di abitualità dell’esercizio dell’impresa non sono ravvisabili unicamente rispetto ad “atti isolati” di produzione o commercio, ovvero nel caso di cessione di un singolo bene non riconducibile alla realizzazione di attività commerciali o agricole di cui agli artt. 2135 e 2195 cod. civ. (cfr. Corte cass. 5 sez. 18.6.2003 n. 9776 – che aggiunge, però, che detti requisiti e la qualità di imprenditore, non richiedono necessariamente la reiterazione di una serie di atti di commercio, ma possono ravvisarsi anche nel soggetto che svolga un’attività che si protragga nel tempo per una durata apprezzabile, ancorchè finalizzata, eventualmente, al compimento di un’unica operazione speculativa-; Corte cass. 5 sez. 7.2.2008 n. 2809, in motivazione), e che l’accertamento in ordine alla riconducibilità della cessione di uno o più beni ad “un’attività di commercio” posta in essere nell’esercizio abituale e professionale di un’impresa – o come nella specie, in assenza dei predetti requisiti di abitualità e professionalità, valutato in relazione alle concrete modalità ed al contenuto oggettivo e soggettivo dell’atto, costituisce apprezzamento di fatto, incensurabile in sede di legittimità se congruamente motivato (cfr. Corte cass. 5 sez. 20.12.2006 n. 27208 – in tema di redito di impresa-), rileva il Collegio ne deriva che la denunciata violazione della norma di diritto sostanziale viene ad investire, a monte, gli accertamenti in fatto svolti dai Giudici di merito, con la conseguenza che assume carattere dirimente la disamina dei vizi motivazionali con i quali è stata censurata la sentenza, vertendo la critica principale sulla mancata individuazione degli elementi probatori dai quali i Giudici di appello avrebbero tratto la conclusione di non riconoscere le vendite come “attività produttive di redditi diversi” e sull’omesso apprezzamento degli elementi offerti dalla Amministrazione finanziaria dai quali risultava una vera e propria attività commerciale.

Se così è, la ricorrente avrebbe dovuto, allora, supportare tanto la censura di violazione dell’art. 81, comma 1, lett. i) T.U.I.R., quanto le censure formulate in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5), con la specifica indicazione della prova che, ove non fosse stata omessa o trascurata o insufficientemente od erroneamente valutata dalla Commissione regionale, avrebbe – secondo un criterio di certezza probabilistica e non di mera possibilità – consentito di pervenire ad una diversa decisione favorevole alla Amministrazione, ed avrebbe altresì dovuto provvedere a riprodurre nel ricorso – onde soddisfare al requisito della autosufficienza ex art. 366 c.p.c., comma 1, n. 6) – il contenuto della indicata prova (non avendo accesso diretto la Corte agli atti e documenti del giudizio di merito, in relazione al tipo di vizi denunciati), nonchè ad evidenziare le modalità attraverso le quali il documento era stato ritualmente prodotto in giudizio e la sede (fascicolo di parte di primo o secondo grado, fascicolo di ufficio) in cui lo stesso era rinvenibile, tanto in considerazione anche delle prescrizioni dettate a pena di improcedibilità dall’art. 369 c.p.c. (cfr. sull’onere di integrale trascrizione del documento: Corte Cass. SU 24.9.2010 n. 20159; id. 6 sez. ord. 30.7.2010 n. 17915; id. 3 sez. 4.9.2008 n. 22303; id. 3 sez. 31.5.2006 n. 12984; id. 1 sez. 24.3.2006 n. 6679;

id. sez. lav. 21.10.2003 n. 15751; id. sez. lav. 12.6.2002 n. 8388.

Per quanto concerne l’onere di specificazione delle modalità di acquisizione processuale: cfr. Corte Cass. sez. lav. 7.2.2011 n. 2966; id. 1 sez. 13.11.2009 n. 24178; id. 3 sez. ord. 4.9.2008 n. 22303; id. 3 sez. 25.5.2007 n. 12239).

La Agenzia delle Entrate non ha assolto all’onere indicato limitandosi a contestare le conclusioni della CTR ed a contrapporre la mera allegazione che “i militari avevano appurato che esisteva un commercio di auto con gli Stati Uniti e che vi era una attività di importazione di auto d’epoca” senza tuttavia indicare il mezzo di prova, ammesso nel processo di merito, sul quale era fondata tale asserzione, e senza evidenziare – mediante opportuna trascrizione dei contenuti rilevanti della fonte probatoria – le specifiche circostanze di fatto dalle quali (ad esempio per la dimensione del volume affari, per la ripetitività dei negozi di cessione stipulati, per la ridotta distanza temporale tra l’acquisto e la rivendita delle auto, per la particolare rilevanza economica della singola operazione; per eventuali opere di trasformazione od incremento dei beni in funzione della futura vendita) poteva desumersi lo svolgimento di “attività commerciale” imponibile come reddito diverso da parte del contribuente e non di meri atti isolati di compravendita.

Il motivo, in relazione ad entrambe le cesure svolte, è dunque inammissibile.

Relativamente alle censure prospettate in ordine alla contestata riduzione operata dai Giudici di merito dell’imponibile da reddito di lavoro autonomo determinato con metodo induttivo (supra sub lett. B), deve ritenersi infondato il motivo di censura con il quale viene dedotta la violazione dell’art. 50 T.U.I.R. nel testo vigente “ratione temporis” (deve invece ritenersi priva di autonoma valenza la censura relativa alla violazione dell’art. 112 c.p.c. – per omessa pronuncia sul motivo di appello concernente la errata applicazione della deduzione dei costi da parte della CTP, in quanto tale “error in procedendo” rimane escluso, per il principio di non contraddizione, dalla denuncia di violazione e falsa applicazione dell’art. 50 T.U.I.R., con la quale, per l’appunto, si critica la CTR per essersi pronunciata in contrasto con la previsione normativa proprio su quello specifico motivo di appello) concernente la applicazione della deduzione dal maggiore reddito di lavoro autonomo accertato dall’Ufficio di costi “presunti” non dichiarati dal contribuente nella misura forfetaria del 60%.

Ed infatti se la norma invocata – nel testo vigente pro tempore – stabilisce che “il reddito derivante dall’esercizio di arti e professioni è costituito dalla differenza tra l’ammontare dei compensi in denaro o in natura percepiti nel periodo di imposta, anche sotto forma di partecipazione agli utili, e quello delle spese sostenute nel periodo stesso nell’esercizio dell’arte o della professione…”, e se la deduzione analitica dei costi inerenti l’esercizio dell’attività professionale pone a carico del contribuente l’onere della prova documentale ed implica, quindi, la regolare annotazione delle spese sostenute nel registro previsto dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 19 (cfr. Corte cass. 5 sez. 26.4.2001 n. 6086), è tuttavia pacificamente ritenuto dalla giurisprudenza di questa Corte che tali prescrizioni trovano applicazione esclusivamente nel caso in cui i componenti reddituali attivi e passivi siano rilevabili dalle scritture contabili, ma non anche nelle ipotesi di omessa dichiarazione del contribuente in cui alla determinazione del reddito possa pervenirsi soltanto con metodo induttivo.

Pertanto, al quesito di diritto formulato dalla ricorrente ai sensi dell’art. 366 bis c.p.c., in calce al motivo in esame, con il quale si chiede di accertare la illegittimità della determinazione con criterio presuntivo delle spese deducibili, relative ad un determinato periodo di imposta, inerenti all’esercizio di un’arte o professione, deve darsi risposta negativa alla stregua del principio di diritto – espresso in materia di reddito di impresa ma che può essere esteso anche al reddito da lavoro autonomo – e dal quale il Collegio non ha motivo di discostarsi in difetto di nuovi argomenti che richiedano una rimeditazione secondo cui “in tema di accertamento della imposta sui redditi, qualora il contribuente ometta del tutto la presentazione della dichiarazione, e l’Amministrazione finanziaria proceda d’ufficio all’accertamento del reddito d’impresa con metodo induttivo, essa, dovendo procedere alla ricostruzione della situazione reddituale complessiva del contribuente, deve tenere conto anche delle componenti negative del reddito che siano comunque emerse dagli accertamenti compiuti. Nell’ipotesi considerata, infatti, non possono trovare applicazione le limitazioni previste dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597, art. 74, commi 2 e 3, in tema di prova dei costi e degli oneri ai fini dell’accertamento con metodo analitico induttivo, in quanto tale norma disciplina la diversa ipotesi in cui una dichiarazione dei redditi, ancorchè infedele, sia comunque sussistente. Diversamente, d’altronde, si assoggetterebbe ad imposta, come reddito d’impresa, il profitto lordo, anzichè quello netto, in contrasto con l’art. 53 Cost.” (Corte cass. 5 sez. 25.11.2008 n. 28028. Cfr. Corte cass. 1 sez. 10.4.1996 n. 3317; id. 17.1.2001 n. 640; id. 10.2.2006 n. 2946; id. 19.2.2009 n. 3995).

Il motivo si palesa pertanto infondato.

In conclusione il ricorso deve essere rigettato, non occorrendo statuire in merito alle spese di lite non essendosi costituito in giudizio l’intimato.

P.Q.M.

La Suprema Corte di cassazione:

– rigetta il ricorso. Nulla sulle spese.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 6 maggio 2011.

Depositato in Cancelleria il 20 ottobre 2011