Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 21434 del 27/07/2021

Cassazione civile sez. trib., 27/07/2021, (ud. 10/03/2021, dep. 27/07/2021), n.21434

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BRUSCHETTA Ernestino – Presidente –

Dott. CASTORINA Rosaria Maria – Consigliere –

Dott. GORI Pierpaolo – Consigliere –

Dott. GALATI Vincenzo – Consigliere –

Dott. CORRADINI Grazia – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 5548/2014 R.G. proposto da:

ROSSI & MARELLI Srl, in persona del legale rappresentante,

rappresentata e difesa dagli Avvocati Marco Caruso, Beatrice Iaboni

e Angelo Sandrini in virtù di procura speciale in calce al ricorso,

elettivamente domiciliata in Roma, via delle Carrozze n. 44, presso

lo studio degli Avvocati Marco Caruso e Beatrice Iaboni;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle Entrate, in persona del direttore pro tempore e

Ministero dell’Economia e delle Finanze;

– intimati –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della

Lombardia n. 3800/15/2014, depositata il 9 luglio 2014;

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio dal consigliere

Grazia Corradini.

 

Fatto

FATTI DI CAUSA

La Sr. Rossi & Marelli, esercente l’attività di costruzione e vendita di immobili, impugnò l’accertamento con cui la Agenzia delle Entrate Direzione Provinciale di Milano, sulla base del rilievo che la società Rossi & Marelli non aveva dato seguito agli inviti dell’Ufficio e non aveva dichiarato plusvalenze, aveva rettificato i ricavi relativi all’anno 2005, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 2 e art. 40 da Euro 578.818 ad Euro 1.869.200, in relazione alla mancata dichiarazione del corrispettivo di quattro cessioni immobiliari eseguite nell’anno in considerazione, con conseguente determinazione di un maggior valore della produzione e con recupero delle imposte IRES, IRAP ed IVA evase.

Con il ricorso iniziale la società contribuente dedusse, per quanto ancora interessa, la illegittimità della pretesa fiscale poiché non sussistevano i presupposti di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 2, per procedere all’accertamento induttivo emesso sulla base di erronee ed infondate considerazioni, ma la Commissione tributaria Provinciale di Milano, con sentenza n. 186/23/2012, rigettò il ricorso rilevando che, “diversamente da quanto prospettato dalla società ricorrente, la riscontrata discordanza tra vendite eseguite e dichiarazione e la mancata risposta di chiarimenti costituiscono idonei presupposti per l’accertamento induttivo. Ciò posto deve rilevarsi che la società contribuente non ha minimamente fornito, come suo onere, elementi idonei a contrastare l’impugnato accertamento….”.

Presentò appello principale la contribuente con atto notificato il 10.1.2013, rilevando che i ricavi ed i volumi di affari non potevano coincidere in quanto i primi erano al lordo di acconti degli anni precedenti ed i secondi al netto e che per le imprese di costruzione le vendite di fabbricati originavano ricavi e non plusvalenze o minusvalenze e l’invenduto era compreso a fine anno fra le rimanenze, nonché appello incidentale la Agenzia per fare valere la inammissibilità dell’appello principale per mancanza di motivi specifici di impugnazione e la legittimità dell’accertamento induttivo impugnato in quanto la contribuente non si era presentata e non aveva dedotto alcuna giustificazione o spiegazione ed era stata riscontrata la mancata dichiarazione dei ricavi derivanti dalla cessione di quattro immobili. Successivamente la contribuente depositò una memoria in data 23.4.2014 che fu esclusa dalla CTR in quanto sottoscritta da un difensore privo di procura, così come fu esclusa dalla pubblica udienza di discussione il difensore che si era presentato ma che era privo di procura.

Con sentenza n. 3800/15/2014 la Commissione Tributaria Regionale della Lombardia ritenne preliminarmente che l’impugnazione principale fosse ammissibile in quanto diretta ad ottenere il riesame della causa e ribadì la inammissibilità della memoria difensiva della contribuente perché proveniente da difensore privo di procura, che peraltro esaminò nel suo contenuto (con cui veniva contestata per la prima volta la violazione del contraddittorio preventivo procedimentale) rilevandone la infondatezza sia in considerazione della tardività della contestazione diretta ad ampliare il thema decidendum, sia perché non esisteva un principio generale di obbligo del contraddittorio preventivo e nel contempo la mancata comparizione della contribuente per la presentazione dei documenti richiesti dall’Ufficio nella fase procedimentale era dipesa da colpa della contribuente stessa che si era recata con ritardo a ritirare la raccomandata depositata presso l’Ufficio postale, come dalla stessa dedotto e non si era comunque attivata, neppure in ritardo, per fornire quanto richiesto ovvero per presentare memorie. Nel merito rigettò l’appello quanto alle doglianze relative al metodo di accertamento usato poiché l’accertamento induttivo era giustificato dalla mancata presentazione dei documenti richiesti e peraltro, di fatto, era un accertamento di tipo analitico poiché la ripresa aveva riguardato quattro specifici atti di vendita i cui ricavi non erano stati dichiarati ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 109, comma 2, lett. a) nell’esercizio fiscale di stipulazione dell’atto, mentre il precedente art. 92 faceva concorrere alla formazione del reddito di esercizio le variazioni delle rimanenze finali rispetto alle esistenze iniziali. La CTR accolse invece parzialmente l’appello principale con riguardo alle prove prodotte dalla contribuente nel giudizio per superare la presunzione di ricavi ed in particolare del bilancio, escludendo dalla materia imponibile i lavori in corso nel 2005 per Euro 240.309, mentre confermo l’accertamento quanto all’IVA in mancanza di qualsiasi prova (pur facilmente fornibile da parte della contribuente, trattandosi di quattro atti di compravendita stipulati dalla stessa) di versamenti che sarebbero avvenuti in anni precedenti ed in particolare sull’epoca della riscossione dei corrispettivi relativi alle quattro cessioni, mai dichiarati.

Contro la sentenza di appello depositata in data 9.7.2014, non notificata, ha presentato ricorso per cassazione la contribuente con atto notificato in data 18.2.2015 alla Agenzia delle Entrate ed al Ministero dell’Economia e delle Finanze, affidato a tre motivi e successive memorie.

Le controparti sono rimaste intimate.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1.Preliminarmente occorre rilevare che il ricorso per cassazione, diretto e notificato dopo il 1.1.2001 al Ministero dell’Economia è inammissibile poiché “in tema di contenzioso tributario, a seguito dell’istituzione dell’Agenzia delle entrate, divenuta operativa dal 1 gennaio 2001, si è verificata una successione a titolo particolare della stessa nei poteri e nei rapporti giuridici strumentali all’adempimento dell’obbligazione tributaria, per effetto della quale deve ritenersi che la legittimazione “ad causam” e “ad processum” nei procedimenti introdotti successivamente alla predetta data spetti esclusivamente all’Agenzia; tale legittimazione costituisce infatti il riflesso, sul piano processuale, della separazione tra la titolarità dell’obbligazione tributaria, tuttora riservata allo Stato, e l’esercizio dei poteri statali in materia d’imposizione fiscale, il cui trasferimento all’Agenzia, previsto dal D.Lgs. 30 luglio 1999, n. 300, art. 57 esula dallo schema del rapporto organico, non essendo l’Agenzia un organo dello Stato, sia pure dotato di personalità giuridica, ma un distinto soggetto di diritto” (v. Cass. Sez. U, Sentenza n. 3118 del 14/02/2006 Rv. 587609 – 01 e successive conformi; da ultimo Cass. Sez. 5 -, Ordinanza n. 1462 del 23/01/2020 Rv. 656711 – 01). Peraltro la inammissibilità è nella specie priva di conseguenze poiché è stato chiamato in giudizio anche il soggetto legittimato e cioè l’Agenzia delle Entrate.

2 Ciò posto, con il primo motivo la ricorrente deduce violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 12 costituente anche violazione del principio del contraddittorio, in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3, con conseguente nullità dell’intero procedimento, per avere la Commissione Tributaria Regionale escluso il difensore, pur regolarmente nominato, dalla discussione in appello, benché all’udienza pubblica di discussione fosse presente anche il contribuente che quindi avrebbe potuto essere invitato a conferire e ratificare la procura al difensore, considerata l’obbligatorietà della assistenza tecnica nel giudizio, ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 12 che imponeva al Presidente di fissare un termine affinché il contribuente si munisse di difensore e di verificare la regolare costituzione delle parti invitandole a mettere in regola gli atti ed i documenti difettosi.

3. Con il secondo motivo lamenta violazione del diritto di difesa per omesso contraddittorio preventivo, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3, per avere la CTR escluso erroneamente che il contraddittorio preventivo costituisse un cardine dell’ordinamento tributario applicabile a tutti i tipi di accertamento e che la questione non potesse essere dedotta in appello pur essendosi la Agenzia delle Entrate difesa sul punto.

4. Con il terzo motivo deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 29, in relazione al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39 per illegittimo utilizzo dell’accertamento induttivo, poiché la Commissione Tributaria Regionale aveva erroneamente richiamato, nella motivazione della sentenza, il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 29, comma 1, lett. d) che riguardava la ritenuta sui compensi ed aveva altrettanto erroneamente ritenuta corretta la applicazione dell’accertamento induttivo pur in presenza di una contabilità regolare ed attendibile poiché il contribuente aveva già dichiarato negli anni precedenti i ricavi accertati dall’Ufficio nel 2005, come avrebbe potuto verificare l’Ufficio e gli indici elaborati per un determinato settore merceologico, pur se basati su criteri statistici, non integrano un fatto certo e noto.

5. Il ricorso è infondato.

6. Il primo motivo – con cui si deduce nullità del giudizio di appello per violazione del principio del contraddittorio per avere il Presidente escluso dalla discussione il difensore privo di procura, benché fosse presente anche il contribuente che quindi avrebbe potuto essere invitato a conferire e ratificare la procura al difensore – è in primo luogo inammissibile per difetto di autosufficienza poiché, a fronte dell’accertamento, contenuto in sentenza, della assenza di procura da parte del preteso difensore che si era presentato all’udienza pubblica di discussione, la ricorrente sostiene da un lato che il difensore sarebbe stato correttamente nominato e, da altro lato, che il Presidente avrebbe potuto invitarlo a fare ratificare la procura, ma non produce né trascrive la pretesa nomina e neppure il verbale di udienza, così da consentire di verificare se la nomina esistesse e se fosse effettivamente presente o meno la parte personalmente.

6.1. Incongruo è il richiamo alle disposizioni che impongono nel processo ordinario la verifica della regolarità della costituzione delle parti e che, quanto al processo tributario, nel caso in cui il contribuente abbia proposto personalmente il ricorso con riguardo a controversia tributaria di valore superiore ad Euro 2.582,28, prevedono che il giudice tributario, secondo una interpretazione costituzionalmente orientata del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 12, comma 5, deve ordinare al ricorrente di munirsi della necessaria assistenza tecnica, così assicurando l’effettività del diritto di difesa ed evitando irragionevoli sanzioni di inammissibilità della domanda. Infatti, nel caso in esame, la parte si era certamente costituita regolarmente in appello e, come si evince dalla intestazione della sentenza, aveva ben tre difensori (Rag. Chieppa Sebastiano, Dott.ssa Chieppa Margherita e Rag. Chieppa Guido) per cui la presentazione alla udienza di discussione della causa di un quarto difensore privo di procura non integrava i presupposti per l’invito al difensore di munirsi di procura. Tanto più che il potere del giudice istruttore di concedere il termine per la sanatoria dei difetti di rappresentanza, assistenza e autorizzazione, invocato dalla ricorrente, riguarda la fase della verifica della costituzione delle parti ed ha carattere discrezionale il cui mancato esercizio è insindacabile in sede di legittimità.

7. Il secondo motivo è ugualmente inammissibile poiché non prende in esame la preliminare ed assorbente ratio della decisione per cui la memoria prodotta dalla parte nel corso del giudizio di appello non era stata esaminata dalla Commissione Tributaria Regionale in quanto proveniente da soggetto privo di procura alle liti, mentre si limita a contestare le argomentazioni svolte dalla sentenza impugnata con riguardo alle argomentazioni sviluppate dal giudice di appello al fine di giustificare la infondatezza nel merito del contenuto della memoria in relazione alla tardività ed alla erroneità del motivo nuovo con cui veniva sostenuta la violazione del contraddittorio procedimentale.

7.1. E’ infatti inammissibile, in sede di giudizio di legittimità, il motivo di ricorso che censuri un’argomentazione della sentenza impugnata svolta “ad abundantiam”, e pertanto non costituente una “ratio decidendi” della medesima. Infatti, un’affermazione siffatta, contenuta nella sentenza di appello, che non abbia spiegato alcuna influenza sul dispositivo della stessa, essendo improduttiva di effetti giuridici non può essere oggetto di ricorso per cassazione, per difetto di interesse (v. Cass. Sez. 1 -, Ordinanza n. 8755 del 10/04/2018 Rv. 648883 – 01).

7.2. Anche la tesi della contribuente per cui non vi sarebbe stato alcun limite temporale alla deduzione della violazione del contraddittorio procedimentale è ugualmente infondata poiché il D.P.R. n. 636 del 1972, art. 19 bis aggiunto dal D.P.R. n. 739 del 1981, art. 11 consente al contribuente di integrare, soltanto nel giudizio di primo grado, i motivi proposti con il ricorso a contestazione della pretesa tributaria, fino alla data di comunicazione del decreto di fissazione dell’udienza di discussione, sicché è inammissibile la successiva deduzione, innanzi alla commissione tributaria di secondo grado o a quella centrale (e, quindi, anche davanti alla Corte d’appello), di motivi non proposti nel giudizio di primo grado ed è ugualmente inammissibile la prospettazione di nuove ragioni che implichino la valutazione di fatti e situazioni in tale sede non dedotti (v., per tutte, Cass. Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 14074 del 08/07/2016 Rv. 640353 – 01). Ne’, in presenza di una preclusione processuale, può essere ricollegato alcun effetto sanante al comportamento dell’Amministrazione di accettazione del contraddittorio nel merito (v. Cass. Sez. 5 -, Ordinanza n. 16803 del 07/07/2017 Rv. 644798 – 01).

8. Infine il terzo motivo è pretestuoso poiché la indicazione a pagina 3, penultimo capoverso, della sentenza di appello del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 29, comma 1, lett. d) in luogo del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d) è frutto di un errore materiale evidente e riconoscibile nell’immediatezza in quanto viene preso in esame l’accertamento analitico induttivo che è appunto disciplinato dall’art. 39, comma 1, lett. d) (mentre l’art. 29 riguarda le ritenute sui redditi che non hanno alcun attinenza con il caso in esame), come tale riconosciuto anche dalla ricorrente che poi sviluppa il terzo motivo di ricorso con riguardo alla disposizione di cui all’art. 39. Nel contempo la pretesa inapplicabilità nella specie dell’accertamento induttivo ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 2, si scontra con la trascrizione della disposizione operata dallo stesso ricorrente a pagina 22 del ricorso per cassazione, laddove indica, nel testo in vigore “ratione temporis”, tra le ipotesi in cui è specificamente previsto l’accertamento induttivo proprio la ipotesi “d-bis) quando il contribuente non ha dato seguito agli inviti disposti dagli uffici ai sensi dell’art. 32, comma 1, nn. 3) e 4), del presente decreto o del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 51, comma 2, nn. 3) e 4)” e cioè esattamente la situazione che aveva giustificato l’accertamento induttivo nel caso in esame, come indicato nel primo capoverso della pagina 1 della sentenza impugnata.

8.1. In tal caso, la legittimità dell’avviso di accertamento emesso D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 39, comma 2, lett. d) va valutata, poi, in base ai presupposti di legge esistenti all’epoca della sua adozione, dei quali non è necessario il perdurare in sede contenziosa, per cui non viene meno nell’ipotesi in cui il contribuente esibisca successivamente, in giudizio, la contabilità risultata omessa o irregolarmente tenuta all’atto della verifica fiscale (v. Cass. Sez. 5, Sentenza n. 13735 del 06/07/2016 Rv. 640543 – 01) ed è autorizzato l’accertamento e dunque la determinazione del reddito sulla scorta di presunzioni “supersemplici” (dati e notizie comunque raccolti e conosciuti), anche qualora sia stato acclarato che la mancanza delle scritture contabili sia ascrivibile ad un comportamento incolpevole del contribuente (v. Cass. Sez. 5, Sentenza n. 16108 del 22/07/2011 Rv. 618894 – 01).

8.2. Orbene, pur potendo, quindi, il fisco utilizzare qualsiasi elemento probatorio e fare ricorso al metodo induttivo, avvalendosi anche di presunzioni “supersemplici”, cioè prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza di cui al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 38, comma 3, le quali determinano un’inversione dell’onere della prova, ponendo a carico del contribuente la deduzione di elementi contrari intesi a dimostrare che il reddito non è stato prodotto o è stato prodotto in misura inferiore a quella indicata dall’ufficio (Sez. 5, Sentenza n. 15027 del 02/07/2014 Rv. 631522), l’Ufficio, come ha rilevato la sentenza impugnata, aveva invece sostanzialmente rideterminato il reddito con metodo analitico recuperando a tassazione i ricavi conseguenti a quattro compravendite eseguite nel 2005 in base alla presunzione prevista dall’art. 109 del TUIR per cui ai fini della determinazione dell’esercizio di competenza “i corrispettivi delle cessioni si considerano conseguiti per i beni immobili alla data della stipulazione dell’atto”.

8.3. La Commissione Tributaria Regionale ha perciò correttamente ritenuto che la metodologia di accertamento fosse stata non solo corretta ma ben favorevole alla contribuente (potendo l’Ufficio utilizzare presunzioni supersemplici, ben più penalizzanti) e quindi, in sede di giudizio di appello, ha preso in esame i documenti prodotti pur se tardivamente dalla contribuente, che pure non aveva mai giustificato la loro mancata produzione in sede procedimentale, così riducendo i ricavi imponibili, mentre invece ha escluso che vi fossero stati degli incassi versati negli anni precedenti e già contabilizzati poiché nulla aveva provato e neppure evidenziato la ricorrente quanto ad incassi avvenuti in annualità precedenti, pur potendo agevolmente farlo anche con riguardo al criterio di prossimità della prova. E, di fronte a tale argomentazione del tutto in linea con la giurisprudenza consolidata di questa Corte, appaiono ancor più pretestuose le censure della contribuente – con riguardo alla pretesa regolarità della contabilità ed alla riscossione dei compensi in anni precedenti, oltre che alla pretesa utilizzazione da parte dell’Ufficio di indici elaborati per un determinato settore merceologico, che, pur se basati su criteri statistici, non integrano un fatto certo e noto – poiché non hanno alcuna attinenza con il caso in esame e cercano di ribaltare sull’Ufficio, il quale aveva eseguito l’accertamento in quanto la contribuente non aveva prodotto la contabilità richiesta, una prova che sarebbe spettata alla contribuente e che peraltro non incide in alcun modo sulla legittimità del metodo di accertamento, che costituisce il vizio dedotto con il terzo motivo di ricorso.

9. In conclusione, il ricorso deve rigettato, mentre non si deve provvedere sulle spese non essendosi la Agenzia delle Entrate costituita nel presente giudizio. Sussistono invece, ratione temporis, trattandosi di ricorso notificato il 18.2.2015, i presupposti per il raddoppio del contributo unificato ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater.

P.Q.M.

La Corte, rigetta il ricorso. Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma dello stesso art. 13, comma 1 bis se dovuto.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Quinta Sezione Civile, il 10 marzo 2021.

Depositato in Cancelleria il 27 luglio 2021

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