Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 21435 del 27/07/2021

Cassazione civile sez. trib., 27/07/2021, (ud. 10/03/2021, dep. 27/07/2021), n.21435

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BRUSCHETTA Ernestino Luigi – Presidente –

Dott. CASTORINA Rosaria Maria – Consigliere –

Dott. GORI Pierpaolo – Consigliere –

Dott. GALATI Vincenzo – Consigliere –

Dott. CORRADINI Grazia – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 6217/2015 R.G. proposto da:

Agenzia delle Entrate, in persona del direttore pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato presso i

cui uffici è domiciliata in Roma, nella via dei Portoghesi n. 12;

– ricorrente –

contro

M.C., in proprio e quale legale rappresentante della

società BINGO Piccola Società Cooperativa a r.l., rappresentato e

difeso dagli Avvocati Paolo Panariti e Roberto Trevia, in virtù di

procura speciale in calce al controricorso ed elettivamente

domiciliato presso l’Avv. Paolo Panariti in Roma, via Celimontana n.

98;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della

Liguria n. 816/4/2014, depositata il 18 luglio 2014.

Udita la relazione svolta nella Camera di consiglio dal consigliere

Grazia Corradini.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con sentenza n. 51/3/2013 in data 11.4.2012 la Commissione Tributaria Provinciale di Savona rigettò il ricorso proposto da Bingo Piccola Società Cooperativa a r.l., svolgente la attività di gestione di una sala Bingo e da M.C., in proprio e quale legale rappresentante della detta società, contro gli atti di recupero di crediti di imposta, relativi agli anni 2007 e 2008, con cui la Agenzia delle Entrate, Direzione Provinciale di (OMISSIS), aveva proceduto, nei confronti della Società Bingo Scarl riqualificata Bingo Piccola srl – Società Unipersonale e ad sig. M.C., in qualità di legale rappresentante e socio unico, al recupero di IVA a credito per Euro 308.448,00 per l’anno 2007 e per Euro 174.573,00 per l’anno 2008, oltre interessi e sanzioni, ritenendo che la società avesse utilizzato in compensazione crediti inesistenti, così come già riconosciuto dallo stesso legale rappresentante della società e che dei recuperi e delle sanzioni dovesse rispondere M.C. poiché non si trattava di una piccola cooperativa, mancando lo scopo mutualistico e la pluralità dei soci, bensì di una società di capitali con socio unico, essendosi il M. servito della società, di cui era amministratore unico ed unico soggetto competente a gestire la società, per specifici interessi economici personali.

Con il ricorso iniziale la società ed il M. avevano dedotto che, per “pagare” l’esorbitante tributo sui giochi e potere proseguire la attività, avevano utilizzato in compensazione crediti IVA in effetti inesistenti, che erano stati dichiarati nelle dichiarazioni IVA per il 2006 e 2007 e che successivamente erano stati, a loro avviso, recuperati con avvisi di accertamento in materia di IVA, per cui la richiesta con gli avvisi di recupero integrava una duplicazione. Avevano inoltre sostenuto che la società era una vera e propria SCARL erroneamente qualificata quale società di capitali unipersonale, per cui doveva essere annullata la richiesta di somme a titolo personale nei confronti del M..

La CTP, rigettando il ricorso, escluse in primo luogo che si fosse trattato di una duplicazione di imposta poiché con gli atti impugnati erano state ripresi a tassazione gli importi di tributi compensati con crediti IVA inesistenti (generati da fatture per operazioni inesistenti emesse da altra società in dominio del M.), mentre con gli avvisi in esame era stata richiesta solo una maggiore IVA (sensibilmente inferiore agli importi compensati) corrispondente al volume di affari accertato, conseguente al puro controllo dei versamenti in compensazione con quanto dovuto all’Erario in conseguenza delle cartelle Bingo, come eseguiti nel modello F24, nel corso delle due annualità, senza alcun recupero (ordinare il versamento) dell’IVA per operazioni inesistenti.

Ritenne poi che la Bingo fosse in realtà una SRL unipersonale di cui il sig. M. si giovava, insieme alle altre in suo dominio, per frodare il Fisco, vista la non configurabilità assoluta dello scopo mutualistico e la inesistenza delle condizioni richieste dalla legge quanto al funzionamento di una SCARL, per cui il socio unico era stato correttamente chiamato a rispondere dei debiti erariali della Bingo ai sensi dell’art. 2452 c.c., comma 2 (v. motivazione della sentenza di primo grado trascritta nel ricorso per cassazione).

Investita dall’appello della Bingo Piccola Srl Unipersonale e del M., che avevano ribadito come la Amministrazione Finanziaria aveva già disconosciuto, con l’avviso di accertamento per l’anno 2006, il credito di Euro 192.423, mentre per l’anno 2008 vi era stata la liquidazione D.P.R. n. 633 del 1972, ex art. 54, con conseguente recupero ed iscrizione a ruolo dei crediti IVA per un totale di Euro 334.799,00 e che in ogni caso si trattava di una SCARL, la Commissione Tributaria Regionale della Liguria, con sentenza n. 816/4/2014, depositata in data 18.7.2014, accolse l’appello. Rilevò, quanto ai primo profilo, che la parte appellante aveva documentato di avere già subito il recupero per cui è causa e che la Agenzia non aveva compiutamente replicato alla ricostruzione esposta dalla parte appellante, limitandosi a ribadire che con gli atti impugnati aveva recuperato a tassazione maggiori imposte dovute per il prelievo erariale sul gioco, ma che peraltro, posto che l’omesso pagamento del debito erariale era avvenuto mediante la compensazione con un inesistente credito IVA, il recupero del credito inesistente aveva comportato anche il recupero del debito erariale in questione. Quanto al secondo profilo ritenne poi che la attribuzione alla società della qualifica di srl unipersonale, restando irrilevante la gestione da parte del M., fosse smentita dal fatto che la società, rimasta con socio unico, era stata posta in liquidazione e poi ripristinata con pluralità di soci e che in ogni caso la decadenza della qualifica in esame non costituisse questione che potesse essere demandata al giudice tributario.

Contro la sentenza di appello, non notificata, ha presentato ricorso la Agenzia delle Entrate con atto notificato il 26.2.2015 affidato a due motivi, cui resiste con controricorso M.C., in proprio e quale legale rappresentante della Bingo Piccola società cooperativa a r.l..

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo la Agenzia delle Entrate deduce nullità della sentenza impugnata per violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, per avere completamente obliterato le ragioni poste a base della sentenza di primo grado, che pure era stata riformata e che costituivano il necessario thema decidendum del giudizio di appello, così come erano state obliterate le difese svolte dalla Agenzia delle Entrate in appello sia con riguardo al rilievo che con gli avvisi impugnati nel presente giudizio non era stato recuperato alcun credito IVA inesistente, bensì era stato richiesto il pagamento dell’IVA (di importo assai inferiore) dovuta in base al volume di affari dichiarato, che non era mai stata versata, sia in ordine all’impossibilità di considerare la Bingo una società cooperativa. La totale omissione di tali elementi impediva di valutare la conferenza, esattezza, ammissibilità ed esaustività delle rationes opponendi fatte valere dagli appellanti e le rationes decidendi fatte proprie dalla sentenza impugnata e rendeva nel contempo incomprensibili le affermazioni generiche ed astratte, come tali apodittiche, che avevano indotto la CTR a ritenere che la parte contribuente avesse già subito il recupero e come il mero accertamento del credito inesistente e l’invito a versarlo potesse escludere la necessità di pagare un tributo (prelievo sul gioco) incontestabilmente dovuto e mai versato, che la controparte avrebbe voluto estinguere con crediti IVA inesistenti e di esonerare da sanzione l’omesso versamento dal prelievo erariale sul gioco. Apodittiche ed irrazionali erano pure le argomentazioni poste a base della affermazione che si sarebbe trattato di una SCARL, poiché, a parte la contraddizione con la argomentazione che la questione non sarebbe rientrata nella giurisdizione del giudice tributario (il che avrebbe impedito di esaminarla), non era stata presa in esame la ratio decidendi della sentenza di primo grado con riguardo alla mancanza di funzione mutualistica, mentre erano state utilizzati per la riforma argomenti incoerenti ed inconcludenti.

2. Con il secondo motivo la ricorrente aggredisce poi la principale ratio decidendi della sentenza di appello con riguardo alla qualificazione della società in esame, rilevando sotto il profilo della violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 2, comma 3, che la questione poteva e doveva essere decisa incidentalmente dal giudice tributario ai fini della conferma o meno degli avvisi impugnati.

3. Il ricorso è fondato.

4. Quanto al primo motivo con cui si deduce sostanziale omissione di pronuncia da parte della sentenza impugnata, le sezioni unite di questa Corte, con orientamento ampiamente consolidato cui si ritiene di dare continuità in questa sede, hanno ritenuto che la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da “error in procedendo”, quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (v. Sez. U, Sentenza n. 22232 del 03/11/2016 Rv. 641526 – 01: Nella specie, la S.C. ha ritenuto tale una motivazione caratterizzata da considerazioni affatto incongrue rispetto alle questioni prospettate, utilizzabili, al più, come materiale di base per altre successive argomentazioni, invece mancate, idonee a sorreggere la decisione).

4.1. In particolare, in tema di processo tributario, è stato confermato che è nulla, per violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, artt. 36 e 61, nonché dell’art. 118 disp. att. c.p.c., la sentenza della commissione tributaria regionale completamente carente dell’illustrazione delle critiche mosse dall’appellante alla statuizione di primo grado, previa indicazione del suo contenuto e delle considerazioni che hanno indotto la commissione a disattenderle ovvero ad accoglierle, limitandosi a motivare “per relationem” alla sentenza impugnata mediante la mera adesione ad essa, ovvero, come nel caso in esame, ad accogliere la tesi dell’appellante, atteso che, in tal modo, resta impossibile l’individuazione del “thema decidendum” e delle ragioni poste a fondamento del dispositivo (Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 15884 del 26/06/2017 Rv. 644726 – 01; Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 28113 del 16/12/2013 Rv. 629873 – 01).

4.2. In tema di contenuto della sentenza, il vizio di motivazione previsto dall’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4, e dall’art. 111 Cost., sussiste infatti quando la pronuncia riveli una obiettiva carenza nella indicazione del criterio logico che ha condotto il giudice alla formazione del proprio convincimento, come accade quando non vi sia alcuna esplicitazione sul quadro probatorio in concreto, né alcuna disamina logico-giuridica che lasci trasparire il percorso argomentativo seguito. E, se è ben vero che nel processo civile ed in quello tributario, la sentenza la cui motivazione si limiti a riprodurre il contenuto di un atto di parte (o di altri atti processuali o provvedimenti giudiziari), senza niente aggiungervi, non è nulla qualora le ragioni della decisione siano, in ogni caso, attribuibili all’organo giudicante e risultino in modo chiaro, univoco ed esaustivo, atteso che, in base alle disposizioni costituzionali e processuali, tale tecnica di redazione non può ritenersi, di per sé, sintomatica di un difetto d’imparzialità del giudice, al quale non è imposta l’originalità né dei contenuti né delle modalità espositive, tanto più che la validità degli atti processuali si pone su un piano diverso rispetto alla valutazione professionale o disciplinare del magistrato (v. Sez. U, Sentenza n. 642 del 16/01/2015 Rv. 634091 – 01), peraltro occorre che, quanto meno, il giudice del gravame dia conto nella motivazione della sentenza, sia pur sinteticamente, delle ragioni della conferma o della riforma in relazione ai motivi di impugnazione ovvero della identità delle questioni prospettate in appello rispetto a quelle già esaminate in primo grado, sicché dalla lettura della parte motiva di entrambe le sentenze possa ricavarsi un percorso argomentativo esaustivo e coerente (v., da ultimo, Cass. Sez. 1 -, Ordinanza n. 20883 del 05/08/2019 Rv. 654951 – 01).

4.3. Orbene, nel caso in esame, a parte il fatto che manca completamente nella sentenza d’appello la sia pur concisa esposizione dello svolgimento del processo, in particolare con riguardo alla motivazione della sentenza di primo grado (il cui contenuto è stato completamente omesso) ed alle richieste della parte appellata (che sono state trascritte, invece, unitamente alla motivazione della sentenza di primo grado, a pagine 9-11 e 16-17 del ricorso per cassazione ai fini della autosufficienza), con conseguente violazione sia del D.Lgs. n. 546 del 1992, artt. 36 e 61, che dell’art. 132 c.p.c., e dell’art. 118 disp. att. c.p.c., manca pure la esposizione dei motivi di fatto e di diritto della decisione, risolvendosi la sentenza, per la parte motivazionale in due sostanziali assiomi e cioè che l’appellante aveva documentato di avere già subito il recupero di cui ora è vertenza, mentre la Agenzia delle Entrate non aveva compiutamente replicato alla ricostruzione esposta dalla parte appellante e che la esistenza di una srl era smentita dal rilievo che la società era stata posta in liquidazione quando il socio era rimasto unico, mentre non rilevava il fatto che fosse gestita dal M. il quale ne era l’amministratore; il che, in assenza di qualsiasi esplicitazione dei fatti posti a base delle contestazioni e del quadro probatorio, nonché del contenuto della pronuncia di primo grado e dei motivi addotti dall’appellata Agenzia nel giudizio di appello, non consente di comprendere quale sia stato il criterio logico che ha condotto il giudice alla formazione del proprio convincimento al fine di consentire di seguire il percorso argomentativo attraverso cui è giunto alla decisione.

4.4. Infatti, il primo postulato, riferito alla pretesa prova del “già avvenuto recupero di cui è vertenza” mediante la produzione da parte del contribuente degli avvisi di accertamento relativi agli anni 2006 e 2007 e delle conseguenti iscrizioni a ruolo, oltretutto a fronte della tesi della Agenzia, fondata sul contenuto degli atti impugnati e sul pvc del 9.2.2011 – con cui era stato dedotto che gli atti contestati nel presente giudizio consistevano nella richiesta delle imposte dovute per prelievo erariale e compensi dell’affidatario del controllo centralizzato del gioco Bingo il che escludeva qualsiasi duplicazione con riguardo all’IVA accertata separatamente con accertamenti induttivi (riportata a pagina 1 della sentenza di appello) -, dalla quale emergeva che l’Ufficio aveva sempre contestato qualsiasi duplicazione di imposta, appare apodittico e privo di qualsiasi concretezza, specie se si considera che si trattava di una sentenza di riforma di quella di primo grado che aveva ben chiarito ed accolto la tesi dell’Ufficio, poiché in particolare non consente di comprendere per quale motivo sarebbe stata annullata la pretesa delle maggiori imposte dovute per prelievo erariale, che mai era stato versato (per specifica asserzione della contribuente la quale aveva dedotto di versare in difficoltà) e persino la sanzione per omesso versamento del prelievo erariale sul gioco.

4.5. Anche il secondo postulato della sentenza impugnata, con riguardo alla qualificazione della società, integra poi una motivazione apparente, poiché non indica il contenuto della sentenza di primo grado che è stata riformata e non si confronta in alcun modo con la ratio decidendi della prima sentenza (trascritta per autosufficienza dalla ricorrente nel ricorso per cassazione) che aveva escluso il carattere mutualistico della società sulla base di plurime argomentazioni neppure citate dalla sentenza d’appello, la quale ha invece fatto riferimento ad argomentazioni incoerenti ed irrilevanti, quali quella delle ricostruzione della compagine societaria successiva e della spettanza della gestione all’amministratore.

4.6. Da ciò deriva l’accoglimento del primo motivo di ricorso con riguardo ad entrambe le statuizioni della stessa.

5. Anche il secondo motivo di ricorso, con cui si aggredisce la seconda ratio decidendi della riforma della sentenza di primo grado con riguardo alla natura della società ed alla conseguente responsabilità dell’amministratore, è fondato, poiché è del tutto consolidato, in base alla giurisprudenza consolidata di questa Corte anche a sezioni unite, a partire da Sez. U, Sentenza n. 6631 del 29/04/2003 Rv. 562502 – 01 e successive conformi, l’orientamento per cui “Il giudice munito della giurisdizione sulla domanda ha il Potere – dovere di definire le questioni che integrino antecedente logico della decisione a lui richiesta, fino a quando le stesse rimangano su un piano delibativo e incidentale e non aprano, per previsione di legge o per libera iniziativa delle parti, una causa autonoma, di carattere pregiudiziale, sulla quale si debba statuire con pronuncia atta ad assumere autorità di giudicato: in questo caso si inserisce nel processo una ulteriore domanda, che è soggetta – in difetto di norme che prevedano deroghe per motivi di connessione – alle proprie regole sulla giurisdizione, con conseguente eventuale separazione delle due domande e devoluzione di ciascuna al giudice rispettivamente fornito della giurisdizione. Tale principio opera anche per la giurisdizione delle commissioni tributarie, sia nella previgente disciplina di cui al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 636, sia in quella del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, il cui art. 2, comma 3 (nel testo introdotto dalla L. 28 dicembre 2001, n. 448, art. 12), nell’affidare al giudice tributario la risoluzione in via incidentale di ogni questione da cui dipenda la decisione delle controversie rientranti nella sua giurisdizione, tranne alcune eccezioni per le quali si impone l’apertura di una causa pregiudiziale dinanzi al giudice ordinario, ha natura meramente esplicativa di regole generali presenti nell’ordinamento”; ed a tale principio non si è attenuta la sentenza impugnata, la quale la escluso erroneamente la propria giurisdizione sulla questione incidentale relativa alla qualificazione della società ai fini della responsabilità dell’amministratore, con conseguente violazione di legge.

5.1. Ne’ può sostenersi, come fa la controricorrente, che la prima ratio decidendi, in quanto esaustiva, renderebbe privo di interesse la Agenzia a contestare la seconda ratio, poiché l’accertamento della apparenza della decisione sul primo punto impone l’esame anche della seconda autonoma ratio decidendi.

6. Ne consegue l’annullamento della sentenza impugnata con rinvio della causa per nuovo esame a diversa sezione della CTR della Liguria che dovrà decidere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte, accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia anche per le spese a diversa sezione della Commissione Tributaria Regionale della Liguria.

Così deciso in Roma, il 10 marzo 2021.

Depositato in Cancelleria il 27 luglio 2021