Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 21717 del 20/10/2011

Cassazione civile sez. trib., 20/10/2011, (ud. 13/01/2011, dep. 20/10/2011), n.21717

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. PLENTEDA Donato – Presidente –

Dott. D’ALONZO Michele – Consigliere –

Dott. PERSICO Mariaida – Consigliere –

Dott. DIDOMENICO Vincenzo – Consigliere –

Dott. OLIVIERI Stefano – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso proposto da:

MINISTERO DELL’ECONOMIA E DELLE FINANZE, in persona del Ministro pro

tempore, AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliati in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12 presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che li rappresenta e difende ope

legis;

– ricorrenti –

contro

ICCRI;

– intimato –

sul ricorso 18600-2006 proposto da:

BIPIELLE INVESTIMENTI SPA in qualità di incorporante dell’Istituto

di Credito delle Casse di Risparmio Italiana – ICCRI SPA, in persona

del rappresentante negoziale, elettivamente domiciliato in ROMA VIA

SICILIA 66 presso lo studio dell’avvocato TIEGHI ROBERTO, che lo

rappresenta e difende unitamente all’avvocato GIULIANI FRANCESCO,

giusta delega in calce;

– controricorrente e ric. Indc. cond. –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, MINISTERO DELL’ECONOMIA E DELLE FINANZE;

– intimati –

avverso la sentenza n. 19/2005 della COMM. TRIB. REG. di ROMA,

depositata il 30/03/2005;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

13/01/2011 dal Consigliere Dott. STEFANO OLIVIERI;

udito per il ricorrente l’Avvocato ALBENZIO GIUSEPPE, che ha chiesto

l’accoglimento del ricorso principale, il rigetto del ricorso

incidentale;

udito per il resistente l’Avvocato RUFFINI ERNESTO MARIA pe delega

Avv. GIULIANI FRANCESCO, che ha chiesto l’accoglimento del ricorso

incidentale, il rigetto del ricorso principale;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

SORRENTINO Federico, che ha concluso per il rigetto del ricorso

principale, assorbito l’incidentale.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

1. i fatti di causa.

Con atto registrato in data 10.8.1976 la Immobiliare Rattazzi s.p.a.

trasferiva a titolo oneroso la proprietà di un immobile all’ICCRI Istituto di Credito della Casse di Risparmio Italiane.

L’Ufficio del Registro Atti Pubblici di Roma, in sede di applicazione dell’INVIM, ritenute non provate le spese dichiarate dalla cedente ai fini della maggiorazione del valore iniziale del bene D.P.R. n. 643 del 1972, ex artt. 11 – 13 notificava avviso di liquidazione INVIM per il “recupero di imposta sui valori dichiarati alla società alienante che proponeva opposizione all’atto impositivo.

Sul presupposto della ritenuta definitività dell’avviso di liquidazione nei confronti della parte acquirente ICCRI, l’Ufficio del Registro iniziava la riscossione coattiva ai sensi del R.D. n. 639 del 1910 notificando, in data 19.1.1981. a tale Istituto, nella qualità di proprietario di immobile gravato da privilegio fiscale D.P.R. n. 643 del 1972, ex art. 28 ingiunzione di pagamento dell’intera imposta come sopra liquidata per l’importo di L. 1.459.049.400.

Il ricorso proposto dall’ICCRI avverso la ingiunzione fiscale era accolto con sentenza 18.11.1994 n. 726 della Commissione Tributaria di 1 grado di Roma sul presupposto 1- della mancanza di notifica di un precedente avviso di accertamento, 2-della inesistenza di norme che imponessero di fornire prova delle spese incrementative D.P.R. n. 643 del 1972, ex artt. 11 e 13 esclusivamente mediante documentazione prodotta in originale, e 3- della violazione del D.P.R. n. 634 del 1972, art. 54 (imposta di registro), applicabile “ratione temporis”, che prescriveva la riscossione graduata della imposta in pendenza del giudizio avente ad oggetto l’avviso di liquidazione della imposta “complementare” INVIM impugnato dalla società cedente.

La sentenza di primo grado veniva integralmente riformata dalla Commissione Tributaria Regionale di Roma che, con sentenza 22.4.1998 n. 94 accoglieva i motivi dedotti dall’Ufficio concernenti la legittimità della ingiunzione di pagamento notificata al terzo quale acquirente del bene immobile assoggettato a privilegio speciale, nonchè la inapplicabilità al caso di specie del D.P.R. n. 634 del 1972, art. 54 avendo ad oggetto l’avviso di liquidazione e la ingiunzione di pagamento il recupero di imposta “principale” e non di imposta “complementare” liquidata a seguito di accertamento.

La Corte di cassazione – investita con ricorso proposto dall’ICCRI -, in accoglimento del motivo con il quale era stato dedotto vizio motivazionale per avere la CTR fondato la propria decisione sulla asserita inoppugnabilità dell’avviso di liquidazione per inutile decorso del termine di opposizione (avendo assunto erroneamente quale “dies a quo” la data 19.1.1981 di notifica della ingiunzione di pagamento, anzichè la data di notifica dell’atto impositivo), con sentenza 15.10.2002 n. 6153 cassava la sentenza di appello rinviando a diversa sezione della CTR e dichiarando assorbiti gli altri motivi di ricorso. Il giudizio di rinvio, tempestivamente riassunto da Bipielle Investimenti s.p.a. (incorporante di ICCRI), veniva definito con sentenza CTR di Roma sez. 37 in data 30.3.2005 di rigetto dell’appello proposto dall’Ufficio, con conseguente conferma della sentenza di primo grado e condanna dell’Ufficio appellante, soccombente, alla rifusione delle spese del giudizio di cassazione per Euro 1.000,00 e delle spese del grado per Euro 750,00. Con la medesima sentenza della CTR veniva altresì rigettata (recte dichiarata inammissibile) la domanda, proposta dalla società in violazione del divieto di “nova” ex art. 345 c.p.c., avente ad oggetto la condanna della Agenzia delle Entrate alla restituzione della somma di Euro 695.099,34 versata nelle more per evitare la espropriazione dell’immobile.

2. Gli atti introduttivi del giudizio di legittimità.

Il Ministero della Economia e delle Finanze e l’Agenzia delle Entrate hanno proposto ricorso per la cassazione della sentenza della CTR in data 30.3.2005, non notificata, lamentando il vizio di violazione e falsa applicazione di norme di diritto in relazione al D.P.R. n. 643 del 1972, art. 28D.P.R. n. 634 del 1972, art. 54 e art. 2772 c.c..

3. La difesa dell’intimato.

Si è costituita Bipielle Investimenti s.p.a. depositando controricorso e proponendo ricorso incidentale condizionato con il quale impugna la sentenza emessa dal giudice di rinvio in grado di appello, deducendo tre motivi in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3) e 4).

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

1. Le questioni pregiudiziali e preliminari.

1.1 Va preliminarmente dichiarata ex officio l’inammissibilità del ricorso proposto dal Ministero dell’Economia e delle Finanze, per difetto di legittimazione attiva, non avendo assunto l’Amministrazione statale la posizione di parte processuale nel giudizio di appello avanti la CTR di Roma introdotto dall’Ufficio Roma (OMISSIS) della Agenzia delle Entrate, in data successiva all’1.1.2001 (subentro delle Agenzie fiscali a titolo di successione particolare ex lege nella gestione dei rapporti giuridici tributari pendenti in cui era parte l’Amministrazione statale), con conseguente implicita estromissione della Amministrazione statale ex art. 111 c.p.c., comma 3 (cfr. Corte cass. SS.UU. 14.2.2006 n. 3116 e 3118).

Non avendo il ricorso proposto dal Ministero comportato un aggravio di attività difensiva per il resistente si ravvisano giusti motivi per compensare interamente tra le parti le spese del presente giudizio.

1.2 Deve disporsi la riunione del ricorso incidentale a quello principale, in quanto proposti separatamente contro la medesima sentenza (art. 335 c.p.c.).

2. La motivazione della sentenza impugnata.

La sentenza della CTR, emessa nel giudizio di rinvio, ha motivato il rigetto dell’appello proposto dall’Ufficio riconoscendo applicabile alla fattispecie il D.P.R. n. 634 del 1972, art. 54 ed in conseguenza ritenendo illegittima la ingiunzione di pagamento emessa per l’intero importo della “imposta complementare” in violazione di detta norma che disponeva la sospensione della riscossione in pendenza di giudizio avente ad oggetto il maggior valore accertato dall’Ufficio, nonchè la graduazione della riscossione in relazione all’esito del primo e del secondo grado del giudizio.

Ha inoltre motivato il rigetto della domanda restitutoria proposta dalla società appellata (pronuncia di rigetto omessa nel dispositivo) rilevandone la novità ex art. 345 c.p.c.3. I motivi di impugnazione del ricorso principale.

3.1. Le censure svolte a sostegno del motivo di impugnazione.

Con l’unico motivo di ricorso ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3) l’Agenzia delle Entrate censura la sentenza di appello per violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 643 del 1972, art. 28 (Invim) e dell’art. 2772 c.c. (norme che attribuiscono al Fisco il privilegio speciale, con grado equivalente a quello dei crediti previsti dall’art. 2780 c.c., n. 5, sull’immobile oggetto dell’atto di trasferimento, a garanzia del credito derivante dalla applicazione dell’INVIM. Fatti salvi i diritti “anteriormente” acquistati dai terzi, nonchè i diritti “successivamente” acquistati dai terzi nel caso in cui il credito abbia ad oggetto imposte “suppletive”) – del D.P.R. n. 634 del 1972, art. 54 (Imposta di Registro), applicabile “ratione temporis” (norma che dispone: 1-la estinzione del privilegio fiscale con il decorso di cinque anni dalla data della registrazione;

2-la applicazione del R.D. 14 aprile 1910, n. 639 per la riscossione del tributo; 3-la sospensione della riscossione coattiva in caso di impugnazione dell’atto impositivo qualora il credito tributario concerna “imposte complementari per il maggior valore accertato dal ufficio” ovvero “imposte suppletive”, essendo in tali casi prevista la graduazione della riscossione della imposta in relazione ai diversi gradi di giudizio).

A sostegno dei motivi il ricorrente principale, premessa la legittimità della ingiunzione emessa nei confronti di ICCRI in qualità di acquirente dell’immobile gravato da privilegio speciale ai sensi del D.P.R. n. 643 del 1972, art. 28 essendo legittimato l’Ufficio in virtù della norma indicata ad azionare il credito tributario – oggetto del rapporto di imposta con il soggetto cedente – direttamente nei confronti del cessionario, senza necessità di preventiva escussione del contribuente, potendo in ogni caso l’acquirente del bene immobile contrastare la espropriazione contestando il titolo e sollevando tutte le eccezioni opponibili dal venditore (viene richiamata in proposito la sentenza di questa Corte cass. n. 7914/2000), sostiene la inapplicabilità alla fattispecie del D.P.R. n. 634 del 1972, art. 54, comma 1 (che disciplina la sospensione e la graduazione della riscossione coattiva dei crediti per imposte complementari e suppletive) in considerazione, sia della “specialità” della azione esecutiva svolta nei confronti del terzo titolare del bene gravato da privilegio speciale, sia della incompatibilità della norma in questione con il termine breve di estinzione della garanzia reale (termine quinquennale decorrente dalla registrazione, previsto dal medesimo D.P.R. n. 634 del 1972, art. 54, comma 6), sia infine della natura “principale” e non “complementare” della imposta richiesta con l’avviso di liquidazione in quanto volta “a recuperare l’imposta INVIM dovuta in base ai valori dichiarati dalle parti contraenti e non a valori accertati dall’Ufficio”.

4. il controricorso ed i motivi del ricorso incidentale.

Si è costituita Bipielle Investimenti s.p.a. con deposito di controricorso e proponendo ricorso incidentale condizionato, sostenendo la infondatezza dell’unico motivo dedotto con il ricorso principale, ribadendo la estraneità della società al rapporto di imposta e la natura “complementare” della imposta liquidata dall’Ufficio ed oggetto della ingiunzione di pagamento con conseguente applicazione del D.P.R. n. 634 del 1972, art. 54.

In via subordinata, in caso di accoglimento del ricorso principale, la società resistente ha impugnato la sentenza del giudice di rinvio in grado di appello censurandola per violazione di norme processuali e di norme di diritto:

1-) in relazione all’art. 2909 c.c. e agli artt. 112, 324 e 329 c.p.c., non avendo rilevato la CTR, sebbene formalmente eccepito nel giudizio di rinvio dalla società (pag. 6 del ricorso per riassunzione), il giudicato interno formatosi sui seguenti capi della sentenza di primo grado – non investiti dai motivi di appello dell’Ufficio – concernenti la dichiarazione di illegittimità della ingiunzione fiscale: a) per omessa preventiva notifica dell’avviso di accertamento, b) per ingiustificato rifiuto dell’Ufficio ad ammettere le spese incrementative attestate da documenti prodotti in copia, in assenza di prescrizioni di legge che imponessero il deposito dei documenti giustificativi in originale;

2-) in relazione all’art. 112 c.p.c. e D.P.R. n. 643 del 1972, art. 18, comma 4 avendo omesso il giudice del merito di pronunciare sulla eccezione dell’ICCRI con la quale era stata dedotta la illegittimità della ingiunzione, essendo stata ingiustificatamente disattesa la rilevanza probatoria della produzione in fotocopia della documentazione attestante le spese incrementative allegata alla dichiarazione presentata a fini INVIM, “principio del resto statuito dai primi giudici e avente efficacia di giudicato per mancata impugnazione”:

3-) in relazione all’art. 112 c.p.c., al D.P.R. n. 643 del 1972, art. 20 avendo omesso il giudice di appello di pronunciare in merito alla eccezione proposta dall’ICCRI relativa alla illegittimità della ingiunzione in quanto la pretesa erariale non era stata preceduta dalla notifica di avviso di accertamento.

5. La valutazione della Corte sulla fondatezza dei motivi.

Il motivo dedotto con il ricorso principale deve essere rigettato in relazione a tutti i profili sopra indicati, non trovando fondamento giuridico le tesi argomentative svolte dalla Agenzia delle Entrate secondo cui della disposizione del D.P.R. n. 634 del 1972, art. 54, comma 1 – che prevede la sospensione e la graduale riscossione delle imposte complementari e suppletive in caso di pendenza della lite – non potrebbe beneficiare anche il terzo acquirente dell’immobile assoggettato al privilegio fiscale di cui al D.P.R. n. 643 del 1972, art. 28 posto a garanzia della imposta (indipendentemente dal tipo di categoria della stessa: principale, suppletiva o complementare D.P.R. n. 643 del 1972, ex art. 42), delle soprattasse e degli interessi derivanti dalla applicazione dell’INVIM. La disciplina del privilegio speciale che assiste i crediti erariali derivanti dalla applicazione dell’INVIM è contenuta nel D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 643, art. 28 (recante “Istituzione della imposta comunale sull’incremento di valore degli immobili”) che dispone; “Il credito derivante dalla applicazione della imposta di cui al presente decreto e delle relative soprattasse e degli interessi è privilegiato sugli immobili trasferiti con lo stesso grado dei crediti previsti dall’art. 2780 c.c., n. 5.

2. Per le imposte suppletive il privilegio non si può esercitare in pregiudizio dei diritti acquistati successivamente dai terzi.

La garanzia assiste tutti i crediti derivanti dalla applicazione della imposta e pertanto si estende oltre all’imposta principale anche a quella complementare e suppletiva (D.P.R. n. 643 del 1972, art. 42), rimanendo pertanto disciplinato l’esercizio del “jus prelationis” e del “jus distrahendi” da parte della Amministrazione finanziaria alle disposizioni proprie della legge istitutiva del tributo ovvero a quelle contenute nelle norme che trovano applicazione sussidiaria (“per quanto altro non disciplinato dal presente decreto”) in virtù del generale rinvio formale operato dal D.P.R. n. 643 del 1972, art. 31, comma 1 (e per quanto concerne le fasi della liquidazione e della riscossione, dello specifico rinvio operato dall’art. 19, comma 1 e 2 – con riferimento al valore imponibile “dichiarato” dal contribuente ovvero “già accertato” con atto definitivo dall’Ufficio, e dall’art. 21, comma 1 – relativamente al maggior “valore rettificato” per il quale va riscossa la imposta “complementare”-) alla disciplina della imposta di registro, per quanto concerne gli atti di alienazione a titolo oneroso “inter vivos” ed alla disciplina della imposta di successione per quanto riguarda gli atti di trasferimento “mortis causa”.

Ne consegue che, non essendo contenuta nel D.P.R. n. 643 del 1972 una specifica disciplina delle modalità di riscossione della imposta, nè una compiuta disciplina delle caratteristiche e delle modalità di esercizio del privilegio speciale immobiliare, occorre fare riferimento, prioritariamente, alla normativa speciale alla quale è disposto il rinvio e, quindi, persistendo eventuali lacune, alle norme del Codice civile: in particolare per quanto interessa la presente causa occorre fare riferimento alle disposizioni del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 634, 54 (norma successivamente trasfusa nel D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 56), ed all’art. 2772 c.c., commi 1, 4 e 5, all’art. 2780 c.c., comma 1, n. 4), artt. 2781-2783 c.c. (norme che dispongono: 1-la estinzione del privilegio con il decorso di cinque anni dalla data della registrazione; 2-la applicazione del R.D. 14 aprile 1910, n. 639 per la riscossione del tributo; 3-a sospensione della riscossione coattiva in caso di impugnazione dell’atto impositivo qualora il credito tributario concerna “imposte complementari per il maggior valore accertato dall’ufficio” ovvero “imposte suppletive, essendo in tali casi prevista la graduazione della riscossione in relazione ai diversi gradi di giudizio; 4-la attribuzione al Fisco del privilegio speciale – con grado equivalente a quello dei crediti previsti dall’art. 2780 c.c., n. 5 – sull’immobile oggetto dell’atto di trasferimento, a garanzia dei crediti derivanti dalla applicazione dell’INVIM, fatti salvi i diritti “anteriormente” acquistati dai terzi, nonchè i diritti ‘”successivamente” acquistati dai terzi nel caso in cui il credito abbia ad oggetto imposte suppletive; 5-la collocazione al quarto posto nell’ordine dei privilegi del credito di imposta INVIM; 6-la disciplina del concorso con i crediti pignoratizi e con altri crediti egualmente privilegiati).

Tanto premesso la questione di diritto sottoposta alla Corte dalla Agenzia ricorrente può quindi sintetizzarsi nel quesito se, in considerazione della specialità della azione esecutiva svolta nei confronti del terzo acquirente dell’immobile vincolato al privilegio D.P.R. n. 643 del 1972, ex art. 28 e del termine breve di estinzione della garanzia su tale immobile D.P.R. n. 634 del 1972, art. 54 (specialità desunta dalla autonomia del rapporto tributario rispetto all’assoggettamento ad esecuzione del bene di proprietà del terzo nonchè dal differente termine di estinzione della garanzia rispetto a quello di prescrizione del credito tributario), debba escludersi, anche nel caso in cui la garanzia assista un credito relativo ad imposta “complementare” o “suppletiva”, che il rinvio disposto alle norme sulla imposta di registro dal D.P.R. n. 643 del 1972, artt. 19, 21 e 31 si estenda anche alla applicazione della modalità di riscossione graduale del credito tributario litigioso (D.P.R. n. 634 del 1972, art. 54, comma 1).

Rileva il Collegio che in materia di privilegio speciale INVIM questa Corte di legittimità, conformemente alle indicazioni espresse nella sentenza della Corte costituzionale 15.10.1999 n. 386 in relazione ad un caso analogo (il privilegio sull’immobile ereditario previsto dal D.P.R. 31 ottobre 1990, n. 346, artt. 34 e 41), ha enunciato i seguenti principi di diritto:

L’acquirente di immobile a titolo oneroso non è debitore di imposta in.v.im. e pertanto non è legittimato ad impugnare l’accertamento di valore dell’immobile a tali fini per carenza di un interesse attuale e concreto all’esercizio dell’azione giurisdizionale onde, nella fase avente ad oggetto la quantificazione dell’imposta dovuta (fase anteriore alla, solo eventuale, fase di riscossione coattiva mediante esercizio del privilegio gravante sull’immobile acquistato), non è neppure ipotizzabile la pendenza di una controversia, tra l’acquirente dell’immobile e l’amministrazione finanziaria, avente ad oggetto l’in.v.im. (cfr. Corte cass. 1^ sez. 19.1.2000 n. 541 conf.

Corte cass. 5^ sez. 28.3.2003 n. 4723) In tema di INVIM da applicarsi agli atti di alienazione di immobili a titolo oneroso, l’acquirente del bene, gravato dal privilegio di cui al D.P.R. 26 ottobre 972, n. 643, art. 28 il quale sia rimasto estraneo – in quanto tale -alla procedura di accertamento e di liquidazione del tributo, vanta comunque il diritto di contestare, in sede del giudizio da lui promosso per contrastare l’espropriazione contro di lui intrapresa dall’Amministrazione finanziaria, il titolo fiscale, sollevando tutte le eccezioni opponibili e non opposte dai venditore e supplendo così all’inerzia del debitore d’imposta (cfr.

Corte cass. 5^ sez. 9.6.2000 n. 7914).

In tema di I.N.V.I.M., l’acquirente a titolo oneroso di immobile gravato da privilegio D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 643, ex art. 28 – al quale siano stati notificati, ai fini dell’applicazione dell’imposta, avviso di accertamento in rettifica di valore, ingiunzione di pagamento ed avviso di mora, dallo stesso impugnati dinanzi al giudice tributario, nell’inerzia dell’alienante, nei cui confronti sia divenuto definitivo l’accertamento – non può’ essere ammesso a definire la relativa controversia di valutazione ai sensi della L. 30 dicembre 199, n. 413, art. 35 atteso che detto acquirente non diventa, per il fatto dell’acquisto, soggetto passivo dell’obbligazione tributaria, pur rispondendo per effetto del privilegio, con il bene acquistato e nei limiti di valore di tale bene, del pagamento dell’I.N.V.I.M. Non essendo destinatario necessario dell’avviso di accertamento in rettifica del valore (iniziale) dichiarato, non è legittimato ad impugnarlo autonomamente, ma – nell’ipotesi in cui l’accertamento di valore sia successivo alla trascrizione del titolo d’acquisto del bene- può intervenire volontariamente o su istanza di parte (ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 14) nel giudizio, promosso dall’alienante – debitore di imposta avverso l’accertamento, ed è, comumque, legittimato ad opporre, in sede di espropriazione, nel caso in cui non abbia partecipato al predetto giudizio, le eccezioni non sollevate dall’alienante, supplendo, in tal modo, all’inerzia di quest’ultimo, possibilità che rende manifestamente infondata la eccezione di illegittimità’ costituzionale del D.P.R. n. 643 del 1972, artt. 2, 4 e 21 per contrasto di tale disciplina con l’art. 24 Cost. (cfr. Corte cass. 5^ sez. 27.11.2000 n. 15257);

ove al terzo acquirente non sia stato notificato l’accertamento, lo stesso – come riconosciuto dalla giurisprudenza della Corte Costituzionale (da ultimo, nella citata sentenza 15 ottobre 1999, n. 3386) e di questa Corte (sentenza n. 7914/2000 precedentemente richiamata)- può dedurre tutte le questioni sull’esistenza e sul contenuto del privilegio, ivi comprese quelle riguardanti il debito d’imposta, evocando in giudizio l’amministrazione finanziaria, che è contraddittore necessario nel processo tributario (sent. 12 giugno 1997, n. 5293)……” (cfr. Corte cass. SU 29.1.2001 n. 31, che afferma la giurisdizione del Giudice tributario nelle controversie aventi ad oggetto il privilegio speciale D.P.R. n. 643 del 1972, ex art. 28; Corte cass. SU 4.12.1990 n. 11585 e 21.1.1991 n. 537, con riferimento alla contestazione della esistenza del credito tributario).

Tali principi sono stati successivamente confermati anche dalla sentenza della Corte n. 6153/2002 pronunciata in fase rescindente nel corso di questo giudizio che ha evidenziato in particolare: 1-che l’ICCRI in quanto terzo acquirente non è soggetto passivo di imposta nè interviene come parte nel rapporto tributario che intercorre esclusivamente tra l’alienante ed il Fisco, ma risponde esclusivamente del debito d’imposta in executivis con il bene acquistato assoggettato a privilegio speciale; 2-che in conseguenza “quando anche l’ICCRI avesse ricevuto un avviso di liquidazione, non avrebbe avuto titolo e legittimazione ad impugnarlo (Cass. n. 6387/1990)”; 3-che essendo invece l’ICCRI soggetto passivo della procedura esecutiva iniziata con l’atto di ingiunzione, è legittimato ad impugnare tale atto per contrastare la pretesa espropriativa dell’amministrazione (Cass. 7914/2000), pur non potendo pretendere il “beneficium excussionis”, e nel caso soddisfi il debito del contribuente dispone di azione di regresso nei confronti di quest’ultimo.

Orbene se in applicazione dei principi indicati la posizione del terzo acquirente dell’immobile assoggettato a privilegio INVIM non coincide con quella di debitore principale (non essendo soggetto passivo di imposta) e neppure con quella di condebitore in solido nelle due forme di coobbligato di imposta nei cui confronti si verificato il medesimo presupposto, o di responsabile di imposta in relazione a presupposto verificatosi nei confronti di altri soggetti (dilettando ex art. 1292 c.c. nel caso di specie, l’elemento della medesima prestazione alla quale sarebbe tenuto insieme al contribuente), limitandosi piuttosto a quella di soggetto tenuto alla garanzia patrimoniale – limitata al valore del bene – per debito altrui (cfr. Corte cass 1 sez. 22.2.1999 n. 1484, in relazione al privilegio speciale immobiliare per imposte indirette, secondo cui “la posizione del terzo acquirente di un immobile gravato dal privilegio….. è del tutto assimilabile a quella del terzo proprietario di immobile oggetto di ipoteca – soggetto che, al pari del primo, non può considerarsi personalmente obbligato, pur essendo assoggettabile all’azione esecutiva del creditore -, e diverge, pertanto, da quella del responsabile d’imposta di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 64 con la conseguenza che egli non può essere chiamato a rispondere, in qualità di obbligato (o di coobbligato), del debito d’imposta, essendo il suo vincolo limitato al bene gravato dalla garanzia, da destinarsi prioritariamente al soddisfacimento del credilo privilegiato), il bilanciamento operato dalla richiamata sentenza della Corte costituzionale n. 386/1999 tra l’interesse del Fisco alla realizzazione del credito insoluto in conseguenza dell’inadempimento del contribuente, e l’interesse del terzo acquirente dell’immobile gravato da privilegio di subire la espropriazione solo nei casi previsti e secondo le forme e le modalità previste dalla legge per il procedimento esecutivo, impone di recuperare la tutela del diritto acquistato dal terzo – altrimenti esposto ad eventuali condotte abusive del contribuente – anche nei confronti della Amministrazione finanziaria procedente, dovendo consentirsi a tale soggetto la facoltà di opporsi alla azione esecutiva, non soltanto deducendo vizi propri della stessa, ma anche vizi inerenti la formazione del titolo, potendo pertanto formulare avanti il Giudice tributario le medesime eccezioni di invalidità degli atti del procedimento tributario spettanti al contribuente.

Ne discende che la assenta “specialità” della disciplina normativa della pretesa esecutiva attribuita alla Amministrazione finanziaria, rispetto a quella che regola la pretesa tributaria azionata nei confronti dell’alienante – debitore d’imposta, non può operare in modo tale da contraddire alla effettività della tutela riconosciuta al terzo acquirente, avuto riguardo alla funzione che sono chiamati ad assolvere i poteri accordati dalla legge al ceditore privilegiato in considerazione della “causa del credito” e dunque della speciale “qualità tributaria” del diritto di credito al quale il privilegio speciale accede. Tanto consente di affermare che l’esercizio della garanzia non può prescindere dalle modalità di attuazione del credito tributario garantito, venendo altrimenti ad essere irrimediabilmente inficiata proprio la necessaria relazione con la “causa del credito” che unicamente giustifica il privilegio sull’immobile.

In proposito occorre osservare che, indipendentemente dalla problematica questione dell’inquadramento nelle categorie dogmatiche del “privilegio speciale” ex art. 2745 c.c. (da taluni configurato come autonomo diritto reale di garanzia: da altri come mero titolo di prelazione ex art. 2741 c.c., comma 2), i caratteri distintivi del privilegio speciale immobiliare di cui al D.P.R. n. 643 del 1972, art. 28 ed all’art. 2772 c.c., comma 1 debbono individuarsi nel complesso dei poteri riconosciuti al creditore in funzione della particolare natura del diritto di credito che consistono nella possibilità di aggredire direttamente il bene immobile del terzo (“jus distrahendi”) e nella priorità di soddisfazione sul bene espropriato rispetto agli altri creditori (“ius prelationis”: artt. 2745, 2748 c.c. e art. 2780 c.c., comma 1, n. 5), essendo irrilevanti nei confronti del creditore privilegiato le vicende relative ai successivi trasferimenti del bene (“ius sequelae”: art. 2747 c.c., comma 2, art. 2772 c.c., commi 4 e 5; cfr. Corte cass. 5^ sez. 9.5.2007 n. 10580), con la sola eccezione che il credito concerna imposte “suppletive”. I poteri indicati presuppongono, pertanto, la formazione di un valido titolo idoneo a legittimare la riscossione coattiva de credito di imposta, ed il loro esercizio volto alla escussione del privilegio non può, pertanto, prescindere dalla peculiare disciplina che regola la riscossione e l’azione esecutiva dettata in materia tributaria, sussistendo uno stretto legame di dipendenza funzionale tra il privilegio speciale e le vicende del credito di imposta garantito. E poichè tale titolo, nel caso di specie, concerne il credito per INVIM, e considerato che il D.P.R. n. 643 del 1972, in assenza di specifica regolamentazione della fase di riscossione della imposta, rinvia espressamente alla disciplina della imposta di registro (o della imposta di successione), non vi è ragione di sottrarre la disciplina della riscossione e dell’azione esecutiva immobiliare nei confronti del terzo acquirente dell’immobile assoggettato a privilegio alle corrispondenti norme del D.P.R. n. 634 del 1972 – vigenti al tempo della notifica della ingiunzione con la quale si dava inizio al procedimento coattivo di riscossione ai sensi del R.D. 14 aprile 1910, n. 639, art. 2 – ed in particolare alle disposizioni dell’indicato decreto art. 54, comma 1 che dispongono la graduazione della riscossione del credito litigioso.

In contrario non può valere l’argomento avanzato dalla ricorrente per cui, stante il diverso termine di estinzione del credito di imposta e del privilegio speciale, tale graduazione potrebbe operare soltanto a favore del contribuente – debitore principale, essendo legittimata la Amministrazione finanziaria ad agire per la riscossione dell’intero importo della imposta nei confronti del terzo acquirente. Se infatti, da un lato, rientra nella discrezionalità del Legislatore stabilire differenti termini prescrizionali in funzione del contemperamento delle esigenze di acquisizione delle diverse categorie di entrate patrimoniali (nella specie trattasi di imposte suppletive volte a “correggere errori od omissioni dell’ufficio” o complementari, pertanto diverse dalla imposta principale applicata all’atto del trasferimento) con quelle di certezza delle situazioni proprietarie dei beni immobili, dall’altro lato, il ridotto termine prescrizionale stabilito per l’esercizio del privilegio non comporta ex se una dimidiata tutela del diritto della Amministrazione finanziaria – soggetta al rischio della estinzione del privilegio nel caso in cui la durata del giudizio avente ad oggetto l’obbligazione tributaria del contribuente venisse a protasi oltre il detto termine prescrizionale – in quanto, ove dovessero ricorrere fondati pericoli per la riscossione della imposta nella imminente scadenza del termine di estinzione della garanzia, l’Amministrazione finanziaria conserva sempre i poteri di tutela cautelare del credito, essendo legittimata nel ricorso dei presupposti di legge (fondato pericolo per la riscossione) ad iscrivere nel ruolo straordinario il credito per l’intero importo (cfr. D.Lgs. 26 febbraio 1999, n. 46, art. 17, comma 1; D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 11, comma 3, art. 15 bis e art. 39, comma 1), potendo esercitare, in tal caso, senza incorrere nel paventato pregiudizio, il privilegio speciale nei confronti del terzo acquirente.

La tesi argomentativa sostenuta dalla Agenzia ricorrente (inapplicabilità a favore del terzo acquirente dell’immobile assoggettato a privilegio speciale della graduazione della riscossione in pendenza di lite) conduce, peraltro, ad un’applicazione illogica e contraria alla stessa “ratio legis” della norma in esame, laddove viene ingiustificatamente a disciplinare in modo diverso la riscossione del medesimo credito di imposta secondo che sia fatto valere nei confronti del contribuente o del terzo- acquirente l’immobile: le disposizioni del D.P.R. n. 634 del 1972, art. 54, comma 1 che prevedono, durante il giudizio nel quale si controverte sulla debenza del tributo, la sospensione della riscossione e la gradazione della riscossione dell’importo accertato per imposte “complementari” o “suppletive” “secundum eventum litis”, rispondono, infatti, alla esigenza di istituire una relazione di proporzionalità tra la realizzazione coattiva del credito e la progressiva incontestabilità di tale diritto – nella sua esatta dimensione quantitativa – nei diversi gradi di giudizio, fino a pervenire al giudicato. Tale proporzionalità è funzionale tanto all’interesse del debitore di essere assoggettato all’imposta nella misura effettivamente dovuta, quanto all’interesse della stessa l’Amministrazione finanziaria di evitare le spese e gli aggravi di attività amministrativa che – in caso di immediata riscossione dell’intero importo del tributo – potrebbero conseguire alle richieste di rimborso in caso di esito negativo della lite. Non vi è ragione, pertanto, per derogare, nei confronti del terzo acquirente dell’immobile assoggettato a privilegio speciale a garanzia del credito di imposta litigioso, alla applicazione della norma (D.P.R. n. 634 del 1972, art. 54, comma 1 cui rinviano D.P.R. n. 643 del 1972, artt. 19, 21 e 31) che soddisfa alle indicate esigenze sottese al meccanismo di graduazione della riscossione, tanto più che una siffatta deroga verrebbe inutilmente ad esporre la Amministrazione alla responsabilità nei confronti del terzo in caso di “imprudente” espropriazione del bene, qualora la stessa risultasse in tutto od in parte soccombente all’esito dei giudizi tributari.

Nè apparirebbe giustificata, alla stregua dell’argomento criticato, una riduzione degli strumenti di tutela attribuiti al terzo acquirente di fronte alla pretesa del creditore privilegiato, tanto al fine di non incorrere nei sospetti di incostituzionalità (art. 3 Cost., principio di ragionevolezza) delle norme che regolano il privilegio speciale ove interpretate nel senso di consentire alla PA di azionare esecutivamente il credito nell’intero importo, pur in pendenza di giudizio, nei confronti del terzo estraneo alla obbligazione tributaria.

La equiparazione del terzo acquirente l’immobile assoggettato a privilegio INVIM (non rilevando a tal fine la natura dell’acquisto “inter vivos” o “mortis causa”) a quella del terzo acquirente dell’immobile gravato da ipoteca, impone di riconoscere a tale soggetto esposto all’azione esecutiva del Fisco la medesima tutela del contribuente, proprio al fine di evitare che il giudizio relativo all’obbligazione garantita possa comportare, a causa della negligenza o della malafede del debitore, effetti pregiudizievoli per il terzo al quale, in quanto avente causa dal debitore, tali effetti sarebbero, in via di principio, senz’altro opponibili (art. 2909 cod. civ. )…”: ne consegue che al terzo deve essere riconosciuta “la possibilità di opporre al creditore procedente anche in sede di espropriazione qualsiasi eccezione non opposta dal debitore.. ” (cfr.

Corte cost. sentenza n. 386/1999), compresa quella relativa alla illegittimità del titolo azionato in riscossione per violazione del D.P.R. n. 634 del 1972, art. 54, comma 1 (ora arT. 56 TU n. 131/1986) che dispone la graduazione della riscossione.

Debbono pertanto condividersi le conclusioni raggiunte dalla giurisprudenza di questa Corte in merito alla piena tutela da accordare al terzo acquirente dell’immobile assoggettato a privilegio INVIM e che sono limpidamente riassunte nel seguente passo tratto dalla motivazione della sentenza resa da Corte cass. SU 29.1.2001 n. 31 in sede di regolamento della giurisdizione “…Deve, innanzitutto, ribadirsi l’orientamento, espresso dalle Sezioni Unite in numerose sentenze, secondo cui anche il terzo acquirente del bene gravato dal privilegio di cui al D.P.R. n. 643 del 1972, art. 54, comma 1 pur non essendo debitore d’imposta in senso stretto, ma una sorta di responsabile senza debito, non può essere ritenuto estraneo al rapporto obbligatorio tributario. Tale soggetto, d’altra parte, come la Corte Costituzionale ha affermato in relazione ad un caso analogo (il privilegio sull’immobile ereditario previsto dal D.P.R. 31 ottobre 1990, n. 346, artt. 34 e 41), pur non essendo necessario destinatario dell’avviso di accertamento, può intervenire volontariamente nel giudizio instaurato dal debitore d’imposta contro tale atto e può anche opporre in sede di espropriazione tutte le questioni non dedotte dal debitore – successore mortis causa (sentenza 11 – 15 ottobre 1999, n. 386)……… ove al terzo acquirente non sia stato notificato l’accertamento, lo stesso – come riconosciuto dalla giurisprudenza della Corte Costituzionale (da ultimo, nella citata sentenza 15 ottobre 1999. n. 386) e di questa Corte (sentenza n. 7914/2000 precedentemente richiamata)- può dedurne tutte le questioni sull’esistenza e sul contenuto del privilegio, ivi comprese quelle riguardanti il debito d’imposta, evocando in giudizio l’amministrazione finanziaria, che è contraddittore necessario nel processo tributario (sent. 12 giugno 1997, n. 5293)……”.

Il motivo di ricorso è destituito di fondamento anche in relazione alla diversa questione prospettata concernente la violazione del D.P.R. n. 634 del 1972, art. 54, comma 1 -ritenuto applicabile nella fattispecie, a favore del terzo acquirente del immobile assoggettato a privilegio – per avere erroneamente i Giudici di secondo grado riconosciuto natura “complementare” anzichè “principale” alla imposta relativa al credito azionato dalla Amministrazione finanziaria.

La ricorrente sostiene che la ingiunzione aveva ad oggetto “un recupero di imposta in relazione a valori dichiarati dalle parti e non da una attività di accertativa dell’Ufficio” (ric. pag. 8) e qualifica “suppletiva” tale imposta (pag. 2 ricorso), avendo l’Amministrazione inteso recuperare a tassazione l’importo delle spese “incrementative” indicate nella dichiarazione INVIM, ai fini della determinazione del valore “iniziale” dell’immobile D.P.R. n. 643 del 1972, ex artt. 11 – 13 essendo stata disconosciuta la efficacia probatoria della relativa documentazione prodotta dalle parti.

L’assunto si rivela “ictu oculi” contraddittorio ed infondato.

E’ contraddittorio laddove si qualifica suppletiva la imposta, in quanto tale categoria è espressamente assoggettata dal D.P.R. n. 634 del 1972, art. 54, comma 1 alla disciplina della graduazione della riscossione del credito litigioso.

E’ infondato laddove sembra allegare la natura “principale” della imposta. La nozione delle diverse categorie di imposta deve essere rinvenuta nell’art. 42 TU imp. Registro secondo cui: è “principale” la imposta applicata al momento della registrazione; è “suppletiva” la imposta applicata successivamente “se diretta a correggere errori od omissioni dell’ufficiò”; è “complementare” la imposta applicata in ogni altro caso”.

Tanto premesso, incontestato, per stessa ammissione della ricorrente, che nella specie la maggiore imposta richiesta dall’Ufficio derivava dal disconoscimento delle spese c.d. incrementative del valore iniziale dell’immobile, ne segue che l’imposta – diversamente da quanto affermato dalla ricorrente – non è stata liquidata in base alla dichiarazione del contribuente (ipotesi disciplinata dal D.P.R. n. 643 del 1972, art. 19, comma 1), ma in seguito all’esercizio dei poteri di accertamento dell’Ufficio che “quando non ritenga di accettare la dichiarazione del contribuente sugli elementi che concorrono alla determinazione dell’incremento imponibile, notifica avviso di accertamento ……delle spese ritenute non ammissibili” (D.P.R. n. 643 del 1972, art. 20, comma 1): l’accertamento in rettifica dei valori indicati nella dichiarazione presenta dal contribuente implica la riscossione della imposta complementare come è dato agevolmente desumere dal D.P.R. n. 643 del 1972, art. 21 (rubricato “imposta complementare” e nella quale ricomprende anche il maggior credito derivante dall’accertamento della congruità delle spese), nonchè dalla nozione residuale di imposta complementare ricavabile dall’art. 42 TU imposta Registro.

Correttamente pertanto i Giudici di appello hanno ritenuto applicabile alla fattispecie la disposizione del D.P.R. n. 634 del 1972, art. 54, comma 1 qualificando “complementare” la imposta relativa al credito in base al quale era stato escusso il privilegio speciale.

5. Il ricorso incidentale.

Il rigetto del ricorso principale esonera la Corte dall’esame dei motivi proposti dal resistente con il ricorso incidentale condizionato da dichiararsi assorbiti nella indicata pronuncia, in virtù del consolidato orientamento di giurisprudenziale questa Corte per cui “presupposto della dichiarazione di assorbimento del ricorso incidentale condizionato conseguente al rigetto del ricorso principale è l’ammissibilità del ricorso incidentale medesimo. Di vero, la dichiarazione di assorbimento del ricorso incidentale condizionato, che consegue all’accertamento dell’infondatezza del ricorso principale (condizionante), comporta pur sempre un apprezzamento del merito dell’impugnazione condizionata, il quale, a sua volta, implica l’ammissibilità di questa e la subordinazione dell’interesse ad impugnare del ricorrente incidentale alla riconosciuta fondatezza del ricorso principale. Se il ricorso incidentale è invece a priori inammissibile, la subordinazione dell’interesse ad impugnare all’accoglimento, anche parziale, del ricorso principale non vale ad impedire alla Corte di Cassazione l’esercizio del suo potere-dovere di accertarne e dichiararne l’inammissibilità, indipendentemente da qualunque eccezione sollevata dalle parti:” (cfr. Corte cass. 2^ sez. 26.6.2001 n. 8732;

id. 2^ sez. 22.8.2003 n. 12344; id. 5^ sez. 2.4.2004 n. 6542; vedi Corte cass. 2^ sez. 28.2.2007 n. 4787; id. 2^ sez. 9.6.2010 n. 13882).

6. La decisione sui ricorsi e sulle spese.

Dichiarato inammissibile il ricorso proposto dal Ministero della Economia e delle Finanze, con compensazione delle spese di lite, deve essere rigettato il ricorso principale proposto dalla Agenzia delle Entrate e dichiarato assorbito il ricorso incidentale condizionato, con condanna dalla parte ricorrente alla rifusione delle spese del presente giudizio che si liquidano in dispositivo.

PQM

La Suprema Corte di cassazione, riuniti i ricorsi principale ed incidentale ex art. 335 c.p.c.:

– dichiara inammissibile il ricorso proposto dal Ministero della Economia e Finanze, dichiarando interamente compensate tra le parti le spese di lite:

– rigetta il ricorso principale proposto dalla Agenzia delle Entrate e dichiara assorbito il ricorso incidentale condizionato;

– condanna la Agenzia delle Entrate alla rifusione delle spese del presente giudizio che liquida in Euro 8.000,00 per onorari ed Euro 200,00 per esborsi, oltre al rimborso forfetario delle spese generali ed accessori di legge.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, il 13 gennaio 2011.

Depositato in Cancelleria il 20 ottobre 2011

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