Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 2158 del 25/01/2019

Cassazione civile sez. trib., 25/01/2019, (ud. 27/09/2018, dep. 25/01/2019), n.2158

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. GRECO Antonio – Presidente –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. CONDELLO Pasqualina A. P. – Consigliere –

Dott. FEDERICI Francesco – rel. Consigliere –

Dott. FRACANZANI Marcello Maria – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 19771-2014 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

DIGITS SRL;

– intimato –

e da:

DIGITS SRL, elettivamente domiciliato in ROMA VIA G. MARTINI 14,

presso lo studio dell’avvocato MARZIA PAOLELLA, rappresentato e

difeso dall’avvocato STEFANO LOCONTE;

– controricorrente incidentale –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE;

– intimata –

avverso la sentenza n. 217/2014 della COMM. TRIB. REG. della PUGLIA,

depositata il 27/01/2014;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

27/09/2018 dal Consigliere Dott. FRANCESCO FEDERICI.

Fatto

RILEVATO

che:

L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso avverso la sentenza n. 217/03/2014, depositata dalla Commissione Tributaria Regionale della Puglia il 27.01.2014;

ha riferito che a seguito di verifica fiscale nei confronti della società Digits s.r.l. alla contribuente era notificato avviso di accertamento, relativo all’anno d’imposta 2005, con il quale, riprendendo a tassazione le spese sostenute per l’importazione di merci da Hong Kong (che il D.M. 23 gennaio 2002, includeva tra gli Stati a fiscalità privilegiata), in violazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 110, commi 10 e 11, accertava un maggior reddito, applicando le relative sanzioni. Emergendo la sussistenza delle esimenti per la deducibilità dei costi, l’Amministrazione annullava in autotutela l’atto impositivo e tuttavia, verificato che i suddetti costi, pur deducibili, non erano stati indicati nel rigo RF della dichiarazione dei redditi, come previsto dalla medesima norma, emetteva l’atto di contestazione, applicando le sanzioni previste dal D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 8, comma 3 bis, quantificata in Euro 30.524,20, pari al 10% dei costi deducibili ma non indicati nella dichiarazione dei redditi.

La società, che contestava l’applicazione della suddetta sanzione, impugnava l’atto dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Bari, che con sentenza n. 223/21/11 accoglieva il ricorso, annullando la sanzione comminata ai sensi dell’art. 8 cit., comma 3 bis, ritenendo corretta l’applicazione di quella, più tenue, prevista dal dell’art. 8, comma 1. La Commissione Tributaria Regionale della Puglia, con la sentenza ora impugnata, rigettava l’appello della Agenzia.

L’Agenzia censura con unico motivo la pronuncia, dolendosi della violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 8, comma 3 bis, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per aver erroneamente ritenuto che all’omessa indicazione nella dichiarazione dei redditi delle spese sostenute per l’importazione di merci da paesi inclusi nella lista degli Stati a fiscalità privilegiata (cd. black list) fosse applicabile la sanzione prevista nel D.Lgs. n. 471 del 1997, comma 1 e non nel comma 3 bis.

Ha chiesto pertanto la cassazione della sentenza.

Si è costituita la controricorrente, eccependo l’inammissibilità della impugnazione per violazione dell’art. 360 bis c.p.c., e contestando nel merito le avverse ragioni, di cui ha chiesto il rigetto. Con ricorso incidentale ha a sua volta censurato la sentenza per violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 60, nonchè degli artt. 148 e 149 c.p.c., nella parte in cui il giudice regionale ha ritenuto non necessaria la relata di notifica per gli atti notificati mediante il ricorso al servizio postale.

Diritto

CONSIDERATO

che:

L’Agenzia, con l’unico motivo di censura, si duole della erronea applicazione della disciplina sanzionatoria, prevista dal D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 8, per l’ipotesi di omessa indicazione separata delle spese sostenute per importazioni da Stati inclusi nella lista dei paesi a fiscalità privilegiata (cd. paesi black list), per avere ritenuto applicabile dalla suddetta norma, comma 1 e non comma 3 bis.

Il motivo è fondato nei termini che si illustrano.

Preliminarmente va rigettata l’eccezione di inammissibilità del ricorso, sollevata dalla contribuente ai sensi dell’art. 360 bis c.p.c., perchè, a differenza di quanto afferma la difesa del Digits e per le ragioni che saranno appresso illustrate, il giudice regionale non ha deciso in modo conforme alla giurisprudenza della Corte.

Nel merito gli approdi interpretativi della giurisprudenza di legittimità in tema di regolamentazione fiscale dei rapporti commerciali con paesi inseriti nella cd. “black list” – fermi i riflessi sostanziali in ordine alla indeducibilità dei costi quando non provata l’effettiva attività commerciale del contraente estero, o la corrispondenza delle operazioni ad un effettivo interesse economico del contribuente, o ancora la mancata concreta esecuzione (art. 110, commi 10 e 11, TUIR)-, hanno chiarito che la disciplina introdotta dalla L. n. 296 del 2006, art. 1, commi 302 e 303, a decorrere dall’1.01.2007, ha degradato l’obbligo di indicazione separata in dichiarazione dei suddetti costi da presupposto sostanziale per la loro deducibilità ad adempimento di carattere formale, la cui violazione è sanzionata con un importo pari al 10% della componente negativa, e comunque entro i limiti minimi di Euro 500,00 e massimi di Euro 50.000,00 (comma 302, che ha modificato il D.Lgs n. 471 del 1997, art. 8, introducendo il comma 3 bis). La disciplina transitoria ne ha esteso gli effetti anche alle violazioni commesse in epoca anteriore alla entrata in vigore della legge (comma 303), alle quali deve cumularsi, se applicata dalla Amministrazione, la sanzione prevista dal D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 8, comma 1, (sanzione amministrativa da Euro 258,00 ad Euro 2.065,00), come desumibile dalla lett. del medesimo comma 303 cit., alla luce del rigoroso regime di indeducibilità anteriore alla novella del 2006 (Cass., sent. n. 11933/2016; cfr. anche Cass., sent. n. 21955/2015; 5085/2017; 2251/2018; 19561/2018).

La lettura della disciplina introdotta dalla L. n. 296 del 2006, art. 1, commi 301, 302 e 303, – senz’altro idonea a garantirne la tenuta sul piano della razionalità – non viola il principio di legalità, poichè, sotto il profilo sanzionatorio e degli effetti che ne conseguono, il regime introdotto dalla normativa sopravvenuta è nel suo complesso certamente meno gravoso per il contribuente rispetto a quello previgente (Cass., sent. nn. 4030 e 6205 del 2015; 6338 e 6651 del 2016).

Quanto poi alla possibilità di correzione della omissione mediante la dichiarazione integrativa, di cui al D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, commi 8 e 8 bis, con regolarizzazione della dichiarazione dei redditi e con incidenza, se tempestiva, sulla stessa sanzione prevista dal cit. comma 3 bis, essa trova preclusione quando ormai iniziate nei confronti del contribuente omittente operazioni di verifica e controllo. Sul punto infatti costituisce orientamento consolidato quello secondo cui la possibilità di regolarizzare la dichiarazione dei redditi successivamente all’inizio delle operazioni di verifica, ponendo rimedio alla irregolarità, si tradurrebbe in un inammissibile strumento di elusione delle sanzioni stabilite dal legislatore (Cass., sent. n. 10989/2016; Cass., sent. 20635/2015).

Per mera completezza è appena il caso di rammentare che l’ulteriore abrogazione dell’art. 110, commi 10 e 11 del TUIR, disposto dalla L. n. 208 del 2015, art. 1, comma 142, lett. a), decorrendo dall’anno d’imposta successivo al 2015 (che pone definitivamente fine all’obbligo della separata indicazione dei costi relativi alle operazioni commerciali con i paesi a fiscalità privilegiata), non trova applicazione nella presente fattispecie.

Tutto ciò chiarito, ne discende che, con l’entrata in vigore della disciplina introdotta dalla L. 296 cit., commi 302 e 303, applicabile anche alle fattispecie anteriori come la presente, al pregresso rigoroso regime della indeducibilità dei costi, riconducibile alla valenza di presupposto sostanziale della indicazione separata dei costi in dichiarazione, è seguito un declassamento della condotta prescritta a semplice adempimento formale, con l’effetto che la fattispecie, quando violato l’obbligo, non solo non incide sulla deducibilità dei costi (salva la contestazione della assenza dei presupposti sostanziali descritti nel cit. comma 11), ma sul piano sanzionatorio esula dalla infedele dichiarazione, non incidendo più sul calcolo dei componenti di reddito. Deve pertanto senz’altro escludersi l’applicazione delle sanzioni previste dal D.Lgs n. 471 del 1997, art. 1, comma 2.

Ciò tuttavia non esclude l’illiceità della condotta omissiva del contribuente, che non può pertanto andare esente da qualunque sanzione, cui deve invece essere sottoposto ai sensi del D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 8, comma 3 bis.

Sul punto la sentenza impugnata è errata, perchè il giudice ha ritenuto che alla fattispecie fosse solo applicabile la sanzione prevista dal D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 8, comma 1, senza avvedersi della introduzione, con effetto retroattivo in sostituzione della ben più rigorosa disciplina antecedente, della sanzione comminabile ai sensi del medesimo cit. art. 8, comma 3 bis.

Ciò giustifica la cassazione della sentenza impugnata.

Esaminando poi il motivo del ricorso incidentale, con il quale la società lamenta l’inesistenza della notificazione dell’atto di contestazione per mancanza della relata di notifica, costituisce orientamento ormai consolidato, cui questo Collegio intende dare continuità, il principio secondo cui in tema di notificazioni a mezzo posta, la disciplina relativa alla raccomandata con avviso di ricevimento, mediante la quale può essere notificato ai sensi della L. n. 890 del 1982, art. 14, l’avviso di accertamento o liquidazione senza intermediazione dell’ufficiale giudiziario, è quella dettata dalle disposizioni concernenti il servizio postale ordinario per la consegna dei plichi raccomandati, in quanto le disposizioni di cui alla legge citata attengono esclusivamente alla notifica eseguita dall’ufficiale giudiziario ex art. 140 c.p.c.. Ne consegue che, difettando apposite previsioni della disciplina postale, non deve essere redatta alcuna relata di notifica o annotazione specifica sull’avviso di ricevimento in ordine alla persona cui è stato consegnato il plico, e l’atto pervenuto all’indirizzo del destinatario deve ritenersi ritualmente consegnato a quest’ultimo, stante la presunzione di conoscenza di cui all’art. 1335 c.c., superabile solo se il medesimo dia prova di essersi trovato nella impossibilità senza sua colpa di prenderne cognizione (Cass., sent. n. 14501/2016; sent. 9111/2012).

Il motivo è pertanto infondato e va rigettato.

Peraltro, in osservanza dei principi di economia processuale e di ragionevole durata del processo, la Corte di cassazione può evitare di cassare la pronuncia di merito con rinvio, decidendo essa stessa nel merito la causa quando la soluzione riguardi questioni di diritto, senza necessità di accertamenti di fatto e già oggetto di contraddittorio tra le parti.

A tal fine, decidendo nel merito la causa, deve dichiararsi che il contribuente, in ragione della omessa separata indicazione in dichiarazione dei costi relativi alle operazioni commerciali eseguite con imprese sedenti in paesi a fiscalità privilegiata, relativamente all’anno d’imposta 2005, è tenuto al pagamento della sanzione proporzionale di cui alla medesima norma, art. 8, comma 3 bis, pari al 10% dell’ammontare dei costi non separatamente indicati, e comunque entro i limiti minimi e massimi specificati nella norma.

In conclusione il ricorso introduttivo della società va rigettato.

Ritenuto che:

L’originaria incertezza interpretativa sulla disciplina, ancora persistente all’epoca

in cui la controversia è insorta, giustifica la compensazione delle spese di processuali.

PQM

La Corte accoglie il ricorso principale; rigetta quello incidentale; cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso introduttivo della società Digits s.r.l.; dichiara compensate le spese dell’intero processo.

Così deciso in Roma, il 27 settembre 2017.

Depositato in Cancelleria il 25 gennaio 2019

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