Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 2148 del 30/01/2020

Cassazione civile sez. trib., 30/01/2020, (ud. 07/11/2019, dep. 30/01/2020), n.2148

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. SORRENTINO Federico – Presidente –

Dott. LOCATELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – rel. Consigliere –

Dott. FRACANZANI Marcello M. – Consigliere –

Dott. DI MARZIO Paolo – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. R.G. 1905/2013, proposto da:

Edilfognature s.r.l. e Baldassi s.r.l., in persona dei rispettivi

legali rapp.ti.p.t., rappresentate e difese dall’avv. Mario Nussi,

elettivamente domiciliate presso lo studio dell’Avv.to Vincenzo

Sinopoli, in Roma, Viale Angelico n. 38, come da mandato in calce al

ricorso.

– ricorrente –

contro

Agenzia delle Entrate, in persona del legale rappresentante pro

tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello

Stato, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12;

– controricorrente –

Avverso la sentenza n. 180/01/2015 della Commissione Tributaria

Regionale del Friuli Venezia Giulia, depositata il 05/05/2015 e non

notificata.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 7 novembre

2019 dal Consigliere Rosita D’Angiolella.

Fatto

RITENUTO

che:

La vicenda trae origine da una complessa indagine della polizia tributaria di Gorizia che portò, tra gli anni 2008-2009, alla notifica alla società Edilfognature s.p.a. di due verbali di constatazione con i quali venivano ad essa contestati costi non inerenti di vario genere, nonchè l’utilizzo di fatture per operazioni inesistenti tra cui lavoro somministrato da soggetti non autorizzati. L’Ufficio, a seguito di tali rilievi, notificava più avvisi di accertamento, riguardanti le annualità dal 2003 al 2007, ai fini Iva, Irap e Ires, alla società Edilfognature s.p.a., quale consolidata, e alla Baldazzi s.r.l., unipersonale, quale consolidante.

Conclusa negativamente la procedura di accertamento con adesione, le società impugnavano i predetti avvisi. La Commissione tributaria provinciale, disposta la riunione dei corsi, li accoglieva parzialmente dichiarando la cessazione della materia del contendere con riferimento ai costi di manodopera ai fini Ires e respingendo nel resto i ricorsi.

Le società impugnavano tale sentenza innanzi alla Commissione tributaria regionale del Friuli Venezia Giulia (di seguito, per brevità CTR) che, riuniti glì appelli, confermava la sentenza di primo grado, con rigetto del gravame delle società.

Le società contribuenti, hanno, dunque, proposto ricorso in cassazione avverso la sentenza della CTR di cui in epigrafe, affidandosi a due motivi.

Resiste con controricorso l’Agenzia dell’entrate.

Diritto

CONSIDERATO

che:

Col primo motivo di ricorso, le società ricorrenti deducono, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, la nullità della sentenza per violazione e falsa applicazione del principio del contraddittorio, dell’art. 112 c.p.c., del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 42, commi 2 e 3, – cui rinvia il D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 25, – del D.P.R. 26 dicembre 1972, n. 633, art. 56, comma 2, della L. 27 dicembre 2000, n. 212, art. 7, comma 1, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3. In buona sostanza, le ricorrenti assumono l’errore invalidante da parte dei secondi giudici che non avrebbero rilevato la mutatio libelli perpetrata dall’Ufficio resistente in tutti i cinque processi riuniti con la sentenza in epigrafe, nonostante, tale mutatio, fosse stata contestata dalle società ricorrenti già primo grado.

In fatto, deducono che:

– in tutti gli avvisi di accertamento impugnati la ripresa a tassazione ai fini delle imposte sui redditi era stata motivata in considerazione dell’indeducibilità dei costi di reato, ai sensi della L. n. 537 del 1993, art. 14, comma 4 bis, così come introdotto dalla L. n. 289 del 2002, art. 2, comma 8;

– in tutti gli avvisi di accertamento le riprese Irap ed Iva erano state considerate conseguenti, sebbene, ai fini Irap, l’avviso aveva motivato la ripresa tassazione per la sussistenza di rapporto di lavoro tra le società e la manodopera, per il quale le somme corrisposte dalla società contribuente costituivano rimborso degli oneri retributivi, indeducibili ai fini Irap; ai fini Iva, l’avviso motivava che i costi, in quanto afferenti all’illecita somministrazione di manodopera, non potevano essere compresi nella base imponibile dell’Iva trattandosi di appalto illecito di manodopera;

– nelle memorie del 9 settembre 2013, presentate dall’Ufficio quest’ultimo aveva annullato in autotutela le riprese Irpeg ed Ires relative all’illecita somministrazione di manodopera, confermando le riprese afferenti ai fini Irap ed Iva, sulla base della riqualificazione dell’appalto in rapporto di lavoro subordinato tra la committente e la manodopera, stante la nuova normativa (D.Lgs. n. 276 del 2003), che aveva tolto valenza normativa al richiamo indicato nell’avviso di accertamento dell’interposizione illecita di manodopera;

– sin dal primo grado, le società contribuenti avevano eccepito le novità delle questioni e, quindi, la nullità delle sentenza che ne è conseguita.

L’Agenzia dell’entrate ha controdedotto sostenendo che alcuna mutatio libelli v’era stata, richiamando le memorie del 9 settembre 2013, depositate in primo grado, nelle quali già era stata proposta la riqualificazione dell’appalto di mano d’opera illecita, in termini di mera prestazione di mano d’opera, configurante un rapporto di lavoro subordinato, estraneo, in quanto tale, al campo si applicazione dell’Iva per carenza dei requisiti oggettivi e soggettivi e conseguente disconoscimento delle detrazioni operate dalle società contribuenti anche ai fini Irap (v. controricorso pag. 15).

Orbene, la questione che si pone riguarda essenzialmente il se costituisca mutatio libelli la riqualificazione – operata dall’Ufficio e confermata dai giudici di merito – dell’appalto di manodopera illecita in termini di mera prestazione di manodopera, in quanto tale configurante un rapporto di lavoro subordinato, estraneo sia al campo si applicazione dell’Iva, che dell’Irap, trattandosi di costi indeducibili in quanto attinenti al personale (recuperati a tassazione dall’Ufficio).

A giudizio del Collegio la censura è infondata.

Pienamente condivisibile è il procedimento logico-giuridico argomentato dai secondi giudici, i quali, richiamando la giurisprudenza di questa Corte (Cass. n. 7344 del 2011 e n. 6245 del 2013), hanno ritenuto che la riqualificazione operata dall’Ufficio non avesse in alcun modo modificato i fatti costitutivi che identificavano la pretesa originaria (interposizione illecita di manodopera e utilizzo di fatturazioni inesistenti) operando esclusivamente una nuova prospettazione giuridica degli stessi fatti (determinata dal venir meno della configurabilità del reato di mano d’opera illecita) per legittimare la ripresa a tassazione aì fini Irap ed Iva.

Nella specie, l’oggetto del contendere è, invero, costituito dall’accertamento della deducibilità dei costi ai fini Iva ed Irap riguardanti il personale. In tale ambito, le ragioni addotte dall’Ufficio sin dalla memoria difensiva del settembre 2013, tenute in conto dalla CTR, non appaiono altro che esplicazione e chiarimento della tesi sostenuta dall’Ufficio sin dall’atto di accertamento dell’indeducibilità dei relativi costi ai fini Irap ed Iva e non, invece, l’introduzione di una nuova domanda sostenuta da fatti costitutivi non dedotti nell’avviso di accertamento. In altri termini, se con la motivazione originaria i costi derivanti dall’utilizzo della manodopera erano stati ritenuti indetraibili e indeducibili perchè provenienti da un’attività costituente reato, con i chiarimenti addotti con la memoria del 9 settembre 2013, gli stessi fatti (rapporto di manodopera) sono stati posti a fondamento dell’indeducibilità dei costi in quanto trattavasi di costi relativi al personale (cfr. oltre a Cass. n. 7344 del 2011 e n. 6245 del 2013, richiamate nella sentenza di secondo grado, anche, Sez. 65, Ordinanza n. 24278 del 14/11/2014, Rv. 633556-01, che, in ipotesi di accertamento analitico-induttivo, ha affermato che il mutamento della linea difensiva dell’Ufficio finanziario, che, pur avendo proceduto all’accertamento con metodo analitico extracontabile, abbia, nel ricorso in appello, dichiarato di aver utilizzato quello induttivo, non comporta di per sè una “immutatio libelli” tardiva e non consentita, se non mutino i presupposti di “fatto” sui quali si basano le due valutazioni).

Il primo motivo, dunque, esclusa l’inammissibilità sotto il profilo della dedotta novità è, pertanto, infondato sotto li profilo della asserita violazione del principio di introdurre ragioni diverse da quelle addotte nell’atto di accertamento o di rettifica.

Col secondo motivo di gravame, le società deducono la nullità della sentenza, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, per aver i secondi giudici omesso completamente di valutare le prove offerte dalle società contribuenti ai fini di contrastare la pretesa impositiva e per aver ritenuto che la Commissione provinciale di primo grado avesse implicitamente motivato il rigetto delle prove con riguardo alla ripresa a tassazione dei costi di telefonia, spese pasti, spese alberghiere di riparazione degli autoveicoli e per violazione del principio di competenza.

La CTR, con la sentenza impugnata, ha escluso l’omissione di motivazione della sentenza di primo grado, ritenendo che quest’ultima aveva implicitamente motivato sulle contestazioni di parte ricorrente. Nel merito, ha ritenuto infondata la tesi delle contribuenti, sulla base di una lunga serie di elementi circostanziali a riscontro della tesi dell’Ufficio, e, quindi, della sentenza dei primi giudici (v. pag. 6-7 della sentenza).

A fronte di tale motivazione, la censura di cui al secondo motivo di ricorso (nullità della sentenza per carenza di motivazione, in fatto ed in diritto, in merito alla asserita fittizietà delle operazioni contestate) risulta inconferente, considerato che la sentenza indica chiaramente gli elementi circostanziali sui quali ha ritenuto provato il meccanismo fraudolento posto in essere, a scopo evasivo, dalla società contribuente. La lettura delle argomentazioni di cui alla gravata sentenza consente l’individuazione del procedimento logico argomentativo attraverso il quale si è giunti alla decisione di rigetto dell’appello, anche se non vengono confutate tutte le argomentazioni poste a sostegno delle tesi respinte. Anche il rinvio alla sentenza del primo giudice e all’accertamento dell’Ufficio si rivela legittimo, in quanto, i giudici di secondo grado non si sono limitati ad una mera indicazione della fonte di riferimento, ma hanno compiuto un’autonoma valutazione di tali fonti per decidere la controversia nel senso dell’infondatezza dell’appello.

Quanto all’insussistenza del vizio di motivazione in caso di rigetto implicito, questa Corte, con sequenza giurisprudenziale sostanzialmente univoca, ha affermato che “non ricorre il vizio di omessa pronuncia di una sentenza di appello quando, pur non essendovi un’espressa statuizione da parte del giudice in ordine ad un motivo d’impugnazione, tuttavia la decisione adottata comporti necessariamente la reiezione di tale motivo, dovendosi ritenere che tale vizio sussista solo nel caso in cui sia stata completamente omessa una decisione su di un punto che si palesi indispensabile per la soluzione del caso concreto.” (cfr. Cass. Sez. L, Sentenza n. 16788 del 21/07/2006, Rv. 592097-01; n. 13425 del 2016, Rv. 640949-01; n. 17956 del 2015, Rv. 636771-01; n. 20718 del 2018, Rv. 650016-01; n. 15255 del 04/06/2019, Rv. 654304-01). Il ricorso va dunque, integralmente rigettato.

Le spese seguono la soccombenza e si liquidano come da dispositivo.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, si dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento da parte del ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale a norma del cit. art. 13, comma 1-bis.

PQM

Rigetta il ricorso. Condanna le ricorrenti al pagamento delle spese di giudizio in favore dell’Agenzia delle entrate che liquida in complessivi Euro 3.000,00, oltre spese prenotate a debito.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, si dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento da parte del ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale a norma del cit. art. 13, comma 1-bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della V Sezione Civile, il 7 novembre 2019.

Depositato in Cancelleria il 30 gennaio 2020