Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 2156 del 25/01/2019

Cassazione civile sez. trib., 25/01/2019, (ud. 27/09/2018, dep. 25/01/2019), n.2156

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. GRECO Antonio – Presidente –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. CONDELLO Pasqualina A. P. – Consigliere –

Dott. FEDERICI Francesco – rel. Consigliere –

Dott. FRACANZANI Marcello Maria – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 27504-2012 proposto da:

P.M., elettivamente domiciliato in ROMA PIAZZA PRATI

DEGLI STROZZI 32, presso lo studio dell’avvocato MAURIZIO LANIGRA,

rappresentato e difeso dall’avvocato ALESSANDRO RONCAGLIA;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE DIREZIONE PROVINCIALE DI MODENA, in persona del

Direttore pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI

PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo

rappresenta e difende;

– resistente con atto di costituzione –

avverso la sentenza n. 21/2012 della COMM. TRIB. REG. della EMILIA

ROMAGNA, depositata il 19/04/2012;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

27/09/2018 dal Consigliere Dott. FRANCESCO FEDERICI.

Fatto

RILEVATO

che:

P.M. ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza n. 21/07/2012, depositata dalla Commissione Tributaria Regionale dell’Emilia Romagna il 19.04.2012;

ha riferito di svolgere la professione di commercialista, di essere associato in uno studio professionale di dottori commercialisti dal 1999, di svolgere con partita iva personale, e dunque autonoma rispetto allo studio associato, l’attività di sindaco effettivo in collegi sindacali di società di capitali, fatturando autonomamente le prestazioni relative a questi incarichi, mentre tutta l’attività di consulenza fiscale-tributaria viene fatturata direttamente dallo studio associato di cui è componente. Ritenendo di non essere soggetto Irap relativamente all’attività autonoma di sindaco effettivo, nell’anno 2005 non versava l’imposta. Nel 2009 l’Agenzia delle Entrate gli notificava la cartella di pagamento con cui gli era chiesto il versamento di Euro 3.026,95 a titolo di imposta e sanzioni.

Seguiva il contenzioso dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Modena, esitato nella sentenza n. 150/2010, che rigettava il ricorso. La Commissione Tributaria Regionale della Emilia Romagna, adita dal contribuente, rigettava l’appello con la sentenza oggetto del presente ricorso.

Il P. censura con due motivi la sentenza:

con il primo per violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 446 del 199, art. 2, (in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per l’erronea applicazione della disciplina in assenza dei presupposti d’imposta;

con il secondo per omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione circa un punto decisivo della controversia in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, per essere la decisione basata su apodittiche affermazioni.

Ha chiesto pertanto la cassazione della sentenza, con decisione nel merito o rinvio alla CTR dell’Emilia Romagna.

L’Agenzia si è costituita al solo fine della partecipazione alla eventuale udienza pubblica.

Diritto

CONSIDERATO

che:

I motivi, che possono essere trattati unitariamente perchè riferiti alla medesima questione, cioè la sussistenza o meno dei presupposti per l’assoggettamento all’imposta, sono fondati.

Va chiarito che la questione posta dal contribuente è se, a prescindere dalla sua partecipazione ad uno studio professionale associato, che è soggetto Irap ai sensi del D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 3, lett. c), sia assoggettabile personalmente all’imposta anche per l’esercizio delle funzioni di sindaco di collegi sindacali di società commerciali, esplicate in modo del tutto autonomo dallo studio associato, e nella carenza dei presupposti d’imposta.

Presupposto per l’assoggettamento all’imposta è “l’esercizio abituale di una attività autonomamente organizzata diretta alla…. prestazione di servizi” (del D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 2), applicabile anche alle “persone fisiche, le società semplici e quelle ad esse equiparate a norma del predetto testo unico, art. 5, comma 3, (ndr. D.P.R. n. 917 del 1986), esercenti arti e professioni, di cui al medesimo testo unico, art. 49 comma 1”, (del D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 3, lett. c).

Quanto al significato di “autonoma organizzazione” già la Corte Cost., con sent. n. 156 del 2001, aveva puntualizzato che l’imposta incide su un fatto economico diverso dal reddito, cioè su quel quid pluris aggiunto dalla struttura organizzativa alla attività professionale, tale da costituire un indice di capacità contributiva idonea a giustificare l’assoggettamento al tributo, il che non implica alcun limite quantitativo, di prevalenza o meno rispetto al lavoro autonomo esercitato, bensì semplicemente un giudizio di valore sulla idoneità di quella organizzazione a potenziare le possibilità produttive del professionista. La Corte di legittimità ha esplicitato la nozione di autonoma organizzazione nell’esercizio dell’attività di lavoro autonomo, riconoscendola ai fini IRAP quando il contribuente: a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell’organizzazione, e non sia quindi inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse; b) impieghi beni strumentali eccedenti, secondo l’id quod plerumque accidit, il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività in assenza di organizzazione, oppure Si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui (in tal senso già cfr. Cass., sent. 3676 del 2007; Cass., sent. n. 25311 del 2014). Nel perimetrare ulteriormente l’assoggettamento ad Irap del lavoratore autonomo sono intervenute da ultimo le Sez. U, affermando che il requisito dell’autonoma organizzazione, previsto quale presupposto dell’imposta dall’art. 2 cit., non ricorre quando il contribuente responsabile dell’organizzazione impieghi beni strumentali non eccedenti il minimo indispensabile all’esercizio dell’attività e si avvalga di lavoro altrui non eccedente l’impiego di un dipendente con mansioni esecutive (Sez. U, sent. n. 9451/2016).

La Corte ha anche chiarito che per la soggezione ad IRAP dei proventi del professionista autonomo è necessario che la struttura organizzata di cui questi si avvalga faccia capo allo stesso non solo ai fini operativi, ma anche sotto il profilo organizzativo, in conseguenza non riconoscendo ad esempio la soggettività passiva all’imposta del professionista che, collaborando presso importanti studi legali, ne aveva utilizzato la struttura organizzativa, traendone utilità (Cass., ord. n. 4080/2017, con riferimento alla attività di avvocato). Si è anche detto che il professionista che svolga l’attività all’interno di una struttura altrui, così difettando di autonomia organizzativa, non è assoggettato all’Irap (Cass., sent. n. 21150/2014).

Con specifico riferimento alla professione di commercialista, la Corte ha affermato che anche in questo caso l’esercizio in forma associata della professione liberale rientra nell’ipotesi regolata dall’art. 3 cit., comma 1, lett. c, costituendo essa stessa presupposto d’imposta, in base all’art. 2 co. 1, seconda parte del medesimo decreto legislativo, a prescindere completamente dal requisito dell’autonoma organizzazione (Cass., ord. n. 16784/2010), sicchè legittimamente il reddito dello studio associato viene assoggettato all’Irap, salvo che il contribuente non dimostri che tale reddito sia derivato dal solo lavoro professionale dei singoli associati (cfr. Cass., sent. n. 13570/2007). Per quanto qui maggiormente interessa, la Corte ha inoltre chiarito che il commercialista che sia anche amministratore, revisore e sindaco di una società non soggiace all’imposta per il reddito netto di tali attività, in quanto è soggetta ad imposizione fiscale unicamente l’eccedenza dei compensi rispetto alla produttività auto-organizzata, per il cui avveramento non è sufficiente che il commercialista operi normalmente presso uno studio professionale. Tale presupposto infatti non integra di per sè il requisito dell’autonoma organizzazione rispetto ad un’attività rilevante quale organo di una compagine terza (Cass., ord. n. 16372/2017). Diversamente, il dottore commercialista che, in presenza di autonoma organizzazione ed espletando congiuntamente anche gli incarichi connessi di sindaco, amministratore di società e consulente tecnico, svolga sostanzialmente un’attività unitaria, nella quale siano coinvolte conoscenze tecniche direttamente collegate all’esercizio della professione nel suo complesso, non ha diritto al rimborso dell’Irap quando, per mancato assolvimento dell’onere probatorio su di lui gravante, non sia possibile scorporare le diverse categorie di compensi eventualmente conseguiti e di verificare l’esistenza dei requisiti impositivi per ciascuno dei settori in esame (Cass., ord. n. 3434/2012).

L’accertamento spetta al giudice di merito ed è insindacabile in sede di legittimità se congruamente motivato.

Questi gli approdi ermeneutici della giurisprudenza di legittimità, nel caso di specie, alla prospettazione difensiva offerta dal contribuente, secondo cui l’attività di sindaco è stata svolta in piena autonomia, senza ricorso all’opera di terzi e senza l’ausilio di particolari beni strumentali, se non un personal computer e la propria autovettura, il giudice tributario d’appello ha deciso la controversia con la seguente motivazione “Nel merito….questa Commissione Tributaria Regionale, analizzati gli elementi dedotti e prodotti nel fascicolo di causa, ha ravvisato una organizzazione del medesimo sig. P. in autonomia con spese ed ammortamenti di un certo grado di rilevanza, secondo parametri comunemente calcolati e considerati rilevanti da questo Organo Giurisdizionale per cui dal punto di vista prettamente impositivo esso è sottoponibile ad imposta Irap.”.

La motivazione, che sfiora l’apparenza, è certamente carente sul piano della sufficienza, e soprattutto non rende comprensibile se nel percorso decisionale abbia tenuto conto dei principi affermati dal giudice di legittimità. Non fa comprendere in cosa sia consistita l’autonoma organizzazione, se vi fosse o meno una promiscuità tra le attività riconducibili allo studio associato e quelle che il contribuente afferma essere state espletate in forma del tutto autonoma per gli incarichi sindacali, non evidenzia alcun elemento probatorio, di cui il P. era onerato, a dimostrazione delle sue prospettazioni, non illustra quali e in cosa siano state dirette le spese del professionista, per le quali solo genericamente ha evidenziato un “certo grado di rilevanza”. In conclusione la motivazione è del tutto inidonea a illuminare il percorso logico seguito dal giudice e l’osservanza delle regole giuridiche che presidiano la verifica della sussistenza o meno dei presupposti d’imposta.

Ritenuto che:

La sentenza va cassata e il giudizio rinviato dinanzi alla Commissione Tributaria Regionale della Emilia Romagna, in diversa composizione, per un nuovo esame sulla base dei principi enunciati e degli elementi probatori disponibili, oltre che per la decisione sulle spese del presente giudizio.

PQM

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione Tributaria Regionale della Emilia Romagna, in diversa composizione, che provvederà anche alla liquidazione delle spese del presente giudizio.

Così deciso in Roma, il 27 settembre 2018.

Depositato in Cancelleria il 25 gennaio 2019