Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 21499 del 27/07/2021

Cassazione civile sez. trib., 27/07/2021, (ud. 24/03/2021, dep. 27/07/2021), n.21499

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BRUSCHETTA E. Luigi – Presidente –

Dott. MANZON Enrico – Consigliere –

Dott. NONNO G.M. – rel. Consigliere –

Dott. SUCCIO Roberto – Consigliere –

Dott. PUTATURO DONATI VISCIDO DI NOCERA M.G. – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 12306/2014 R.G. proposto da:

Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso

la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12;

– ricorrente –

contro

S.E., elettivamente domiciliata in Roma, via F. de

Sanctis n. 4, presso lo studio dell’avv. Giuseppe Tenchini e

dell’avv. Fabio Franco, che la rappresentano e difendono giusta

procura speciale in calce al controricorso

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della

Toscana n. 103/35/13, depositata il 4 novembre 2013.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 24 marzo 2021

dal Consigliere Dott. Nonno Giacomo Maria.

 

Fatto

RILEVATO

CHE:

1. con sentenza n. 103/35/13 del 04/11/2013 la Commissione tributaria regionale della Toscana (di seguito CTR) accoglieva il ricorso proposto da S.E., titolare della ditta individuale Studio AD.ES., operante nel settore della piccola editoria, avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Firenze (di seguito CTP) n. 120/10/12, che aveva parzialmente accolto il ricorso della contribuente avverso tre avvisi di accertamento per IRPEF, IRAP e IVA relative agli anni d’imposta 2005, 2006 e 2007;

1.1. come si evince dalla sentenza della CTR, gli avvisi di accertamento erano stati emessi in applicazione delle disposizioni concernenti gli studi di settore;

1.2. la CTR accoglieva l’appello di S.E. evidenziando che: a) in sede di contraddittorio non era stato raggiunto alcun accordo tra l’Agenzia delle entrate e la contribuente, sicché la CTP non avrebbe potuto trarre elementi di valutazione dalla proposta di accordo che le parti avevano discusso; b) sebbene gli avvisi di accertamento erano stati legittimamente emessi dall’Agenzia delle entrate, la CTP aveva “obliterato ogni altro profilo di censura sottoposto al suo giudizio”; c) i rilievi della contribuente erano sicuramente fondati anche alla luce dei condivisibili principi ricavabili dalla giurisprudenza di legittimità e di merito; d) l’Ufficio non aveva contestato quanto affermato dalla CTP e concernente la presentazione di idonea documentazione contraria a quanto dedotto da S.E., limitandosi a riconoscere la fondatezza di parte delle contestazioni effettuate;

2. avverso la sentenza della CTR l’Agenzia delle entrate proponeva ricorso per cassazione, affidato a due motivi;

3. S.E. resisteva con controricorso.

Diritto

CONSIDERATO

CHE:

1. con il primo motivo di ricorso l’Agenzia delle entrate deduce motivazione apparente nonché omessa e/o insufficiente motivazione circa fatti decisivi e controversi per il giudizio, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, avendo la CTR trascurato di esaminare le difese dell’Ufficio e reso una motivazione apparente, utilizzando formule astratte e generiche;

2. con il secondo motivo di ricorso si contesta la violazione o la falsa applicazione del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, artt. 39 e 40, del D.L. 30 agosto 1993, n. 331, artt. 62 bis e 62 sexies, conv. con modif. nella L. 29 ottobre 1993, n. 427, e degli artt. 2697, 2727 e 2729 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, evidenziandosi che l’Ufficio ha assolto all’onere probatorio che la legge pone a suo carico, invitando la contribuente al contraddittorio e motivando espressamente sulle contestazioni dalla stessa mosse con l’emissione dell’avviso, sicché graverebbe su S.E. la prova dell’inapplicabilità degli studi di settore;

3. posta la complessiva ammissibilità dei motivi di ricorso (le trascrizioni effettuate dall’Agenzia delle entrate devono ritenersi necessarie ai fini della loro autosufficienza e non rendono gli stessi inintellegibili), il primo motivo è fondato, con conseguente assorbimento del secondo motivo;

3.1. gli accertamenti a mezzo studi di settore sono stati introdotti dal D.L. n. 331 del 1993, art. 62 sexies, comma 3, secondo il quale “gli accertamenti di cui al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 1, lett. d), (…) e del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54, (…) possono essere fondati anche sull’esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi e i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, ovvero dagli studi di settore elaborati ai sensi dell’art. 62 bis, del presente decreto”;

3.1.1. la menzionata disposizione autorizza, pertanto, l’Ufficio finanziario, allorché ravvisi siffatte “gravi incongruenze”, a procedere all’accertamento induttivo anche fuori delle ipotesi previste dalla legge ed, in particolare, anche in presenza di una tenuta formalmente regolare della contabilità, e senza obbligo di ispezione dei luoghi, se non assolutamente necessaria (cfr. Cass. n. 5977 del 14/03/2007; Cass. n. 8643 del 06/04/2007; Cass. n. 3302 del 13/02/2014);

3.1.2. ed infatti, la procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore differisce dalla procedura di accertamento di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, rispetto alla quale costituisce uno strumento alternativo disponibile per l’Amministrazione finanziaria, proprio in quanto – al contrario di questa – è del tutto indipendente dall’analisi dei risultati delle scritture contabili (Cass. n. 23096 del 14/12/2012; Cass. n. 20060 del 24/09/2014);

3.1.3. la modalità di una simile tipologia di accertamento è stata precisata dalle Sezioni Unite di questa Corte (Cass. S.U. n. 26635 del 18/12/2009), le quali hanno evidenziato che: a) l’applicazione degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex lege determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli standards in sé considerati, ma nasce solo in esito al contraddittorio – da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell’accertamento – con il contribuente; b) nell’ambito del contraddittorio, il contribuente ha l’onere di provare, senza limitazione alcuna di mezzi e di contenuto, la sussistenza di condizioni che giustificano l’esclusione dell’impresa dall’area dei soggetti cui possono essere applicati gli standards o la specifica realtà dell’attività economica nel periodo di tempo in esame; c) l’eventuale avviso di accertamento emesso all’esito del contraddittorio non può essere motivato unicamente sul rilievo dello scostamento, ma deve essere integrato con la dimostrazione dell’applicabilità in concreto dello standard prescelto e con le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente; d) ove, invece, il contribuente non abbia preso parte al contraddìttorìo al quale sìa stato regolarmente convocato, assume le conseguenze di questo suo comportamento, in quanto l’Ufficio può motivare l’accertamento sulla sola base dell’applicazione degli “standards”; e) in ogni caso (e, dunque, anche nel caso di mancata partecipazione al contraddittorio), il contribuente mantiene la più ampia facoltà di giustificare, in sede giudiziale, lo scostamento dagli standars (si veda, ex multis, anche Cass. n. 11633 del 15/05/2013; Cass. n. 17646 del 06/08/2014; Cass. n. 9484 del 12/04/2017; Cass. n. 21754 del 20/09/2017; Cass. n. 27617 del 30/10/2018; Cass. n. 16545 del 20/06/2019; Cass. n. 14981 del 15/07/2020);

3.1.4. il sistema di accertamento a mezzo studi di settore è stato, altresì, ritenuto legittimo, sebbene con esclusivo riferimento all’IVA, da parte della Corte di giustizia della UE (CGUE 21 novembre 2018, in causa C-648/16, Fortunata);

3.2. nel caso di specie, la stessa CTR riconosce che l’Agenzia delle entrate abbia legittimamente proceduto ad accertamento a mezzo studi di settore e detta legittimità trova conferma nella dettagliata motivazione dell’avviso, trascritta integralmente ai fini dell’autosufficienza del ricorso;

3.3. in presenza di un accertamento legittimo, grava, dunque, sul contribuente comprovare la sussistenza di quelle circostanze che giustificano lo scostamento dallo standard e il giudice di merito ha il compito di valutare, a fronte delle allegazioni della parte privata, la complessiva tenuta della presunzione ricavabile dall’applicazione di detto standard;

3.4. nel caso di specie, la CTR non ha adeguatamente svolto il compito alla stessa affidato dalla legge, atteso che la motivazione della sentenza impugnata si rivela del tutto apparente, circostanza denunciabile anche ai sensi del novellato art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, applicabile ratione temporis;

3.4.1. sotto il primo profilo, la motivazione è solo apparente “quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture” (così Cass. S.U. n. 22232 del 03/11/2016; conf. Cass. n. 13977 del 23/05/2019).

3.4.2. sotto il secondo profilo, costituisce ius receptum che “la riformulazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, disposta dal D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54, conv. in L. 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 preleggi, come riduzione al “minimo costituzionale” del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione” (Cass. S.U. n. 8053 del 07/04/2014; conf. Cass. n. 21257 del 08/10/2014; Cass. n. 23828 del 20/11/2015; Cass. n. 23940 del 12/10/2017; Cass. n. 22598 del 25/09/2018);

3.5. nel caso di specie, al di là di ogni questione concernente la sua insufficienza (non più denunciabile in sede di legittimità), la motivazione della CTR è chiaramente apparente in quanto: a) afferma apoditticamente la fondatezza delle censure mosse dalla contribuente ma omette di indicare quali siano queste censure, per quali ragioni le stesse debbano ritenersi fondate sulla base del materiale probatorio acquisito agli atti e quali siano i consolidati principi giurisprudenziali cui si fa riferimento e di cui si afferma la condivisione; b) si dilunga in un coacervo di affermazioni prive di giustificazione logico-giuridica, non suffragate dal materiale probatorio acquisito agli atti e spesso tautologiche;

4. in conclusione, il primo motivo di ricorso è fondato, assorbito il secondo motivo; la sentenza impugnata va cassata con riferimento al motivo accolto e rinviata alla CTR della Toscana, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese del presente giudizio.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo motivo di ricorso, assorbito il secondo; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Toscana, in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio.

Così deciso in Roma, il 24 marzo 2021.

Depositato in Cancelleria il 27 luglio 2021

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