Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 21719 del 20/10/2011

Cassazione civile sez. trib., 20/10/2011, (ud. 13/01/2011, dep. 20/10/2011), n.21719

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. PLENTEDA Donato – Presidente –

Dott. D’ALONZO Michele – Consigliere –

Dott. PERSICO Mariaida – Consigliere –

Dott. DIDOMENICO Vincenzo – Consigliere –

Dott. OLIVIERI Stefano – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso 17387/2006 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12 presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende ope

legis;

– ricorrente –

contro

AUTOSTRADE SPA nuova denominazione di NEWCO 28 SPA, Società

incorporante di AUTOSTRADE SPA, a sua volta nuova denominazione di

AUTOSTRADE-CONCESSIONI E COSTRUZIONI AUTOSTRADE SPA, in persona del

legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA

VIALE G. MAZZINI 9-11, presso lo studio dell’avvocato SALVINI LIVIA,

che lo rappresenta e difende giusta delega a margine;

– controricorrente –

e contro

P.G.;

– intimato –

avverso la sentenza n. 81/2005 della COMM.TRIB.REG. di MILANO,

depositata il 27/05/2005;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

13/01/2011 dal Consigliere Dott. STEFANO OLIVTERI;

udito per il ricorrente l’Avvocato ALBENZIO GIUSEPPE, che ha chiesto

l’accoglimento;

udito per il resistente l’Avvocato SALVINI LIVIA, che ha chiesto il

rigetto;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

SORRENTINO Federico, che ha concluso per l’inammissibilità in

subordine il rigetto dei motivi.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

1. I fatti di causa.

La Autostrade Concessioni e Costruzioni Autostrade s.p.a., cedeva alla SNAM con atto registrato il 4. 12.1998 un’area edificabile in S. Donato Milanese dichiarando ai fini della applicazione dell’INVIM un valore iniziale di L. 30.212.500 ed un valore finale alla data 31.12.1992 (termine cronologico di riferimento D.Lgs. n. 504 del 1992, ex art. 17) di lire 483.500.000.

L’Ufficio con avviso di accertamento rideterminava il valore iniziale in lire 840.000 provvedendo a riliquidare la imposta complementare.

Avverso l’avviso di accertamento proponevano ricorse P. Giuseppe e la società alienante che venivano accolti dalla Commissione tributaria provinciale di Milano, con sentenza n. 241/11/2002. Il Giudice di prime cure dava atto che, nelle more del giudizio, l’Ufficio finanziario aveva provveduto ad adottare un nuovo provvedimento di liquidazione con il quale annullava parzialmente l’originario avviso, assumendo nuovamente a base del calcolo della imposta l’importo iniziale dichiarato in contratto, pari a lire 30.212.500, ma rideterminando in lire 741.000.000 il valore finale del bene. Ritenendo soddisfatto – con il ripristino dell’originario valore iniziale dichiarato dal contribuente – l’interesse dei ricorrenti il Giudice di primo definiva il giudizio con l’annullamento dell’avviso di accertamento n. (OMISSIS) – INVIM oggetto di impugnazione.

La pronuncia era stata appellata dall’Ufficio Milano (OMISSIS) della Agenzia delle Entrate che chiedeva la riforma della sentenza di annullamento avendo il primo giudice omesso di pronunciare anche in ordine al valore “finale” – rettificato in lire 741.000.000 – ed a riliquidare la maggiore imposta dovuta in lire 42.760.075.

La CTR di Milano sez. 37^, con sentenza 27.5.2005 n. 81, rigettava il motivo di appello ritenendo, da un lato, che i calcoli effettuati dalla Amministrazione erano affetti da errori materiali e sostanziali insanabili, e dall’altro che, correttamente, il Giudice di prime cure si era pronunciato sul solo valore “iniziale”, che costituiva l’esclusivo oggetto della impugnazione proposta dai contribuenti, e dunque alcun ulteriore obbligo di pronuncia gravava sulla CTP in ordine al valore “finale” modificato dall’Ufficio finanziario.

Avverso la sentenza di appello, non notificata, ha proposto ricorso per cassazione la Agenzia delle Entrate deducendo un unico motivo articolato in più censure.

Resistono con controricorso i resistenti che hanno integrato le proprie difese con deposito di memoria ex art. 378 c.p.c..

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

p.1. Gli atti introduttivi del giudizio di legittimità.

1.1. Il ricorso principale.

Ricorre per cassazione avverso la sentenza della CTR di Milano l’Agenzia delle Entrate censurandola per “violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7; art. 112 c.p.c.;

D.P.R. n. 643 del 1972, art. 6, nonchè dei principi generali in tema di errore materiale, autotutela, rettifica, giudizio tributario”, nonchè per “omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione” su un punto decisivo della controversia, allegando: 1 – che l’avviso di accertamento impugnato dal contribuente riportava nell’apposito “riquadro dei valori rettificati” entrambi valori iniziale e finale rettificati in aumento, integrando pertanto un mero errore materiale, emendabile, la errata indicazione, nello stesso avviso, del valore finale “dichiarato” anzichè di quello “accertato” ai fini della liquidazione della imposta; 2 – che pertanto il potere di autotutela era stato legittimamente esercitato sia nella modifica del valore “iniziale” rettificato (ripristinato nell’importo dichiarato dai contraenti), sia nella correzione dell’errore materiale di calcolo commesso con la indicazione del valore “finale” dichiarato anzichè di quello rettificato; 3 – che l’Ufficio, costituendosi nel giudizio di primo grado, aveva evidenziato l’errore commesso, chiedendo la conferma del debito di imposta ricalcolato in sede di autotutela.

Da tali premesse la ricorrente argomenta che:

– il giudice regionale avrebbe erroneamente ritenuto, quanto alla modifica del valore “finale”, che il provvedimento emesso in sede di autotutela dalla PA fosse consistito in un “nuovo accertamento in rettifica” anzichè in una mera correzione di errore materiale, atteso che la rettifica del valore “finale” del bene era già contenuta nell’originario atto impositivo. L’errore materiale può sempre essere corretto e nel caso di specie l’esercizio del potere di autotutela non incontrava limite nella pendenza del giudizio avanti la CTP e dunque il giudice di appello immotivatamente ha ritenuto insanabili gli “errori materiali e sostanziali” in cui l’Ufficio è incorso nel primo e nel secondo calcolo della imposta;

– che la produzione nel giudizio di primo grado del successivo provvedimento adottato in autotutela (contenente la modifica del valore iniziale – ripristinato – e la “correzione” dell’errore materiale concernente il valore finale) non introduceva un “novum” in quanto la riliquidazione della imposta era conforme al dato rettificato (del maggior valore finale) già contenuto nel riquadro dell’originario atto impositivo.

1.2 La difesa dell’intimato: il controricorso.

Hanno resistito Autostrade s.p.a. e P.G., depositando controricorso, eccependo la inammissibilità del motivo dedotto con il ricorso principale in quanto volto a provocare un nuovo accertamento in fatto precluso nel giudizio di legittimità, nonchè la infondatezza dello stesso allegando:

– che l’Ufficio dopo aver emesso l’avviso di accertamento impugnato in sede giurisdizionale, aveva – nelle more del giudizio – emesso in sede di autotutela e successivamente alla scadenza del termine biennale di decadenza D.P.R. n. 131 del 1986, ex art. 76, comma 1 bis, un nuovo provvedimento con il quale, da un lato, rinunciava al valore “iniziale” accertato, riconoscendo congruo l’importo originariamente “dichiarato” dal contribuente; dall’altro riliquidava di ufficio in lire 741.000.000 il valore “finale” dichiarato – pari a lire 483.400.000 -, quantificando in conseguenza la imposta dovuta in lire 88.532.000;

– che la modifica della motivazione dell’originario atto impositivo (che assumeva a base della liquidazione della imposta il valore finale “dichiaralo”) era preclusa in quanto comportava un inammissibile mutamento dell’oggetto del giudizio circoscritto ai motivi di impugnazione dell’atto viziato;

– che essendo limitato l’oggetto del giudizio pendente avanti la CTP alla contestazione della erronea determinazione del valore “iniziale” (poi rettificato nelle more del giudizio in sede di autotutela), il giudice di prime cure correttamente si era limitato ad annullare l’avviso di accertamento impugnato.

p.2. La motivazione della sentenza impugnata.

La sentenza del giudice regionale motiva la decisione di rigetto dell’appello e di conferma della sentenza di primo grado sulla base del seguente sistema argomentativo:

– l’Ufficio finanziario nel primo e nel secondo calcolo della imposta sarebbe incorso in “errori materiali e sostanziali non sanabili” in quanto, in sede di autotutela, avrebbe esercitato il potere impositivo adottando un nuovo provvedimento in quanto rettificando il valore finale dichiarato avrebbe modificato il dato assunto a base della determinazione della imposta dovuta nell’originario avviso di accertamento impugnato dal contribuente;

– la causa in primo grado aveva ad oggetto la impugnazione dell’originario avviso di accertamento, limitatamente alla rettifica del valore “iniziale” operata dall’Ufficio: la estensione dell’oggetto della controversia alla ulteriore rettifica del valore “finale”, disposta dall’Ufficio con il provvedimento adottato in via di autotutela nelle more del giudizio, era estranea al “thema decidendum” e pertanto non sussisteva in ordine ad essa alcun obbligo di pronuncia da parte del giudice di prime cure.

p.3. La valutazione della Corte sulla fondatezza dei motivi.

Occorre premettere che il sistema argomentativo posto a base della sentenza impugnata si riduce sostanzialmente ad un’unica “ratio decidendi” applicativa del principio di immutabilità dell’oggetto del giudizio tributario come definito “dai presupposti di fatto e dalle ragioni giuridiche” che debbono essere espressamente indicati nella motivazione dell’avviso di accertamento attraverso il quale l’Amministrazione fa valere la pretesa tributaria (cfr. L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 7, norma successivamente riprodotta nella disciplina normativa delle singole imposte – cfr. D.Lgs. 26 gennaio 2001, n. 32), e dagli specifici motivi di impugnazione dell’atto tributario ovvero del silenzio – rifiuto opposto dalla Amministrazione finanziari alla istanza di rimborso, che individuano i vizi formali e sostanziali dell’atto ai quali rimane circoscritta la cognizione del Giudice tributario.

Tanto premesso la sentenza della CTR di Milano si fonda sui seguenti accertamenti in fatto:

– il giudizio proposto dal contribuente avanti la CTP aveva ad oggetto la impugnazione dell’avviso di accertamento n. (OMISSIS) con il quale era stato rettificato nell’importo di lire 840.000 il valore “iniziale” di lire 30.22.500 dichiarato ai fini della applicazione dell’INVIM;

– nelle more di tale giudizio l’Ufficio “procedeva all’annullamento parziale” di tale avviso (relativamente alla rettifica del valore “iniziale”) e ad una nuova liquidazione della imposta, ritenendo congruo il valore “iniziale” dichiarato dal contribuente ma incrementando a lire 741.000.000 il valore “finale” del bene (dichiarato in lire 483.000.000).

La ricorrente con gli argomenti svolti a supporto delle censure dedotte con l’unico motivo sostiene che la modifica in autotutela intervenuta nelle more del giudizio di merito non avrebbe immutato la regiudicanda in quanto l’avviso originario, impugnato dai contribuenti, recava un “riquadro” nel quale erano riportati tutti gli elementi essenziali (imponibile, valore, metodo comparativo, criterio di calcolo della imposta) della rettifica del valore finale seppure erroneamente indicata nell’importo, in tal modo prospettando, in via alternativa:

– che il giudice di merito aveva omesso di valutare, ritenendolo inesistente, un fatto (rettifica del valore finale), risultante dal documento prodotto in giudizio (avviso di accertamento), la cui esistenza doveva invece ritenersi incontrovertibilmente stabilita;

ovvero:

– che il giudice di merito, incontestata l’erronea indicazione nell’avviso di accertamento impugnato del valore finale del bene, aveva illogicamente motivato la decisione sulla base di una inesatta valutazione del contenuto dell’avviso, errando nel ritenere che il successivo atto di autotutela comportasse una modifica anzichè una mera correzione di errore materiale, e pervenendo in tal modo a disconoscere l’esercizio del potere di autotutela – volto ad emendare e sanare eventuali errori materiali o vizi dell’atto tributario – riservato dalla legge alla Amministrazione finanziaria anche in pendenza di giudizio.

Il motivo è infondato, con riferimento ad entrambe le ipotesi prospettate, e il ricorso deve pertanto essere rigettato.

Appare evidente, infatti, che nella prima ipotesi si intende far valere un difetto di percezione del Giudice sui fatti materiali rappresentati nel documento prodotto in giudizio, vizio che, pertanto, avrebbe dovuto essere fatto valere con il rimedio tipico apprestato dall’ordinamento (ricorso per revocazione ex art. 395 c.p.c., comma 1, n. 4), cui rinvia il D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 64, comma 1), qualora il Giudice di appello non si fosse pronunciato sulla questione controversa. Nella specie la CTR della Lombardia ha invece esaminato specificamente la questione della modificazione dell’importo del valore finale contenuto nell’avviso di accertamento impugnato (lire 483.500.000) e nel successivo avviso adottato in via di autotutela (lire 741.000.000), esprimendo il proprio giudizio sul punto della diversità di dati relativi a tale elemento valutativo contenuti nei due avvisi di accertamento, rimanendo in conseguenza escluso il ricorso alla impugnazione revocatoria atteso che per consolidato indirizzo giurisprudenziale di questa Corte l’errore di fatto previsto dall’art. 395 c.p.c., n. 4, idoneo a costituire motivo di revocazione, si configura come una falsa percezione della realtà, una svista obiettivamente e immediatamente rilevabile, la quale abbia portato ad affermare o supporre l’esistenza di un fatto decisivo incontestabilmente escluso dagli atti e documenti, ovvero l’inesistenza di un fatto decisivo che dagli atti o documenti stessi risulti positivamente accertato, e pertanto consiste in un errore meramente percettivo che in nessun modo coinvolga l’attività valutativa del giudice di situazioni processuali esattamente percepite nella loro oggettività; ne consegue che non è configurabile l’errore revocatorio per vizi della sentenza che investano direttamente la formulazione de) giudizio sul piano logico- giuridico (ex pluribus: Corte Cass. 3^ sez. 23.2.2006 n. 4015; id. 1^ sez. 19.6.2007; id. sez. lav. 3.4.2009 n. 8180).

Nella seconda ipotesi si intende invece far valere da un lato, la illogica interpretazione compiuta dal Giudice di appello in ordine alla individuazione di difformi valutazioni, anzichè di un mero errore materiale, nella diversa indicazione del valore finale del bene riportata nei due avvisi; dall’altro si intende censurare la sentenza per violazione dei principi generali di diritto che regolano l’esercizio della potestà di autotutela della Amministrazione finanziaria.

Quanto al vizio concernente la interpretazione del contenuto degli avvisi di accertamento, lo stesso incorre nella sanzione di inammissibilità in quanto la ricorrente non ha assolto alla esigenza di autosufficienza del motivo ex art. 366 c.p.c., comma 1, n. 4), e n. 6).

– non avendo indicato i parametri normativi dei criteri ermeneutici asseritamente violati dal Giudice di merito nella valutazione del contenuto degli atti amministrativi tributari (cfr. Corte Cass. 5^ sez. 29.9.2003 n. 14482; id. 1^ sez. 20.4.2005 n. 8293; id. 24.1.2007 n. 1602), non consentendo alla Corte di legittimità di orientarsi tra le argomentazioni in base alle quali si ritiene di censurare la sentenza impugnata e di assolvere così al compito istituzionale di verificare il fondamento della suddetta violazione (cfr. Corte Cass. 3^ sez. 5.6.2007 n. 13066).

– non avendo supportato il dedotto vizio motivazionale con la integrale riproduzione nel ricorso dei documenti – ovvero delle parti essenziali del loro contenuto – impedendo alla Corte di legittimità, che in considerazione del vizio denunciato non ha accesso diretto agli atti del giudizio di merito, di effettuare il controllo di ammissibilità volto a verificare la rilevanza e pertinenza del motivo rispetto al decisum (cfr. Corte Cass. 1^ sez. 28.2.2006 n. 4405; id. 3^ sez. 31.52006 n. 12984; id. 5^ sez. 1.6.2007 n. 12884).

Anche la censura concernente il vizio di violazione di norme e principi di diritto in materia di autotutela della PA deve ritenersi infondata.

Occorre premettere che in materia tributaria il potere della PA di provvedere in via di autotutela all'”annullamento di ufficio” od alla “evoca”, anche in pendenza di giudizio o di non impugnabilità, degli atti illegittimi od infondati è espressamente riconosciuto dal D.L. 30 settembre 1994, n. 564, art. 2 quater, comma 1, conv. in L. 30 novembre 1994, n. 656 (nell’ambito di tale potere va ricompreso anche il potere di rinuncia alla imposizione illegittima od infondata in caso di autoaccertamento: D.M. 11 febbraio 1997, n. 37, art. 1, recante il regolamento di attuazione emanato ai sensi del predetto D.L. n. 564 del 1994, art. 2 quater, comma 1). Il rimedio di tipo demolitorio ricollegabile al provvedimento amministrativo di secondo grado, che opera con efficacia “ex tunc”, si estende a qualsiasi vizio di legittimità (annullamento) o di merito (revoca) dell’atto impositivo, ivi compreso, per quanto interessa il presente giudizio, l'”evidente errore logico o di calcolo” e l'”errore sui presupposto della imposta ” (D.M. n. 37 del 1997, art. 2 col lett. b, c), con il solo limite del giudicato sostanziale favorevole alla Amministrazione (D.M. n. 37 del 1997, art. 2, comma 2).

La giurisprudenza di questa Corte ha peraltro riconosciuto estensivamente il potere di autotutela della PA in materia tributaria anche alle ipotesi di interventi di tipo “sostitutivo” laddove, in particolare, viene esplicitamente distinto l’esercizio del potere di rinnovo da quello di integrazione dell’atto impositivo (quest’ultimo soggetto in materia di imposte reddituali e di imposte sui consumi alla condizione necessaria della “sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi” D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 43, u.c.: D.P.R. n. 633 del 1972, art. 57, comma 3).

Viene infatti ricondotto al potere di autotutela anche il provvedimento c.d. di riforma dell’atto, specificandosi che “il ritiro di un precedente atto, può avvenire in due diverse forme, quella del “controatto” (l’atto di secondo grado che assume l’identica struttura di quello prevedente, salvo che per il suo dispositivo di segno contrario con cui si dispone l’annullamento, la revoca o l’abrogazione del primo) o quella della riforma (l’atto di secondo grado che non nega il contenuto di quello precedente, ma lo sostituisce con un contenuto diverso), caratterizzati entrambi dal fatto che l’oggetto del rapporto giuridico controverso resta identico” (cfr. Corte Cass. 5^ sez. 16.1.2009 n. 937. in materia di Iva).

In proposito, con specifico riferimento al potere di riforma dell’atto impositivo, è stato precisato:

– che l’esercizio del potere di autotutela non implica consumazione del potere impositivo, sicchè, rimosso con effetto “ex tunc'” l’atto di accertamento illegittimo od infondato, la Amministrazione finanziaria conserva ed anzi è tenuta ad esercitare – nella permanenza dei presupposti di fatto e di diritto – la potestà impositiva (cfr. Corte Cass. 5^ sez. 20.7.2007 n. 16115, id.

20.6.2007 n. 14377 – entrambe in materia di imposte reddituali -);

– che dalla non consumazione del potere impositivo, in caso di annullamento o revoca dell’atto viziato, discende il corollario che il provvedimento di riforma adottato in sede di autotutela, non dispone per l’avvenire ma retroagisce al momento della applicazione del imposta, proprio in quanto viene a sostituirsi all’originario atto impositivo (cfr. Corte Cass. 5^ sez 21.1.2008 n. 1148; id.

30.12.2009 n. 27906 – entrambe in materia di imposte sui trasferimenti-);

– che il rimedio della “autotutela sostitutiva” differisce dal potere di integrazione dell’atto impositivo in quanto quest’ultimo presuppone la esistenza di un precedente valido atto di imposizione, mentre il primo richiede quale condizione necessaria la eliminazione (anche implicita nel caso in cui Tatto riformato riproduca lo stesso contenuto dell’atto sostituito: Corte Cass. 5^ sez. 3.8.2007 n. 17119) del precedente atto impositivo illegittimo od infondato;

– che la riforma dell’atto impositivo non è limitata ai soli vizi formali, ma può estendersi a “tutti gli elementi strutturali dell’atto, costituiti dai destinatavi, dall’oggetto e dal contenuto” (sic Corte Cass. 5^ sez. 23.2.2010 n. 4272 – in materia di imposte reddituali – che richiama espressamente la sentenza 22.2.2002 n. 2531. e riconduce la condizione necessaria della nullità formale alla sola ipotesi di “sostituzione di un precedente atto impositivo con altro avente contenuto identico” e quindi alle sole ipotesi di correzione” del medesimo atto – peraltro il principio è affermato come obiter in quanto nel caso concreto la “sostituzione” dell’alto impositivo si era resa necessaria in conseguenza di una successiva dichiarazione parzialmente modificativa di quella precedentemente presentata dal contribuente-);

– che il potere di sostituzione dell’atto impositivo incontra i soli limiti del termine decadenziale previsto per la notifica degli avvisi di accertamento e del divieto di violazione od elusione del giudicato sostanziale formatosi sull’atto viziato (cfr. Corte Cass. 5^ sez. 16.7.2003 n. 11114; Corte Cass. 5^ sez. 20.11.2006 n. 24620), nonchè del diritto di difesa del contribuente (nel caso di sostituzione di un precedente atto impositivo parzialmente annullato in pendenza di giudizio, con un nuovo atto di contenuto identico, il giudice di merito non può per ciò stesso dichiarare cessata la materia del contendere ove il contribuente abbia contestato in loto la obbligazione tributaria per insussistenza dei presupposti della imposta, ma deve comunque pronunciare nel merito: Corte Cass. 5^ sez. 26.3.2010 n. 7335).

Alla stregua degli indicati principi giurisprudenziali deve essere risolta la questione sottoposta all’esame del Collegio concernete la qualificazione del provvedimento adottato dall’Ufficio in pendenza di giudizio come “atto di autotutela-sostitutiva” ovvero come “nuovo atto di rettifica”.

Il provvedimento in questione, da quanto è dato desumere dalla sentenza impugnata, si connota per la struttura complessa in quanto, da un lato, dispone la revoca parziale dell’originario avviso di rettifica, nella parte in cui era stato accertato un maggiore valore iniziale (tale revoca è determinata dalla nuova valutazione dell’Ufficio, “re melius perpensa”, della congruità del valore iniziale dichiarato dal contribuente); dall’altro dispone una “correzione di errore materiale” – secondo la tesi difensiva dell’Agenzia ricorrente – ovvero una “nuova liquidazione di imposta” – secondo la tesi prospettata dai resistenti – quanto alla determinazione del valore “finale” dell’immobile ai fini INVIM. Una volta, tuttavia, riconosciuto che anche l’accertamento illegittimo od infondato non esaurisce la potestà impositiva della PA (salvo i limiti indicati della formazione del giudicato e della decadenza), rimane irrilevante qualificare il nuovo atto – adottato in sostituzione di quello annullato o revocato – come intervento di “riforma” ovvero di “mera correzione”, non incontrando alcuno dei due atti preclusioni nè sanzioni di invalidità. Ciò che invece rileva, in applicazione dei principi giurisprudenziali sopra richiamati, è che la relazione tra atto impositivo ed atto di autotutela (sostitutivo/correttivo) è di piena autonomia, nel senso che ciascun atto è ex se idoneo a costituire la obbligazione tributaria e deve quindi essere oggetto di autonoma impugnazione.

Ne segue che nel caso in cui venga impugnato avanti il Giudice tributario un atto di rettifica successivamente annullato in sede di autotutela e sostituito con alto atto di contenuto parzialmente diverso non impugnato, il giudice investito della cognizione del primo atto deve limitarsi a dichiarare il sopravvenuto difetto di interesse a coltivare il ricorso senza poter esaminare il rapporto di imposta riconfigurato dall’atto di autotutela che rimane estraneo a tale giudizio in cui l’oggetto devoluto alla cognizione del giudicante, attesa la natura impugnatoria del giudizio tributario, rimane delimitato dai motivi di ricorso proposti avverso l’atto originariamente impugnato e successivamente in tutto od in parte annullato in conseguenza di rettifica o correzione determinata in sede di autotutela (cfr. Corte Cass. 5^ sez. 3.8.2007 n. 17119:

oggetto del processo tributario, atteso il meccanismo di instaurazione di tipo impugnatorio che lo caratterizza, noti è l’accertamento dell’obbligazione tributaria, da condursi attraverso una diretta ricognizione della disciplina applicabile e dei fatti rilevanti sulla base di essa, a prescindere da quanto risulti nell’atto impugnato, bensì l’accertamento della legittimità della pretesa tributaria in quanto avanzata con l’atto impugnato e alla stregua dei presupposti di fatto e in diritto in tale atto indicati, con la conseguenza che ove risulti accertato che l’amministrazione, avvedutasi di un errore, abbia emesso un nuovo atto in sostituzione di quello errato (così implicitamente annullando quest’ultimo), deve ritenersi che il processo concernente l’impugnazione dell’atto sostituito non debba proseguire per sopravvenuta carenza di interesse ad ottenere una pronuncia sull’impugnazione di un atto già annullato in sede di autotutela. Vedi Corte Cass. 5^ sez. 19.3.2009 n. 6620).

Pertanto va esente da censura la statuizione del Giudice di appello che sulla evidenziata autonomia dell’avviso di accertamento impugnato dal contribuente rispetto al successivo avviso emesso dalla Amministrazione finanziaria a rettifica/correzione dell’atto “sub judice” ha confermato la sentenza di prime cure che aveva correttamente statuito limitando la pronuncia all’avviso di accertamento impugnato.

p.5. La decisione sul ricorso e sulle spese di lite.

Il ricorso deve essere in conseguenza rigettato l’Agenzia delle Entrate condannata alla rifusione delle spese del presente giudizio che si liquidano in dispositivo.

P.Q.M.

La Suprema Corte di Cassazione:

– rigetta il ricorso e condanna la parte soccombente alla rifusione delle spese del presente giudizio che liquida in Euro 2.000,00 per onorari, Euro 200,00 per esborsi, oltre a rimborso forfetario spese generali ed accessori di legge.

Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio, il 13 gennaio 2011.

Depositato in Cancelleria il 20 ottobre 2011