Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 21598 del 26/10/2016

Cassazione civile sez. trib., 26/10/2016, (ud. 19/09/2016, dep. 26/10/2016), n.21598

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. PICCININNI Carlo – Presidente –

Dott. DAVIGO Piercamillo – Consigliere –

Dott. SANDRINI Enrico Giuseppe – Consigliere –

Dott. BARRECA Giuseppina Luciana – rel. Consigliere –

Dott. GUARDIANO Alfredo – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 19428/2012 proposto da:

T.F., elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI GRACCHI

39, presso lo studio dell’avvocato CONCETTA DIGLIO, rappresentato e

difeso dall’avvocato CLAUDIO BARBATO giusta delega a margine;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE DIREZIONE PROVINCIALE DI BENEVENTO, in persona

del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI

PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo

rappresenta e difende;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 66/2012 della COMM. TRIB. REG. di NAPOLI,

depositata il 24/02/2012;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

19/09/2016 dal Consigliere Dott. GIUSEPPINA LUCIANA BARRECA;

udito per il ricorrente l’Avvocato BARBATO che si riporta agli atti;

udito per il controricorrente l’Avvocato CAPOLUPO che si riporta agli

atti;

udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

PEPE Alessandro, che ha concluso per l’accoglimento del ricorso.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

1.- T.F., esercente un’attività ricondotta allo studio di settore TG61A per l’attività di “intermediario del commercio prodotti alimentari”, impugnava l’avviso di accertamento n. (OMISSIS), per l’anno d’imposta (OMISSIS), con cui venivano recuperati a tassazione maggiori ricavi per Euro 37.930,00, con conseguente riliquidazione di maggiori tributi per la somma complessiva di Euro 24.768,00 ed applicazione di sanzioni per la somma di Euro 21.931,50.

Il ricorrente deduceva che l’accertamento era basato sulla mera applicazione degli studi di settore, in assenza di ulteriori elementi a sostegno. Eccepiva inoltre l’indebito recupero a tassazione dei costi dichiarati, non avendo l’Ufficio fornito adeguata motivazione.

La Commissione Tributaria Provinciale di Benevento accoglieva il ricorso, ritenendo che l’Agenzia delle Entrate si fosse limitata al puro e semplice calcolo dei ricavi secondo il software Ge.Ri.Co., senza tenere conto delle caratteristiche del singolo contribuente.

2.- Proposto appello da parte dell’Agenzia delle Entrate, la Commissione Tributaria Regionale di Napoli ha accolto il gravame. riformando la sentenza impugnata e compensando le spese del secondo grado. Il giudice d’appello ha ritenuto fondati i motivi con cui l’Ufficio evidenziava la natura di presunzione legale degli studi di settore, quanto alle gravi incongruenze tra i ricavi dichiarati e quelli desunti induttivamente, ed ha ritenuto che in sede contenziosa il contribuente non avesse apportato elementi atti a contestare le conclusioni dell’Agenzia, anche in ragione della mancata costituzione in appello.

3.- Avverso la sentenza, pubblicata il 24 febbraio 2012, T.F. ha proposto ricorso affidato a due motivi, illustrati da memoria.

L’Agenzia delle Entrate, rappresentata dall’Avvocatura Generale dello Stato, ha notificato controricorso.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

1.- Col primo motivo di ricorso si denuncia “erroneità della sentenza – motivazione contraddittoria ed illogica, perchè, secondo il ricorrente, la CTR avrebbe ritenuto che la semplice incongruenza del reddito dichiarato con il risultato degli studi di settore potesse di per sè giustificare l’accertamento impugnato. Sostiene che, invece, questa incongruenza sarebbe soltanto un presupposto del procedimento e non potrebbe assurgere a presunzione legale tale da supportare, di per sè, la rettifica del dichiarato. Nel caso di specie, sarebbero mancate sia l’attività di indagine da parte dell’Ufficio che la motivazione dell’accertamento e la CTR avrebbe erroneamente invertito l’onere della prova.

1.1.- Col secondo motivo si denuncia erroneità della sentenza – violazione dell’art. 116 c.p.c.”. Si censura la sentenza laddove, secondo il ricorrente, i giudici avrebbero posto a base della propria decisione, quale ulteriore elemento di prova, la contumacia del contribuente in appello.

2.- I motivi – che vanno esaminati congiuntamente per evidenti ragioni di connessione – non meritano accoglimento.

Questa Corte ha chiarito che la procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici. la cui gravità, precisione e concordanza non è ex lege determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli standards in sè considerati – meri strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditività – ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell’accertamento, con il contribuente. In tale sede, quest’ultimo ha l’onere di provare, senza limitazione alcuna di mezzi e di contenuto, la sussistenza di condizioni che giustificano l’esclusione dell’impresa dall’area dei soggetti cui possono essere applicati gli standards o la specifica realtà dell’attività economica nel periodo di tempo in esame, mentre la motivazione dell’atto di accertamento non può esaurirsi nel rilievo dello scostamento, ma deve essere integrata con la dimostrazione dell’applicabilità in concreto dello standard prescelto e con le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente. L’esito del contraddittorio, tuttavia, non condiziona l’impugnabilità dell’accertamento, potendo il giudice tributario liberamente valutare tanto l’applicabilità degli standards al caso concreto, da dimostrarsi dall’ente impositore, quanto la controprova offerta dal contribuente che, al riguardo, non è vincolato alle eccezioni sollevate nella fase del procedimento amministrativo e dispone della più ampia facoltà, incluso il ricorso a presunzioni semplici, anche se non abbia risposto all’invito al contraddittorio in sede amministrativa, restando inerte (cfr. Cass. S.U. n. 26635/2009, Cass. n. 12558/2010, Cass. n. 12428/2012, Cass. n. 23070/2012).

E’ vero che, come rileva il ricorrente, in termini di onere della prova, nella citata sentenza delle Sezioni Unite, si è affermato, schematicamente, che “l’onere della prova (…) è così ripartito: a) all’ente impositore fa carico la dimostrazione dell’applicabilità dello standard prescelto al caso concreto oggetto dell’accertamento: b) al contribuente (..) fa carico la prova della sussistenza di condizioni che giustificano l’esclusione dell’impresa dall’area dei soggetti cui possano essere applicati gli standard o della specifica realtà dell’attività economica nel periodo di tempo cui l’accertamento si riferisce”. Come successivamente precisato da questa Corte (Cass. n. 3312/2011), l’effetto del principio di diritto affermato delle Sezioni Unite è stato quello di porre in luce l’importanza del contraddittorio, non solo nel processo ma anche nella realtà, quale strumento principale di verificazione o falsificazione della corrispondenza tra realtà e sua rappresentazione, in quanto proprio “in sede di contraddittorio – il quale può avvenire già in fase amministrativa, ma anche e soprattutto nel giudizio – il contribuente potrà in primo luogo dedurre e dimostrare che i parametri utilizzati sono in sè erronei perchè sono basati su elementi fattuali non corrispondenti alla realtà o su criteri di elaborazione e di inferenza illogici” e potrà quindi chiedere l’annullamento del provvedimento che li ha approvati ovvero dedurre e dimostrare che l’Ufficio impositore è incorso in errore operativo nell’applicare i parametri alla sua realtà ovvero ancora dedurre o l’estraneità della propria attività rispetto alla tipologia alla quale quei parametri intendono riferirsi o la sussistenza, nella propria attività, di caratteri per così dire anormali, cioè di elementi che la diversificano rispetto a quelle in riferimento alle quali è stata individuata la normalità reddituale (cfr., da ultimo, Cass. n. 3415/15, in motivazione).

2.1.- Risulta dai principi sin qui enunciati la centralità attribuita al contraddittorio preventivo e processuale: l’esito del contraddittorio è rilevante al fine di controllare l’operato dell’Ufficio sia in una prospettiva di favore per il contribuente, sia in prospettiva di responsabilizzazione del medesimo. Nel caso di specie, risulta che la mancata adesione da parte del contribuente non ha riguardato la sussistenza delle condizioni per l’applicabilità dello studio di settore all’attività esercitata, quanto piuttosto circostanze di esercizio di questa attività che avrebbero reso l’impresa marginale, in riferimento comunque ad elementi di carattere non specifico (mancanza di collaboratori e dipendenti, limitato numero di committenti, beni strumentali modesti, crisi del settore) e perciò già considerati nello studio di settore.

Di ciò ha dato conto la CTR quando ha osservato che il contribuente non aveva addotto circostanze specifiche per dimostrare l’inidoneità del cluster in cui era stato inserito o per escludere, nel caso concreto, l’applicabilità dei relativi risultati.

Da questa constatazione il giudice di merito ha tratto conseguenze su riparto dell’onere della prova conformi ai principi sopra enunciati, facendo gravare sul contribuente l’onere di allegare (e quindi provare) circostanze di fatto idonee ad escludere specificamente la propria impresa dall’area di quelle cui sono applicabili gli standard normali e l’incidenza di queste circostanze sulla redditività della stessa impresa nel periodo considerato.

3.- Sebbene appaia non conforme a diritto, ed in particolare al disposto dell’art. 116 c.p.c. – richiamato col secondo motivo, l’affermazione del giudice del merito secondo cui sarebbe stata rilevante la mancata costituzione del contribuente nel secondo grado di giudizio, questa affermazione va valutata nel contesto motivazionale di cui sopra. Ed invero. a prescindere dall’improprietà delle espressioni adoperate, la motivazione è chiaramente nel senso suddetto. per il quale, data la presunzione grave precisa e concordante costituita dagli studi di settore. una volta che questi si siano ritenuti applicabili all’attività esercitata dal contribuente, spetta a quest’ultimo l’onere di fornire valide e riscontrate giustificazioni dello scostamento dei redditi dichiarati dai redditi presunti, che nel caso di specie il giudice ha ritenuto essere mancate sia nel contraddittorio preventivo che nel contraddittorio processuale. Pertanto, il dato della contumacia non è stato considerato determinante di per sè, ma soltanto come indice del mancato assolvimento da parte dell’appellato all’onere della prova su di lui gravante.

Il ricorso va perciò rigettato.

Le spese di lite seguono la soccombenza e si liquidano come da dispositivo.

PQM

La Corte rigetta il ricorso; condanna il ricorrente al pagamento delle spese del giudizio di legittimità, che liquida nell’importo di Euro 2.200,00, oltre spese prenotate a debito.

Così deciso in Roma, il 19 settembre 2016.

Depositato in Cancelleria il 26 ottobre 2016