Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 21774 del 09/10/2020

Cassazione civile sez. trib., 09/10/2020, (ud. 26/09/2019, dep. 09/10/2020), n.21774

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. LOCATELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. NAPOLITANO Lucio – rel. Consigliere –

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – Consigliere –

Dott. CATALDI Michele – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 26115-2015 proposto da:

SAB AUTOSERVIZI SRL, in persona del legale rappresentante pro

tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA OVIDIO 32, presso lo

STUDIO MASSIMO MALENA & ASSOCIATI, rappresentato e difeso

dall’avvocato MICHELE MASCOLO giusta delega a margine;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– resistente con atto di costituzione –

avverso la sentenza n. 1471/2015 della COMM. TRIB. REG. SEZ. DIST. di

BRESCIA, depositata il 14/04/2015;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

26/09/2019 dal Consigliere Dott. LUCIO NAPOLITANO;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

STANISLAO DE MATTEIS che ha concluso per il rigetto del ricorso;

udito per il ricorrente l’Avvocato MASCOLO che ha chiesto

l’accoglimento;

udito per il resistente l’Avvocato PALATIELLO che ha chiesto il

rigetto.

Fatto

FATTI DI CAUSA

Con sentenza n. 1471/64/15, depositata il 14 aprile 2015, non notificata, la Commissione tributaria regionale (CTR) della Lombardia – sezione staccata di Brescia – accolse l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate nei confronti della SAB Autoservizi S.r.l. avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Bergamo, che aveva invece accolto il ricorso della società avverso il silenzio – rifiuto formatosi sull’istanza di rimborso per IRAP versata per Euro 173.882,00 per l’anno d’imposta 2008, ritenuta dalla contribuente non dovuta.

La richiesta della contribuente, esercente attività di trasporto pubblico di passeggeri, era basata sul diritto, che essa affermava sussistente, all’applicazione, nella determinazione della base imponibile IRAP, delle deduzioni introdotte dalla L. 27 dicembre 2006, n. 296, art. 1, comma 266, che aveva modificato il D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 11, comma 1, lett. a), n. 2, per effetto del quale è ammesso in deduzione, ai fini della determinazione della suddetta base imponibile, per i soggetti indicati allo stesso decreto, art. 3, comma 1, lett. da a) ad e), escluse le imprese operanti in concessione ed a tariffa nei settori dell’energia, dell’acqua, dei trasporti, delle infrastrutture, delle poste, delle telecomunicazioni, della raccolta e depurazione delle acque di scarico e della raccolta e smaltimento dei rifiuti, un importo forfettario su base annua per ciascun lavoratore dipendente a tempo indeterminato impiegato nel periodo d’imposta.

La CTR negò detto diritto, ritenendo sussistenti le condizioni di esclusione previste dalla citata norma.

Avverso la sentenza della CTR la società ha proposto ricorso per cassazione, affidato a cinque motivi.

L’Agenzia delle Entrate ha dichiarato di costituirsi al solo fine di partecipare all’udienza pubblica di discussione.

La ricorrente ha altresì depositato memoria ex art. 378 c.p.c..

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo la ricorrente denuncia violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 53, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, nella parte in cui la sentenza impugnata ha rigettato l’eccezione d’inammissibilità dell’appello dell’Amministrazione finanziaria formulata dalla contribuente nelle proprie controdeduzioni all’avverso ricorso in appello.

2. Con il secondo ed il terzo motivo, che la ricorrente tratta congiuntamente, la società lamenta rispettivamente: 2) omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5; 3) violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 11, nonchè del D.Lgs. n. 442 (recte 422) del 1997, artt. 6 e 7 e da 16 a 19, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3.

La ricorrente essenzialmente deduce che la sentenza impugnata non ha tenuto conto dei chiarimenti resi dal Governo italiano alla Commissione UE riguardo all’applicazione della norma, da intendersi quale interpretazione autentica della stessa, secondo cui lo scarno dato del succitato D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 11, comma 1, lett. a), n. 2, doveva essere inteso nel senso che l’agevolazione doveva essere esclusa per le aziende operanti in regime di concessione traslativa e di tariffa remuneratoria, ciò che non poteva ravvisarsi nella fattispecie in esame relativa a contratti di servizio, in regime di concorrenza, intercorsi tra la società di trasporti e la Provincia di Bergamo.

L’avere la sentenza impugnata omesso detto esame, integra, secondo parte ricorrente, altresì il vizio di omesso esame di fatto decisivo per il giudizio.

3. Con il quarto motivo la ricorrente denuncia ancora violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 11 e del D.Lgs. n. 422 del 1997, art. 19, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, rappresentando come, anche riguardo all’ulteriore condizione di esclusione dall’applicazione dell’agevolazione, la sentenza impugnata non avrebbe tenuto conto del summenzionato scambio informativo tra Commissione UE e Stato italiano con specifico riferimento all’insussistenza di un regime a tariffa che potesse qualificarsi come remuneratoria.

4. Con il quinto motivo la ricorrente denuncia infine nullità della sentenza, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, per motivazione illogica, contraddittoria, insufficiente, nella parte in cui la CTR ha ritenuto la ricorrente azienda di trasporti operante in regime di mercato protetto, sulla base di affermazioni poste in modo del tutto carente delle argomentazioni che avrebbero dovuto supportare siffatto convincimento.

5. Il primo motivo è inammissibile.

5.1. Anche laddove sia denunciato un error in procedendo, “L’esercizio del potere di diretto esame degli atti del giudizio di merito, riconosciuto al giudice di legittimità ove sia denunciato un “error in procedendo”, presuppone che la parte, nel rispetto del principio di autosufficienza, riporti, nel ricorso stesso, gli elementi ed i riferimenti atti ad individuare, nei suoi termini esatti e non genericamente, il vizio processuale, onde consentire alla Corte di effettuare, senza compiere generali verifiche degli atti, il controllo del corretto svolgersi dell’iter processuale” (cfr., tra le altre, Cass. sez. lav. 5 agosto 2019, n. 20294; Cass. sez. lav. 8 giugno 2016, n. 11738; Cass. sez. 5, 30 settembre 2015, n. 19140; cfr. anche Cass. SU 22 maggio 2012, n. 8077, nel senso che l’esercizio del potere di esame diretto degli da parte del giudice del giudice di legittimità investito della denuncia di un vizio che comporti la nullità della sentenza o del procedimento impugnato presuppone pur sempre che la censura sia stata proposta dal ricorrente in conformità alle regole poste dal codice di rito, in particolare, dall’art. 366 c.p.c., comma 1, n. 6 e dall’art. 369 c.p.c., comma 2, n. 4).

In relazione alla censura di inammissibilità dell’appello per difetto di specificità dei motivi, questa Corte ha ancora di recente (cfr. Cass. sez. 5, ord. 29 settembre 2017, n. 22880) affermato che, affinchè sia soddisfatto il requisito di autosufficienza, occorre che il ricorso indichi il contenuto del ricorso in appello con riferimento a quello della sentenza di primo grado che s’intenda censurare.

Sotto tale profilo, il primo motivo di ricorso risulta del tutto carente.

5.2. Infine, sempre in relazione al primo motivo, giova ribadire che, in tema di specificità dei motivi di appello questa Corte ha più volte affermato che nel processo tributario, stante il carattere devolutivo pieno dell’appello volto ad ottenere il riesame della causa nel merito, l’onere di impugnazione specifica richiesto dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 53, non impone all’appellante di porre nuovi argomenti giuridici a sostegno dell’impugnazione rispetto a quelli già respinti dal giudice di primo grado (cfr., tra le molte, con specifico riferimento all’appello proposto dall’Amministrazione finanziaria che richiami le proprie controdeduzioni svolte in primo grado a conferma della legittimità del proprio operato, Cass. sez. 5, 29 febbraio 2012, n. 3064), specie ove le questioni che formano oggetto del giudizio siano di mero diritto (cfr., più di recente, Cass. sez. 5, ord. 19 dicembre 2018, n. 32838).

Il primo motivo di ricorso va pertanto disatteso.

6. Il secondo ed il terzo motivo di ricorso, pur trattati congiuntamente dalla ricorrente, avuto riguardo alla loro concreta articolazione, ne consentono l’esame autonomo (cfr. Cass. SU 6 maggio 2015, n. 9100), potendo la Corte esprimere il proprio sindacato separatamente su ciascuno di essi.

6.1. Nondimeno, è ugualmente inammissibile il secondo motivo, con il quale la doglianza relativa all’omesso esame, da parte della CTR, delle ragioni prospettate dalla contribuente in merito alla natura del rapporto, alla luce dello scambio informativo tra lo Stato italiano e la Commissione UE relativamente all’area applicativa del beneficio fiscale, è formulata in relazione al vizio di omesso esame circa fatto decisivo per il giudizio, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, nella sua ultima formulazione, applicabile, ratione temporis, al presente giudizio.

6.1.1. Come già osservato da questa Corte (cfr. Cass. sez. 5, 28 novembre 2018, n. 30768; Cass. sez. 5, 16 febbraio 2018, n. 3797), in relazione a controversie similari ed in relazione ad identica formulazione del motivo di ricorso, l’omissione di cui parte ricorrente si duole (omesso esame della sopra indicata “interpretazione autentica”) non può essere ricondotta all’ambito del “fatto storico”, cui solo (cfr., per tutte, Cass. SU 7 aprile 2014, n. 8053) deve intendersi riferito l’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5.

6.2. Viceversa è fondato il terzo motivo, laddove la ricorrente prospetta la denunciata violazione di norme di diritto di cui alla rubrica innanzi trascritta, lamentando che, in relazione alla disamina delle cause di esclusione della deduzione invocata invece dalla contribuente, la CTR avrebbe – qui con specifico riferimento al regime di concessione – ignorato i chiarimenti resi dallo Stato italiano alla Commissione UE, da intendersi quale interpretazione autentica della norma di cui al D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 11, comma 1, lett. a), n. 2, come modificato dalla L. n. 296 del 2006, art. 1, comma 266.

6.2.1. Prima ancora che per aver inteso come causa di esclusione dall’applicazione del vantaggio fiscale in esame la riconducibilità del rapporto alla concessione di pubblici servizi e non anche alla concessione traslativa – caratterizzata dal trasferimento al concessionario di poteri propri ed originari della pubblica amministrazione da esercitare in nome e per conto dell’amministrazione concedente – deve ritenersi che la sentenza impugnata sia incorsa nella denunciata violazione o falsa applicazione di norma di diritto, per avere erroneamente desunto la CTR l’esistenza del regime concessorio dal solo fatto “di percepire (la società) parte della remunerazione per il tramite della tariffa applicata all’utenza”, senza far riferimento in parte qua ad alcuna delle specifiche clausole negoziali, sebbene pacificamente relative a contratti di servizio, stipulati ai sensi del D.Lgs. n. 422 del 1997, artt. 18 e 19, riconducibili, ove conformi allo schema legale tipico, all’appalto di pubblici servizi, come statuito dalla giurisprudenza amministrativa (cfr. Cons. Stato sez. 5, 21 giugno 2018, n. 3822; Cons. Stato sez. 5, 7 febbraio 2012, n. 645) e come, sia pure riguardo a fattispecie concernente imposta di registro, riconosciuto da questa stessa Suprema Corte (cfr. Cass. sez. 5, 22 ottobre 2014, n. 22425).

6.3. Occorre d’altronde in proposito rilevare come non basti, come invece ritenuto sufficiente dalla CTR, a configurare un rapporto di concessione di servizi il fatto che parte della remunerazione sia determinata in relazione a tariffa applicata all’utenza, essendosi chiarito dalla giurisprudenza sovranazionale che “per poter ritenere sussistente una concessione di servizi è necessario che l’amministrazione aggiudicatrice trasferisca il rischio di gestione che essa corre a carico completo, o, almeno, significativo, al concessionario” (cfr. Corte di Giustizia 10 settembre 2009, causa C206/08, par. 77).

7. Ugualmente deve ritenersi fondato il quarto motivo, con il quale la ricorrente lamenta l’insufficienza, ai fini del riconoscimento da parte della CTR della legittimità dell’esclusione della società dall’applicazione del beneficio, del mero riferimento del regime a “tariffa”, con conseguente erronea interpretazione da parte del giudice tributario d’appello della norma indicata in rubrica.

7.1. Quanto esposto al riguardo dalla sentenza impugnata, attraverso un richiamo peraltro del tutto parziale ad una sola clausola contrattuale, è di per sè assolutamente insufficiente a dar conto della natura remunerativa della tariffa, che si pone come condizione cumulativa, in uno alla natura di concessione traslativa del rapporto, ai fini dell’esclusione del vantaggio fiscale della riduzione della base imponibile IRAP di cui al D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 11, comma 1, lett. a) n. 2 e n. 4, nella formulazione applicabile ratione temporis; dovendo intendersi per tariffa remunerativa – come chiarito anche in principio dalla stessa Amministrazione finanziaria con la circolare n. 61/E del 19 novembre 2007 – il prezzo fissato o regolamentato dalla pubblica amministrazione in misura tale da assicurare l’equilibrio economico – finanziario dell’investimento e della connessa gestione. Ciò alla stregua dello scambio d’informazioni tra Italia e Commissione Europea, la quale ultima, con la decisione 12 settembre 2007, C (2007), 4133, def.), nel riconoscere la legittimità dell’esclusione del beneficio fiscale nel ricorrere delle anzidette condizioni, prendeva atto (p. 33), che “le autorità italiane hanno giustificato l’esclusione sostenendo che essa ha lo scopo di evitare la potenziale sovracompensazione generata dalla misura in quanto l’attuale livello delle tariffe è stato determinato tenendo conto dell’onere IRAP prima della riforma, ossia senza le deduzioni dalla base imponibile introdotte dalla misura”, avendo la Commissione riconosciuto che “i pubblici servizi interessati sono soltanto quelli operanti in settori nei quali si tiene già interamente conto dell’onere fiscale nella determinazione della tariffa”.

7.1.1. La Commissione, al successivo p. 34, prendeva altresì atto dell’impegno delle autorità italiane a far sì che l’esclusione non determinasse nè vantaggi, nè svantaggi per i pubblici servizi, continuando i costi fiscali ad essere presi in considerazione, negando quindi che la misura potesse costituire aiuto di Stato, incompatibile con il mercato comune, ai sensi dell’allora art. 87, p. 1, del Trattato CE.

7.2. Questa Corte, con ordinanza pubblicata nelle more del deposito della presente decisione (cfr. Cass. sez. 5, ord. 12 dicembre 2019, n. 32633), ha evidenziato come la necessità d’intendere il criterio normativo della “tariffa” come “tariffa remunerativa”, cioè capace di generare un profitto, sia coerente con la ratio giustificatrice del c.d. cuneo fiscale, osservando che “consentire, indiscriminatamente, a tutte le imprese operanti nel settore dei pubblici servizi di fruire delle deduzioni IRAP darebbe luogo a un utile insperato, genererebbe cioè quella sovracompensazione (secondo la terminologia dell’Amministrazione finanziaria) capace di frustrare l’obiettivo perseguito dall’autorità di regolamentazione con la fissazione delle tariffe; per converso, escludere dal beneficio fiscale le imprese del settore che applicano una tariffa non remunerativa, causerebbe uno svantaggio selettivo, ossia un pregiudizio economico del tutto ingiustificato”.

Detto orientamento va in questa sede ulteriormente ribadito, così come il principio di diritto dalla stessa espresso, secondo cui “Il vantaggio fiscale della riduzione della base imponibile dichiarata in applicazione delle deduzioni introdotte dalla L. n. 296 del 2006, art. 1, comma 266, (c.d. riduzione del cuneo fiscale prevista dalla legge Finanziaria 2007), che ha modificato il D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 11, comma 1, lett. a), n. 2 e 4, non si applica alle imprese che svolgono attività “regolamentata” (cosiddette public utilities), in forza di una “concessione traslativa” e a “tariffa”, intendendosi per “tariffa” una “tariffa remunerativa”, capace di generare un profitto”.

7.3. A ciò consegue l’accoglimento anche del motivo in esame, avendo la CTR ritenuto legittima l’esclusione dell’azienda di trasporto locale dal vantaggio fiscale – nell’ambito della qualificazione come concessione di servizi del rapporto tra le parti, oggetto peraltro di separata e fondata censura col terzo motivo di ricorso – senza accertare se il corrispettivo del servizio, ritenuto a tariffa, fosse in concreto idoneo ad attribuire alla società un margine di profitto.

8. Alla luce delle considerazioni sopra espresse resta assorbito il quinto motivo.

9. Il ricorso va pertanto accolto in relazione al terzo ed quarto motivo, dichiarati inammissibili il primo e secondo motivo ed assorbito il quinto.

10. La sentenza impugnata va dunque cassata in accoglimento del terzo e quarto motivo, con rinvio per nuovo esame alla Commissione tributaria regionale della Lombardia – sezione staccata di Brescia – in diversa composizione, che, ai fini dell’accertamento che dovrà compiere, si uniformerà ai principi di diritto sopra trascritti (paragrafi 6.3. e 7.2.).

11. Il giudice di rinvio provvederà anche in ordine alla disciplina delle spese del giudizio di legittimità.

PQM

Accoglie il ricorso nei termini di cui motivazione.

Cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi terzo e quarto accolti e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Lombardia-sezione staccata di Brescia – in diversa composizione, cui demanda anche di provvedere sulle spese del giudizio di legittimità.

Si dà atto che il presente provvedimento è sottoscritto dal solo presidente del collegio per impedimento dell’estensore, ai sensi del D.P.C.M. 8 marzo 2020, art. 1, comma 1, lett. a).

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, il 26 settembre 2019.

Depositato in Cancelleria il 9 ottobre 2020