Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 21432 del 27/07/2021

Cassazione civile sez. trib., 27/07/2021, (ud. 10/03/2021, dep. 27/07/2021), n.21432

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BRUSCHETTA Ernestino – Presidente –

Dott. CASTORINA Rosaria Maria – Consigliere –

Dott. GORI Pierpaolo – Consigliere –

Dott. GALATI Vincenzo – Consigliere –

Dott. CORRADINI Grazia – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 11039/2014 R.G. proposto da:

Agenzia delle Entrate, in persona del direttore pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato presso i

cui uffici è domiciliata in Roma, nella via dei Portoghesi n. 12;

– ricorrente –

contro

CIT TRAVEL CAFFE’ Srl in amministrazione straordinaria, in persona

del Commissario straordinario e legale rappresentante, rappresentato

e difeso dall’Avv. Livia Salvini in virtù di procura speciale a

margine del ricorso ed elettivamente domiciliato presso lo stesso

difensore in Roma, via Giuseppe Mazzini n. 11;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della

Lombardia n. 162/6/2013, depositata il 16 dicembre 2013;

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio dal consigliere

Grazia Corradini.

 

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con sentenza n. 17/18/2013 la Commissione Tributaria Provinciale di Milano accolse il ricorso proposto in data 8.1.2011 dalla società CIT Viaggi Spa, successivamente CIT Travel Cafe’, avverso la cartella di pagamento n. (OMISSIS), notificata in data 15.11.2010, recante la iscrizione a ruolo per omesso/carente versamento di IVA, interessi e sanzioni per il complessivo importo di Euro 42.000,74, disposta a seguito di controllo automatizzato effettuato ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 bis e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54 bis sulla base dei dati esposti nel modello IVA 2007 presentato per il periodo di imposta 2006, che aveva evidenziato la insussistenza del credito IVA indicato per l’anno 2006 in Euro 30.232,00, derivante dalla dichiarazione 2005 che peraltro era stata presentata senza compilare il quadro IVA pur presente in dichiarazione.

Successivamente alla notifica della cartella di pagamento, la contribuente – che aveva già presentato una prima dichiarazione integrativa “a favore”, in data 29 gennaio 2007, ai fini IRES ed IRAP per l’anno 2005 – in data 28 giugno 2010 e cioè un anno dopo la ricezione di irregolarità per il 2006 che era stata recapitata al contribuente il 18 giugno 2009 (con cui era stata rilevata dalla Agenzia delle Entrate la inesistenza del credito derivante dal precedente anno 2005, poi ripreso a tassazione dalla cartella quale minore credito IVA per il 2006) aveva integrato anche i dati IVA non indicati nella dichiarazione 2005 (Unico 2006), esponendo un credito IVA che veniva riportato nella annualità 2006, che quindi, in base alla dichiarazione integrativa, si era chiusa con un credito IVA di Euro 29.578,00; e nella successiva data del 5 gennaio 2011 aveva presentato pure una dichiarazione integrativa IVA per il 2006 la quale riprendeva il credito di Euro 29.578,00 indicato nel rigo VL39 della dichiarazione integrativa per il 2005 presentata nel giugno 2010 (v, pagg. 2 e 3 del ricorso per cassazione). La contribuente aveva, in conseguenza, presentato ricorso, in data 8.1.2011, contro la cartella di pagamento sostenendo che aveva avuto difficoltà a reperire “tutta la documentazione necessaria per collegare il periodo fiscale precedente a quello dell’apertura della procedura concorsuale con quello successivo” ma che aveva nel frattempo presentato la dichiarazione integrativa esponendo il credito del 2005 da riportare nel 2006, per cui nulla doveva.

La Commissione Tributaria Provinciale accolse il ricorso, respingendo preliminarmente la tesi dell’Ufficio – per cui la dichiarazione integrativa non avrebbe avuto effetto in quanto presentata oltre il termine, ai sensi del D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, comma 8 bis, prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa alla annualità di imposta successiva -, alla stregua del principio per cui il termine ragionevole per la emendabilità della dichiarazione doveva essere quello quadriennale paritariamente fissato per la rettifica della dichiarazione IVA da parte dell’Ufficio, da considerare nel contesto del principio di parità e di bilanciamento delle posizioni, alidamente operante anche per il contribuente e che peraltro “quanto alla pretesa inesistenza del credito riportato dal contribuente, l’Ufficio non ha fornito alcuna prova in merito” (v. sentenza di primo grado trascritta a pagg. 5 e 6 del ricorso ed a pag. 9 del controricorso).

Decidendo sull’appello della Agenzia delle Entrate, che ripropose la questione della tardività della dichiarazione integrativa “a favore” che doveva essere presentata entro il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo di imposta successivo, mentre invece era stata prodotta il 28.6.2010, in violazione del D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, comma 8 bis la Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, con sentenza n. 162/6/2013, depositata in data 16 dicembre 2013, ha confermato la sentenza di primo grado, rilevando che, in forza del principio di parità e di bilanciamento delle posizioni contribuente – fisco, il termine per la emendabilità della dichiarazione doveva essere ritenuto quello quadriennale stabilito per l’accertamento ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43 mentre la contraria interpretazione dell’Ufficio appariva fondata su una riduttiva lettura del D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, comma 8 bis. In ogni caso, l’atto impositivo e cioè la cartella esattoriale, era stato notificato in data 20 dicembre 2010 e cioè ben sei mesi dopo la presentazione della dichiarazione integrativa.

Contro la sentenza di appello, non notificata, la Agenzia delle Entrate ha presentato ricorso per cassazione, affidato ad un solo motivo, con atto notificato in data 22 aprile 2014, cui la contribuente resiste con controricorso e successiva memoria.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1.Con un unico motivo l’Agenzia delle Entrate lamenta violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 332 del 1998, art. 2, comma 8 bis, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per avere la sentenza impugnata erroneamente ritenuto che il termine per la presentazione della dichiarazione integrativa “a favore del contribuente” per correggere errori e omissioni che avessero determinato un maggio reddito o, comunque, un maggior debito di imposta o un minor credito, fosse quello quadriennale stabilito per la rettifica della dichiarazione da parte dell’Ufficio, senza tenere conto della modifica legislativa di cui, appunto, all’art. 2, comma 8 bis del D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2 introdotto con il D.P.R. 7 dicembre 2001 n. 435, art. 2, comma 1, lett. d), relativo alla dichiarazione integrativa “a favore” del contribuente, applicabile ratione temporis nel caso in esame, che aveva imposto che la integrazione in melius potesse essere presentata dal contribuente solo entro il termine perentorio di presentazione della dichiarazione relativa al successivo periodo di imposta; così come ritenuto dalla interpretazione offerta dalla giurisprudenza della Corte di Cassazione, subito dopo la entrata in vigore della modifica legislativa, che aveva rilevato come la disposizione non si ponesse in contrasto con i principi costituzionali di uguaglianza e di capacità contributiva poiché il limite temporale, posto come termine di decadenza, non incideva sul distinto tema del rimborso.

2. La contribuente ha opposto, in via preliminare, la inammissibilità del ricorso per difetto della autosufficienza per non avere la Agenzia delle Entrate enucleato i precedenti atti di merito così da rendere sufficientemente intellegibili i termini esatti della questione proposta, al fine di consentire il necessario controllo sulla doglianza proposta, e, quanto al merito, che la dichiarazione fiscale relativa al 2005 (annualità in cui era sorto il credito di imposta) era stata presentata senza compilare il quadro IVA per errore materiale derivante da difficoltà organizzative incontrate dalla società all’atto dell’avvio della amministrazione straordinaria, con conseguente impossibilità di reperire la documentazione fiscale necessaria a riconciliare i dati contabili afferenti il periodo di imposta anteriore all’assoggettamento alla procedura concorsuale con quelli successivi, il che giustificava le dichiarazioni integrative del 2007 e del 2010, relative rispettivamente alle imposte sui redditi ed all’IVA e la correzione dell’errore materiale che era stata fatta valere, comunque, anche nel corso del giudizio di impugnazione della cartella esattoriale, mediante l’utilizzazione di una facoltà che era stata riconosciuta dalle Sezioni Unite della Corte di Cassazione con la sentenza n. 13378 del 30 giugno 2016 e che prescindeva, qualora la correzione della dichiarazione fosse avvenuta ad opera del contribuente nel giudizio, dall’inutile decorso del termine entro il quale doveva ritenersi legittima la presentazione di una dichiarazione integrativa favorevole al contribuente.

3. Il ricorso dell’Agenzia delle Entrate è ammissibile poiché contiene la esposizione nel dettaglio della vicenda processuale con la precisa indicazione anche delle date e del contenuto delle inziali dichiarazioni, degli atti di controllo dell’Ufficio, delle dichiarazioni integrative, nonché il contenuto del ricorso iniziale della contribuente, delle difese in giudizio dell’Agenzia e quindi trascrive la sentenza di primo grado, indica, sia pure sommariamente, il contenuto dell’appello e trascrive integralmente la sentenza d’appello con la specificazione delle disposizioni legislative e dei principi giuridici che si assumevano violati dalla sentenza impugnata. Non si può quindi assolutamente ritenere che manchi la autosufficienza del ricorso, il quale peraltro è infondato, poiché, pur essendo vero che la motivazione della sentenza di appello non può essere condivisa laddove attribuisce al D.P.R. n. 332 del 1998, art. 2, comma 8 bis, una valenza che non gli appartiene, in contrasto con la ratio della novella legislativa, peraltro la Agenzia delle Entrate non si confronta con la seconda ratio decidendi sviluppata nella sentenza di primo grado, integralmente trascritta nel controricorso, che è stata recepita per relationem anche dalla sentenza di secondo grado, completamente confermativa della prima, per cui la dichiarazione IVA non costituiva la fonte dell’obbligo tributario bensì rappresentava un momento essenziale del procedimento di accertamento e di riscossione dell’imposta per cui non si poteva precludere al contribuente di fare valere il credito anche in un momento successivo, qualora il credito fosse esistente. E ciò era quanto avvenuto nel caso in esame in cui con il ricorso iniziale la contribuente aveva dedotto non solo e non tanto la correzione degli errori iniziali per l’anno 2005 e pure per gli anni successivi (giustificati con il fatto che la apertura della amministrazione straordinaria, avvenuta in data 8.6.2006, aveva reso difficile e ritardato la ricerca della documentazione occorrente per ricostruire l’effettivo credito) quanto la sussistenza effettiva di un credito IVA per l’anno in considerazione, che non poteva essere ignorato (trascrizione del ricorso iniziale a pag. 8 delle controdeduzioni), tanto più che l’Ufficio non aveva mai contestato la sussistenza del credito e la correttezza del ricalcolo del risultato contabile per il 2006 a favore della contribuente. Non poteva quindi essere disconosciuto quel credito nel giudizio tributario, dovendosi distinguere fra l’iter previsto dalle procedure amministrative e quello conseguente alle decisioni che si impongono in sede giudiziaria dove è interesse preminente quello di una corretta gestione degli interessi di entrambe le parti; il che imponeva pure che si dovesse tenere conto nel giudizio del credito effettivamente esistente, con conseguente annullamento della iscrizione a ruolo.

4. La tesi recepita dai giudici di merito, successivamente ad un contrasto giurisprudenziale in seno a questa Corte con orientamenti contrastanti citati dalle parti a rispettivo favore nel giudizio di merito, ha trovato poi soluzione attraverso una decisione delle sezioni unite di questa Corte che ha affermato il principio, ormai ampiamente consolidato, per cui “In caso di errori od omissioni nella dichiarazione dei redditi, la dichiarazione integrativa può essere presentata non oltre i termini di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43 se diretta ad evitare un danno per la P.A. (D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, comma 8), mentre, se intesa, ai sensi del successivo comma 8 bis, ad emendare errori od omissioni in danno del contribuente, incontra il termine per la presentazione della dichiarazione per il periodo d’imposta successivo, con compensazione del credito eventualmente risultante, fermo restando che il contribuente può chiedere il rimborso entro quarantotto mesi dal versamento ed, in ogni caso, opporsi, in sede contenziosa, alla maggiore pretesa tributaria dell’Amministrazione finanziaria (v. Cass. Sez. U, Sentenza n. 13378 del 30/06/2016 Rv. 640206 – 01 e successive conformi: Sez. 5 -, Ordinanza n. 30796 del 28/11/2018 Rv. 651567 – 01; Sez. 5 -, Sentenza n. 27583 del 30/10/2018 Rv. 650962 – 01; Sez. 5 -, Ordinanza n. 11507 del 11/05/2018 Rv. 648025 – 01).

5. L’attuale approdo giurisprudenziale – cui si ritiene di dare continuità in questa sede – è quindi nel senso che il comma 8 bis, introdotto con il D.P.R. 7 dicembre 2001, n. 435 prevede che le dichiarazioni dei redditi, dell’imposta regionale sulle attività produttive e dei sostituti di imposta possono essere integrate dai contribuenti per correggere errori od omissioni che abbiano determinato l’indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito d’imposta o di un minor credito, mediante dichiarazione da presentare non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo; però occorre distinguere il diverso piano sul quale operano le norme in materia di accertamento e riscossione, cui si applicano i termini previsti dal D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, commi 8 e 8 bis rispetto a quelle che governano il processo tributario. Ciò in quanto oggetto del contenzioso giurisdizionale è l’accertamento circa la legittimità della pretesa impositiva, quand’anche fondata sulla base di dati forniti dal contribuente. Dunque, in tal caso, non si verte in tema di “dichiarazione integrativa” ex art. 2 cit., o di richiesta di rimborso D.P.R. n. 602 del 1973, ex art. 38 e sussiste il diritto del contribuente a contestare il provvedimento impositivo, fornendo prova delle circostanze, quali anche errori o omissioni presenti nella dichiarazione fiscale. Ed è per questo che il contribuente, indipendentemente dalle modalità e termini di cui alla dichiarazione integrativa prevista dal D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2 e dall’istanza di rimborso di cui al D.P.R. n. 602 del 1973, art. 38 in sede contenziosa, può sempre opporsi alla maggiore pretesa tributaria dell’amministrazione finanziaria, allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella redazione della dichiarazione, incidenti sull’obbligazione tributaria.

6. Nel caso che occupa l’Agenzia delle Entrate si è doluta del fatto che la dichiarazione integrazione resa dalla contribuente era a credito e, perciò, era stata presentata oltre il previsto termine ma non ha specificamente contestato, né nel giudizio di merito, ma neppure con il ricorso per cassazione, la sussistenza del credito. Ne consegue che, pur avendo la contribuente presentato la dichiarazione integrativa “a favore” per l’anno 2005 in data 8 giugno 2010 (e cioè dopo avere ricevuto la comunicazione di irregolarità in data 18.6.2009) e la dichiarazione integrativa sempre “a favore” per l’anno 2006 in data 5 gennaio 2011 (nelle more fra la notifica della cartella esattoriale e la presentazione del ricorso davanti alla Commissione Tributaria Provinciale, avvenuta l’8.1.2011) e cioè oltre il termine di decadenza, ciò non inficiava la possibilità, di fatto esercitata in sede di ricorso originario contro la cartella esattoriale, di fare valere in sede giudiziaria la esistenza di un credito IVA che “neutralizzava” la pretesa dell’Ufficio fatta valere con la iscrizione a ruolo.

7. L’impugnata sentenza si è conformata a un principio di diritto ormai consolidato, per cui il ricorso dell’Agenzia delle Entrate deve essere rigettato.

8. E’ opportuno aggiungere che la soluzione sopra indicata è comunque in linea con il diritto dell’Unione che ha ritenuto compatibile con la normativa comunitaria il termine nazionale interno di decadenza biennale per il rimborso dell’IVA D.Lgs. n. 546 del 1992, ex art. 21, comma 2 in luogo del termine decennale previsto per la ripetizione dell’indebito comune, in quanto (cfr. Corte di giustizia, 15 dicembre 2011, C-427/10, p. 27, che richiama la sent. 17 novembre 1998, causa C-228/96, Aprile, punto 19, sent. 30 giugno 2011, causa C-262/09, Meilicke e a., punto 56 e la sentenza 8 settembre 2011, cause riunite C-89/10 e C-96/10, Q-Beef e Bosschaert, punto 42) idoneo a consentire a qualsiasi soggetto passivo normalmente diligente di far validamente valere i diritti attribuitigli dall’ordinamento giuridico dell’Unione (Corte di giustizia, 15 dicembre 2011, C427/10 che richiama la sentenza 21 gennaio 2010, causa C-472/08, Alstom Power Hydro, punti 20 e 21), pur tenuto conto di quanto affermato dalla Corte di giustizia con la sentenza del 15 dicembre 2011 (causa C- 427/10), per cui il principio di effettività del diritto comunitario non osta ad una normativa nazionale in materia di ripetizione dell’indebito che preveda un termine di prescrizione per il committente più lungo di quello di decadenza previsto per il prestatore del servizio, a meno che il soggetto passivo resti completamente privato del diritto di ottenere dall’Amministrazione finanziaria il rimborso dell’IVA non dovuta.

8.1. Nella specie è infatti indubbio, risultando in modo conforme dagli scritti difensivi delle parti (oltre che uno specifico accertamento del giudice del merito, contenuto a pagina 1 della sentenza impugnata), che, pur considerando che il credito era sorto nel 2005, quando non era stata presentata la dichiarazione IVA, esso era stato peraltro dichiarato con la dichiarazione per il 2006 in Euro 30.232,00 (in misura sostanzialmente corrispondente alla dichiarazione integrativa IVA in data 5 gennaio 2011) e quindi nel termine biennale di decadenza che era stato rispettato, il che comporterebbe comunque la conferma della sentenza impugnata, ancorché per motivo diverso da quello prospettato dai giudici di appello (v. Cass. Sez. 5 -, Ordinanza n. 11652 del 11/05/2017 Rv. 644123 – 01), scongiurando peraltro il pericolo di perdita di gettito fiscale che non vi è stato poiché il credito era reale (v. Cass. Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 1426 del 26/01/2016 Rv. 638626 01).

8. Fermo restando il carico delle spese già disposto nel giudizio di merito, in considerazione della difficoltà della questione di diritto, oggetto di orientamento non costante, mentre l’attuale approdo giurisprudenziale è intervenuto soltanto successivamente alla presentazione del ricorso per cassazione con la sentenza delle Sezioni Unite di questa Corte del 2016, può disporsi l’integrale compensazione delle spese del giudizio di cassazione.

10. Non sussistono i presupposti, pur se la impugnazione è respinta integralmente, per affermare l’obbligo di versare, ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, nel testo introdotto dalla L. n. 228 del 2012, art. 1, comma 17, un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, poiché tale obbligo non può trovare applicazione nei confronti delle Amministrazioni dello Stato che, mediante il meccanismo della prenotazione a debito, sono esentate dal pagamento delle imposte e tasse che gravano sul processo (v. ex multis Cass. Sez. 6 – L, Ordinanza n. 1778 del 29/01/2016 Rv. 638714 – 01).

P.Q.M.

La Corte, rigetta il ricorso e dichiara compensate fra le parti le spese del presente giudizio.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della Sezione Quinta Civile, il 10 marzo 2021.

Depositato in Cancelleria il 27 luglio 2021

 

 

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