Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 21685 del 08/10/2020

Cassazione civile sez. trib., 08/10/2020, (ud. 12/12/2019, dep. 08/10/2020), n.21685

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. MANZON Enrico – Presidente –

Dott. BRUSCHETTA Ernestino Luigi – Consigliere –

Dott. CATALLOZZI Paolo – Consigliere –

Dott. TRISARI Giancarlo – rel. Consigliere –

Dott. ANTEZZA Fabio – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

Sul ricorso iscritto al n. 28683 del ruolo generale dell’anno 2012

proposto da:

Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore,

rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura generale dello Stato,

presso i cui uffici in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, è

domiciliata;

– ricorrente –

contro

Micys Company s.p.a., in persona del legale rappresentante,

rappresentata e difesa dagli Avv.ti Cantillo Oreste e Mirra Antonio

per procura speciale a margine del controricorso, elettivamente

domiciliata in Roma, via Properzio, n. 37, presso lo studio di

quest’ultimo difensore;

– controricorrente –

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria

regionale della Lombardia n. 132/50/2011, depositata in data 20

ottobre 2011;

udita la relazione svolta nella Camera di Consiglio del 12 dicembre

2019 dal Consigliere Triscari Giancarlo.

Fatto

RILEVATO

Che:

dalla esposizione in fatto della sentenza impugnata si evince che: l’Agenzia delle entrate aveva notificato a Mycis Company s.p.a. un avviso di accertamento con il quale, relativamente all’anno di imposta 2004, aveva richiesto il pagamento di maggiori imposte dirette nonchè dell’Iva; avverso il suddetto atto impositivo la società aveva proposto ricorso che era stato parzialmente accolto dalla Commissione tributaria provinciale di Milano; avverso la pronuncia del giudice di primo grado l’Agenzia delle entrate aveva proposto appello;

il giudice del gravame ha rigettato l’appello, in particolare ha ritenuto che: a) relativamente alla ripresa dei costi di cui alle fatture emesse dalla società Rilù s.a.s. e da Elide C., ritenuti non inerenti in quanto le operazioni erano state solo genericamente descritte in fattura, non sussisteva contestazione in ordine al fatto che le prestazioni erano state effettivamente svolte, sicchè non rilevava la questione se i contratti prodotti erano privi di data certa; b) relativamente alla ripresa dei costi consistenti nei ratei relativi a compensi dovuti per il 2004 in favore di V.R. e M.E., non era oggetto di contestazione la continuità del rapporto con i suddetti prestatori i quali, una volta mutata la “soggettività fiscale”, avendo solo nel 2005 acquisito la partita Iva, avevano potuto solo in quest’ultimo anno emettere la fattura; c) relativamente alla ripresa dei costi per spese di trasferta a Madrid e Bratislava sostenuti dal fornitore di beni ai negozi esteri della società, l’addebito degli stessi, concordato con la società, era da considerarsi connesso alla particolare attività internazionale da essa svolta, consistente nella costituzione di filiali locali e nell’allestimento di negozi con immagine unitaria; relativamente alla ripresa dei costi per spese di rappresentanza consistenti in pranzi di lavoro, le stesse dovevano essere considerate inerenti “secondo un uso invalso di conduzione degli affari”; d) relativamente alla ripresa dei costi di manutenzione, ritenuti incrementativi del valore dei beni e quindi solo oggetto di capitalizzazione, l’art. 102 TUIR non imponeva criteri di trattamento dei costi, stabilendone le conseguenze fiscali in funzione della valutazione operata dall’imprenditore e, peraltro, le opere di rifacimento conservativo di strutture esistenti non potevano dirsi incrementative del valore, rientrando tra queste anche le opere che aumentavano la volumetria o si traducevano in innovazioni; e) relativamente alla ripresa di perdite su crediti, ritenute prive di prova certa, questa, invero, era stata fornita dalla società che aveva, quindi, giustificato la perdita oggettiva del credito; f) relativamente alla ripresa delle sopravvenienze passive, ritenute non giustificate, non era stata posta in contestazione la realtà del costo e le circostanze (errore involontario e effettiva ricezione del documento contabile ad esercizio chiuso) con cui lo stesso era stato accertato; g) relativamente alla ripresa dell’Iva per esportazioni, ritenute non documentate, non poteva essere limitato l’onere di prova, gravante sulla società, dell’avvenuta esportazione alla sola produzione della bolla doganale di uscita, essendo idonee le bolle di entrata nel territorio estero o le fatture e i pagamenti dei destinatari esteri; h) relativamente alla ripresa della detraziohe dell’Iva per le operazioni di manutenzione e allestimento negozi di vendita, ritenute non inerenti, le stesse erano da valutarsi nell’ambito della costituzione di una “catena commerciale” secondo un concetto unitario; i) relativamente, infine, alla ripresa della detrazione Iva per le operazioni di cui al punto a), doveva farsi richiamo a quanto argomentato in relazione al suddetto profilo;

avverso la pronuncia del giudice del gravame ha proposto ricorso l’Agenzia delle entrate affidato a otto motivi di censura, cui ha resistito la società depositando controricorso.

Diritto

CONSIDERATO

Che:

va preliminarmente disattesa l’eccezione di inammissibilità del ricorso, proposta dalla controricorrente, perchè priva di autosufficienza e dell’esposizione, anche se sommaria, degli atti di causa, in quanto, anche se succintamente, nella parte in fatto e dello svolgimento del processo sono riportati i profili essenziali della controversia nonchè la vicenda processuale.

Con il primo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione o falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 109, del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 21, e degli artt. 2704 e 2697c.c., per avere ritenuto che, relativamente alla ripresa dei costi di cui alle fatture emesse dalla società Rilù s.a.s. e da Elide C., la inerenza e l’effettiva esistenza delle operazioni, di cui alle suddette fatture, poteva essere provata facendo unicamente riferimento alla sola presenza delle fatture che, invece, erano del tutto generiche e non consentivano di verificare quale era stata la prestazione effettivamente ricevuta;

il motivo è infondato;

lo stesso, invero, non tiene conto della ratio decidendi della pronuncia censurata;

il giudice del gravame, in realtà, ha correttamente premesso che, ai fini della valutazione dell’inerenza di un costo, occorre verificare se le fatture ove è riportato il costo imputato a conto economico corrispondano effettivamente alle prestazioni rese e, successivamente, procedendo nel merito della questione, ha accertato che il fatto in sè della prestazione d’opera di due ex dipendenti (uno dei quali in veste di socio della Rilù) non è sostanziale oggetto di contestazione;

pertanto, proprio in conseguenza della circostanza sopra evidenziata, ha precisato che il quadro probatorio offerto, dal quale emergono i precorsi rapporti di lavoro e la continuazione della collaborazione in altra veste doveva condurre a ritenere non legittima la pretesa;

nessuna censura, quindi, è stata prospettata dalla ricorrente circa l’accertamento in fatto compiuto dal giudice del gravame che, in realtà, non ha fondato la valutazione dell’illegittimità della pretesa sulla sola esistenza delle fatture, come invece sostenuto nel presente motivo di ricorso, ma con riferimento al complessivo quadro indiziario, nel quale si innesta la considerazione della mancanza di contestazione da parte dell’Agenzia delle entrate;

il riferimento, quindi, alla irrilevanza della prova della data dei contratti è stata compiuta dal giudice del gravame proprio alla luce della considerazione, non presa in esame col presente motivo di ricorso, della certezza della esecuzione delle operazioni in oggetto; con il secondo motivo si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 109, del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 21, per avere ritenuta illegittimo il recupero relativo ai costi consistenti nei ratei per compensi dovuti per il 2004 in favore di V.R. e M.E., essendo, invece, non controverso che gli stessi, nel suddetto anno, erano lavoratori dipendenti o assimilati, sicchè le prestazioni non potevano essere contabilizzate quali prestazioni di lavoro esterno;

il motivo è infondato;

va osservato, preliminarmente, che, differentemente, da quanto sostenuto dalla difesa di parte controricorrente, la censura in esame prospetta una questione di corretta sussunzione della fattispecie al paradigma normativo della previsione normativa in esame;

è fatto non contestato, come riportato dalla stessa sentenza in sede di esposizione in fatto, che la prestazione in esame è stata compiuta da soggetti che avevano svolto la loro opera in regime di collaborazione coordinata e continuativa e che solo nel 2005 avevano mutato la soggettività fiscale della persona fisica con l’acquisizione della partita Iva;

il giudice del gravame ha argomentato sulla base della continuità del rapporto con i due collaboratori, sicchè, avendo gli stessi emesso le fatture nel 2005, ma riferite a prestazioni rese nel 2004, ne ha inferito che correttamente il rateo era stato imputato anche con riferimento al periodo precedente in cui le persone fisiche avevano acquisito la partita Iva;

va osservato, a tal proposito, che ai sensi dell’art. 50 TUIR, comma 1, lett. c-bis), sono assimilati ai redditi di lavoro dipendente, fra l’altro, le somme percepite in relazione rapporti di collaborazione aventi per oggetto la prestazione di attività svolte senza vincolo di subordinazione a favore di un determinato soggetto nel quadro di un rapporto unitario e continuativo senza impiego di mezzi organizzati e con retribuzione periodica prestabilita;

l’art. 95, TUIR, prevede che le spese per prestazioni di lavoro dipendente sono deducibili ai fini della determinazione del reddito; il successivo art. 109, comma 1, prevede che le spese e gli altri componenti negativi di reddito concorrono a formare il reddito nell’esercizio di competenza;

al comma 4, infine, è previsto che sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui risultano imputati al conto economico relativo all’esercizio di competenza;

il giudice del gravame ha, quindi, accertato che i compensi in esame erano relativi a prestazioni rese, nell’anno 2004, in regime di collaborazione coordinata e continuativa e che erano state imputate a conto economico per quell’anno, sicchè, correttamente, ha ritenuto che gli stessi erano stati legittimamente dedotti per l’anno di competenza, non assumendo rilevanza la circostanza che, avendo i prestatori iniziato l’attività di impresa nell’anno successivo, avevano emesso fattura, essendo incontestato che la prestazione era stata svolta nell’anno precedente;

con il terzo motivo si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 108, per avere erroneamente ritenuto deducibili i costi per viaggi e spese in Madrid e Bratislava, addebitati alla società da un terzo fornitore di beni ai negozi esteri, trattandosi di spese non giustificate poichè riferite ad esercizi commerciali non appartenenti direttamente alla suddetta società, nonchè, con riferimento al recupero dei costi per pranzi di lavoro, per avere ritenuto che fossero inerenti all’attività di impresa;

il motivo è infondato;

con riferimento al primo profilo, relativo alla deducibilità dei costi per viaggi e spese addebitati dal terzo fornitore, lo stesso, invero, non tiene conto della ratio decidendi della sentenza censurata, in particolare della considerazione secondo cui l’addebito del costo rientrava nell’accordo negoziale stipulato tra la società ed il terzo fornitore, il quale riversava a carico della prima i costi di trasferta nell’ambito della particolare esplicazione della attività internazionale dalla stessa svolta, esplicantesi mediante la costituzione di filiali locali e l’allestimento di negozi con immagine unitaria di “catena”, sicchè, sulla base di tale considerazione, ha fatto derivare l’inerenza del costo all’attività di impresa;

la particolarità, quindi, dell’esplicazione dell’attività di impresa svolta dalla ricorrente e la esistenza di un accordo negoziale con il fornitore, ritenuti elementi decisivi ai fini della valutazione della strumentalità dei costi con l’attività d’impresa e della conseguente inerenza, non sono state prese in considerazione con il presente motivo di censura, limitato unicamente a contestare il fatto che i negozi non sarebbero appartenenti alla ricorrente;

con riferimento, poi, al secondo profilo, relativo alla deducibilità dei costi relativi a pranzi di lavoro, va osservato che la ricorrente lamenta che, non potendo essere considerati spese di pubblicità, non essendo stato provato che avessero una diretta influenza sull’incremento delle vendite, aveva contestato in sede di atto di appello che, dovendosi applicare la disciplina delle spese di rappresentanza, non avrebbero potuto essere dedotti interamente nell’esercizio in cui erano state contenute, dovendo essere considerate spese pluriennali di rappresentanza;

il presente profilo di censura è inammissibile per difetto di autosufficienza, in quanto prospetta una questione diversa da quella affrontata dal giudice del gravame che, invero, ha orientato la pronuncia motivando in ordine alla inerenza delle spese in esame, non avendo parte ricorrente allegato nè riprodotto l’avviso di accertamento o gli atti difensivi da cui evincere che la ragione della ripresa riguardava non tanto il profilo dell’inerenza della spesa ma quello, diverso, della non corretta deduzione integrale della stessa in un unico esercizio;

con il quarto motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 102, per avere ritenuto, con riferimento alla questione della deducibilità dei costi per manutenzione, che le spese incrementative fossero solo quelle di aumento della volumetria e le innovazioni, e non anche quelle in esame, aventi ad oggetto il rifacimento della copertura;

il motivo è infondato;

va in primo luogo osservato che secondo questa Corte (Cass. civ., 9 febbraio 2018, n. 3170; Cass. civ., n. 7885/2016; Cass. civ., n. 18810/2017) la previsione di cui all’art. 102, cit., consente all’imprenditore di esercitare l’opzione tra la capitalizzazione delle spese incrementative, quale aumento del costo del bene ammortizzabile, ovvero la loro deduzione immediata entro i limiti quantitativi prefissati;

l’applicazione della norma, pertanto, non richiede, ai fini fiscali alcuna indagine volta alla discriminazione della natura delle spese e, cioè, se queste siano di manutenzione ordinaria o straordinaria, assumendo rilievo solo a fini civilistici, onde evitare che vengano adottati comportamenti non conformi a corretti principi contabili;

in ogni caso, il giudice del gravame ha compiuto un accertamento di fatto, non sindacabile in questa sede, ritenendo che le opere in esame avessero unicamente la finalità di rifacimento conservativo di strutture esistenti e che le stesse non avessero portata incrementativa del valore delle stesse;

con il quinto motivo si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione e falsa applicazione del gli D.P.R. n. 917 del 1986, artt. 88 e 101, per avere ritenuto deducibili le perdite su crediti, non avendo motivato sulle ragioni per le quali la documentazione relativa a B.F. (ritenuta non idonea già in sede di pronuncia di primo grado ai fini del riconoscimento della deducibilità della perdita su credito) era diversa dagli altri crediti in considerazione e, inoltre, in quanto, per tali crediti, non sussistevano elementi certi e precisi, richiesti dall’art. 101, cit., al fine della deduzione delle perdite su crediti;

il motivo è infondato;

va osservato che, con riferimento al primo profilo, relativo alla omessa motivazione sulle ragioni per le quali la documentazione presa in considerazione dal giudice del gravame, non differente da quella relativa a B.F., ritenuta non idonea già dal giudice di primo, potesse invece condurre ad una diversa valutazione di idoneità probatoria con riferimento agli altri crediti, lo stesso è inammissibile, poichè introduce, nell’ambito di una ragione di censura fondata sulla violazione di legge, argomenti che attengono alla diversa ragione di censura relativa al vizio di motivazione;

va, altresì, osservato che, con riferimento al secondo profilo, relativo alla mancanza, nel caso di specie, di elementi certi e precisi al fine di accertare l’effettiva perdita su crediti, il giudice del gravame ha espressamente esaminato la questione ed ha ritenuto, con accertamento di merito non sindacabile in questa sede, che la società contribuente aveva dato prova, per ogni voce oggetto di contestazione, della sussistenza di circostanze (quali istanze di fallimento respinte per motivazioni diverse dalla mancanza di insolvenza, concordati, azioni legali infruttuose) tali da conferire giustificazione obiettiva della perdita;

è quindi alla luce della documentazione a disposizione che il giudice del gravame è pervenuto alla considerazione conclusiva della sussistenza di obiettive giustificazioni della perdita per ciascuna delle diverse voci in contestazione, non incorrendo, in tal modo, in alcuna violazione delle previsioni normative indicate dalla ricorrente;

sotto tale profilo, non può assumere rilevanza l’ulteriore ragione di censura relativa alla insufficienza della documentazione prodotta, in particolare relativa ai debitori S. e Centro Profumo e Bellezza, sia in quanto le considerazioni espresse risultano prive di specificità, sia in quanto, come detto, le stesse non tengono conto dell’accertamento in fatto compiuto dal giudice del gravame e della idoneità probatoria della documentazione esaminata;

con il sesto motivo si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 109, per avere ritenuto legittima la imputazione nell’esercizio di competenza della sopravvenienza passiva, non rilevando che, al fine di diversa imputazione, vi sia stato un errore involontario del contribuente;

il motivo è infondato;

lo stesso, invero, incentrato sulla questione della esatta individuazione dell’esercizio di competenza del costo in esame, di cui al D.P.R. n. 917 del 1998, art. 109, non tiene conto della ratio decidendi della sentenza, che poggia, piuttosto, sulla ritenuta imputabilità del costo quale sopravvenienza passiva, secondo, quindi, il diverso parametro normativo di cui al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 101;

in questo ambito, il motivo è orientato a censurare la pronuncia per violazione di una previsione normativa diversa rispetto a quella presa in considerazione del giudice del gravame, senza, peraltro, in violazione del principio di autosufficienza, indicare specificamente qual era stata la ragione della pretesa contestata con l’atto impositivo;

con il settimo motivo si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 8, per avere ritenuto che, ai fini della prova della uscita delle merci dal territorio doganale comunitario, la stessa poteva essere offerta mediante la produzione della bolla di entrata della merce nel territorio estero ovvero delle fatture o dei pagamenti dei destinatari;

il motivo è fondato;

questa Corte sul punto ha precisato (Cass. Civ., 12 ottobre 2018, n. 25454; Cass. civ., 5 dicembre 2012, n. 21809; Cass. civ., 14 marzo 2014, n. 5980) che “Per beneficiare dell’esenzione dall’IVA prevista per le cessioni all’esportazione, di cui al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 8, lett. a), – eseguite cioè mediante trasporto o spedizione dei beni fuori del territorio della Comunità Europea, a cura o a nome dei cedenti (ed. operazioni “triangolari”) – la destinazione della merce all’esportazione deve essere provata dalla documentazione doganale, ovvero dalla vidimazione apposta dall’ufficio doganale sulla fattura o su un esemplare della bolla di accompagnamento o, se quest’ultima non è prescritta, del documento di trasporto, oppure secondo modi e tempi previsti da appositi decreti ministeriali per le spedizioni postali. Non rileva, quindi, che il trasferimento fisico del bene fuori dall’ambito territoriale comunitario risulti da elementi conoscitivi indiretti, dovendo l’onere della prova della presentazione delle merci alla dogana di destinazione essere fornita con mezzi, aventi carattere di certezza ed incontrovertibilità, quali le attestazione di pubbliche amministrazioni del Paese di destinazione dell’avvenuta presentazione delle merci in dogana, mentre strumenti di origine privata, quale la documentazione bancaria dell’avvenuto pagamento, non possono costituire prova idonea allo scopo”;

pertanto, la pronuncia censurata è errata per avere ritenuto che, in mancanza di attestazione dell’amministrazione doganale di partenza, la prova dell’esportazione potesse essere fornita mediante prove diverse dall’attestazione di pubbliche amministrazioni del paese di destinazione dell’avvenuta presentazione delle merci in dogana;

con l’ottavo motivo si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19, per avere ritenuto, con riferimento alla ripresa della detrazione Iva per operazioni di manutenzione e allestimento dei negozi di vendita delle società controllate estere, che le stesse non fossero relative ad una attività immobiliare, avendo, invece, l’ufficio fondato la pretesa sulla diversa considerazione della non inerenza all’attività della società, essendo relative a beni immobili appartenenti a soggetti esteri;

il motivo è infondato;

il giudice del gravame, dopo avere precisato che il rilievo compiuto dall’Agenzia delle entrate in ordine alla non riconducibilità all’oggetto sociale dell’attività in esame non era pertinente, ha provveduto alla valutazione, in concreto, dell’inerenza dei costi, precisando che la costituzione di una catena commerciale comporta la necessità di fornire al pubblico un’immagine unitaria, sicchè è proprio in funzione di essa che ha individuato la sussistenza dei presupposti dell’inerenza delle spese sostenute;

la considerazione del giudice del gravame non risulta contrastare con il paramento normativo di riferimento, tenuto conto del fatto che, ai fini della inerenza, questa Corte (da ultimo, 6 agosto 2019, n. 20945), riallineando la nozione fiscale al fenomeno economico peculiare all’esercizio dell’attività d’impresa, ha affermato che “il principio dell’inerenza dei costi deducibili si ricava dalla nozione di reddito d’impresa ed esprime la necessità di riferire i costi sostenuti all’esercizio dell’attività imprenditoriale”, esclusa ogni valutazione in termini di utilità (anche solo potenziale o indiretta) o congruità “perchè il giudizio sull’inerenza è di carattere qualitativo e non quantitativo” (Cass. civ., 11 gennaio 2018, n. 450; Cass. civ., 7 luglio 2018, n. 19804) e che la valutazione della strumentalità di un acquisto rispetto all’attività imprenditoriale va effettuata in concreto, tenendo conto dell’effettiva natura del bene o del servizio, in correlazione agli scopi dell’impresa (Cass. civ., 17 luglio 2018, n. 18904; Cass. civ., 2016, n. 5860);

in conclusione, è fondato il settimo motivo, infondati i restanti, con conseguente accoglimento del ricorso per il motivo accolto e cassazione della sentenza con rinvio alla Commissione tributaria regionale anche per la liquidazione delle spese del presente giudizio.

P.Q.M.

La Corte:

accoglie il settimo motivo, rigettati i restanti, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese di lite del presente giudizio.

Così deciso in Roma, il 12 dicembre 2019.

Depositato in Cancelleria il 8 ottobre 2020