Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 21420 del 15/09/2017

Cassazione civile, sez. trib., 15/09/2017, (ud. 01/06/2017, dep.15/09/2017),  n. 21420

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BIELLI Stefano – Presidente –

Dott. CAIAZZO Rosario – Consigliere –

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. TEDESCO Giuseppe – Consigliere –

Dott. LUCIOTTI Lucio – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 20902/2010 R.G. proposto da:

SBB CARGO AG, fiscalmente rappresentata in Italia da R.G.,

rappresentata e difesa, giusta procura speciale a margine del

ricorso, dall’avv. prof. Cesare Glendi e dall’avv. Luigi Manzi, ed

elettivamente domiciliata presso lo studio legale del predetto

ultimo difensore, in Roma, via Federico Confalonieri, n. 5;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso

la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12;

– intimata –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della

Lombardia, n. 12/14112; depositata in data i febbraio 2012;

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del giorno 1

giugno 2017 dal Cons. Lucio Luciotti.

Fatto

RILEVATO

– che l’Agenzia delle entrate aveva notificato alla SBB Cargo AG, società non residente nel territorio dello Stato, avviso di accertamento con cui aveva recuperato a tassazione il credito IVA che la predetta società aveva maturato con riferimento agli anni di imposta 2001 e 2003 e che, rigettata la richiesta di rimborso avanzata ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 38-ter aveva portato in detrazione con la dichiarazione IVA 2004 presentata dal rappresentante fiscale nominato in data 22 ottobre 2004;

– che con sentenza n. 115 del 27 ottobre 2009 la Commissione tributaria regionale della Lombardia, in parziale accoglimento dell’appello proposto dall’Agenzia delle entrate, riformava la sentenza di primo grado, che aveva accolto il ricorso proposto dalla società contribuente avverso il predetto avviso di accertamento, limitatamente all’anno di imposta 2001, sostenendo che la società estera poteva detrarre soltanto il credito IVA maturato successivamente alla nomina del rappresentante fiscale e, pertanto, dichiarava indebita la detrazione del credito maturato nell’anno 2001, ritenendo invece “spettante il credito IVA dell’anno 2003 successivamente alla nomina del rappresentante fiscale, credito per il quale lo stesso risulta garante e responsabile”;

– che avverso tale statuizione l’Agenzia delle entrate proponeva ricorso per revocazione ex art. 395 c.p.c., comma 1, n. 4, che la Commissione tributaria regionale della Lombardia accoglieva con la sentenza n. 12 del 1 febbraio 2012, sostenendo che “il credito dell’anno 2003 non è successivo alla nomina del rappresentante fiscale – avvenuta nel 2004 – ma antecedente alla nomina medesima” e che, pertanto, “il credito maturato nel 2003 non avrebbe potuto essere ritenuto “successivo” alla nomina del rappresentante fiscale, se non a causa di una errata percezione delle date di riferimento”;

– che avverso tale statuizione ricorre per cassazione la società contribuente sulla base di quattro motivi, illustrati con memoria, cui replica l’intimata con controricorso.

Diritto

CONSIDERATO

– che il primo motivo di ricorso, con cui viene dedotta, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, la violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 64 e art. 395 c.p.c., comma 1, n. 4, sul presupposto che quella prospettata dall’Agenzia delle entrate costituisca errore di giudizio e non errore di percezione, è infondato e va rigettato;

– che, invero, l’affermazione fatta nella sentenza revocata, secondo cui il credito IVA dell’anno 2003 sarebbe “successivo” alla nomina del rappresentante fiscale costituisce evidente errore di percezione, atteso che la nomina di quel rappresentante era stata effettuata solo in data 12/11/2004, in epoca, quindi, posteriore all’insorgenza del credito IVA, essendo del tutto irrilevante, diversamente da quanto sostenuto dalla ricorrente, che quel credito “veniva fatto valere quando ormai c’era il rappresentante fiscale per l’Italia” (così a pag. 16 del ricorso), atteso che analoga considerazione avrebbe potuto farsi con riferimento al credito insorto nel 2001 ed essendo altresì evidente che il rappresentante fiscale neanche per il credito IVA del 2003 era “in grado di fornire quelle garanzie che si ritiene requisito indispensabile per la restituzione dell’iva” (ricorso, pag. 16);

– che con il secondo motivo, con cui viene dedotta la violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 67 e art. 156 cod. proc. civ., la società ricorrente sostiene che la sentenza impugnata contiene la sola statuizione rescindente (di annullamento in parte qua della sentenza impugnata per revocazione) ma non quella rescissoria, cioè la propria decisione regolatrice della fattispecie;

– che il motivo è infondato e va respinto, atteso che la CTR dà atto nel corpo della sentenza impugnata delle ragioni che avevano indotto la medesima Commissione d’appello a ritenere indebita la detrazione del credito IVA effettuata dalla società con riferimento all’anno di imposta 2001, quindi, verificato e ritenuto sussistente l’errore di fatto esposto ai sensi dell’art. 395 c.p.c., comma 1, n. 4, ne ha valutato la decisività e, operando un ragionamento di tipo controfattuale, mentalmente sostituendo l’affermazione errata con quella esatta, che dava esito negativo quanto alla prova di resistenza della decisione impugnata, l’ha revocata “nella parte in cui ha respinto l’appello con riferimento al credito IVA 2003”, che ha sostanzialmente ritenuto di accogliere sull’evidente presupposto che fosse indebita la detrazione del credito maturato dalla società con riferimento anche a tale anno di imposta;

– che il terzo motivo di ricorso, con cui viene dedotta, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, la violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, sul presupposto che nella sentenza impugnata non è possibile rinvenire l’iter logico-giuridico seguito dal giudicante per negare il diritto alla detrazione del credito maturato nell’anno di imposta 2003, è parimenti infondato e va rigettato alla stregua delle considerazioni svolte nel precedente “considerato” in merito alle ragioni della pronuncia rescissoria contenuta nella sentenza qui vagliata; d’altro canto, la conclusione cui è pervenuta la CTR altro non è che la conseguenza logico-giuridica della premessa fatta richiamando il contenuto della sentenza revocata laddove si affermava che quella della nomina del rappresentate fiscale costituiva “condizione essenziale per dare diritto al riconoscimento del credito”;

– che con il quarto motivo di ricorso, con cui viene dedotta la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 17, comma 2, artt. 19, 30 e 38 ter e art. 17 della Direttiva CEE del 17/05/1977, n. 388 e D.P.R. n. 443 del 1997, art. 1, la società ricorrente sostiene che, nonostante nella legislazione nazionale la disciplina del recupero dell’IVA prevedesse il diritto alla detrazione di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 19 e 19 bis e, alternativamente, quello al rimborso, di cui agli artt. 30, 38 bis e 38 ter del medesimo decreto, i giudici di appello avevano erroneamente interpretato le predette disposizioni normative in quanto, pur nella sussistenza del credito IVA, non disconosciuto dall’amministrazione finanziaria, aveva escluso ogni possibilità di recupero dello stesso perchè maturato prima della nomina del rappresentante fiscale;

– che il motivo è infondato e va rigettato;

– che va premesso, in fatto, che la ricorrente aveva avanzato istanza di rimborso ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 38-ter al Centro Operativo di Pescara, che l’aveva rigettata perchè presentata oltre il termine decadenziale “del 30 giugno dell’anno successivo a quello di riferimento” (ricorso, pag. 2), e quindi – senza impugnare quel rigetto, divenuto definitivo – aveva provveduto a nominare un rappresentante fiscale che aveva presentato la dichiarazione dei redditi relativa all’anno di imposta 2004, portando in detrazione il credito maturato con riferimento agli anni di imposta 2001 e 2003;

– che va osservato, in diritto, che è pacifica nella giurisprudenza unionale (sentenza del 21 giugno 2012, C-294/11, Elsacom), come in quella domestica (Cass. n. 8366 del 2013; n. 10275 del 2017), la natura decadenziale del termine semestrale (successivo allo scadere dell’anno di esigibilità dell’imposta) previsto dall’art. 7, paragrafo 1, comma 1, ultima frase, dell’ottava direttiva 79/1072/CEE del Consiglio, del 6 dicembre 1979, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Modalità per il rimborso dell’imposta sul valore aggiunto ai soggetti passivi non residenti all’interno del paese, riprodotto nel D.P.R. n. 633 del 1972, art. 38 ter che nella versione applicabile ratione temporis, prevedeva al comma 1 che “I soggetti domiciliati e residenti negli Stati membri della Comunità economica europea, che non si siano identificati direttamente ai sensi dell’art. 35-ter e che non abbiano nominato un rappresentante ai sensi dell’art. 17, comma 2 assoggettati all’imposta nello Stato in cui hanno il domicilio o la residenza, che non hanno effettuato operazioni in Italia, ad eccezione delle prestazioni di trasporto e relative prestazioni accessorie non imponibili ai sensi dell’art. 9, nonchè delle prestazioni indicate all’art. 7, comma 4, lett. d), possono ottenere, in relazione a periodi inferiori all’anno, il rimborso dell’imposta, se detraibile a norma dell’art. 19, relativa ai beni mobili e ai servizi importati o acquistati, semprechè di importo complessivo non inferiore a lire duecentocinquantamila. Se l’importo complessivo relativo ai periodi infrannuali risulta inferiore a Lire duecentocinquantamila il rimborso spetta annualmente, semprechè di importo non inferiore a Lire trentacinquemila. Le disposizioni del presente comma non si applicano per gli acquisti e le importazioni di beni e servizi effettuati da soggetti residenti all’estero tramite stabili organizzazioni in Italia” ed al secondo comma che “La disposizione del primo comma si applica, a condizione di reciprocità, anche agli operatori economici domiciliati e residenti in Stati non appartenenti alla Comunità economica europea, ma limitatamente all’imposta relativa agli acquisti e importazioni di beni e servizi inerenti alla loro attività”;

– che la società ricorrente, che ha sede in Svizzera, poichè all’epoca dei fatti non si era identificata direttamente ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 35-ter nè aveva provveduto alla nomina di un rappresentante fiscale ai sensi dell’art. 17, comma 2 del predetto decreto, aveva correttamente attivato la procedura di rimborso dell’IVA relativa agli anni di imposta 2001 e 2003 ai sensi del citato art. 38-ter ed il provvedimento di rigetto, come riconosciuto dalla stessa ricorrente, è divenuto definitivo per omessa impugnazione;

– che, pertanto, la società ricorrente non poteva portare in detrazione l’IVA maturata a credito nei predetti anni di imposta nella dichiarazione che aveva potuto presentare con riferimento all’anno di imposta 2004 per avere provveduto alla nomina di un proprio rappresentante fiscale e ciò per un duplice ordine di ragioni;

– che la prima ragione va rinvenuta nella definitività del provvedimento di rigetto del rimborso di quel credito, in quanto non impugnato, venendosi a configurare, nell’ipotesi prospettata dalla ricorrente (di poter portare in detrazione un credito di cui è già stato negato il rimborso) un’inammissibile violazione del “principio della certezza del diritto, che esige che la situazione fiscale del soggetto passivo, con riferimento ai diritti e agli obblighi dello stesso nei confronti dell’amministrazione tributaria, non possa essere indefinitamente rimessa in discussione (v. sentenza del 21 gennaio 2010, Alstom Power Hydro, C- 472/08, Racc. pag. 1-623, punto 16 e giurisprudenza ivi citata)”; così nella sentenza resa dalla Corte di Giustizia in data 21.6.2012 in causa C-294/11, Elsacom NV, adita su rinvio pregiudiziale da questa Corte, con ordinanza n. 11456 del 2011, a seguito del contrasto giurisprudenziale sulla natura perentoria del termine di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 38-ter; anche Cass. n. 16337 del 2014);

– che la seconda ragione va ravvisata nel fatto che i diritti connessi all’applicazione della normativa sull’IVA – tra cui il diritto alla detrazione che è pacificamente alternativo al diritto al rimborso possono essere esercitati solo una volta acquisita la soggettività passiva, secondo le modalità previste dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 17, comma 3 (cioè mediante nomina del rappresentante fiscale) e art. 35-ter (mediante identificazione diretta) quindi per il tempo successivo a tale acquisto;

– che a tale conclusione deve pervenirsi sulla base delle disposizioni sopra citate; invero, il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 35-ter prevede che la dichiarazione di voler direttamente assolvere agli obblighi ed esercitare i diritti in materia di IVA deve essere fatta all’Ufficio competente “prima dell’effettuazione delle operazioni per le quali si vuole adottare il suddetto sistema”; l’art. 17, comma 3, stesso decreto, prevede che la nomina del rappresentante fiscale deve essere comunicata all’altro contraente “anteriormente all’effettuazione dell’operazione” e il D.P.R. n. 441 del 1997, art. 1, comma 4, cui rinvia il citato art. 17, comma 3, per le modalità di nomina del rappresentante fiscale, prevede che “Il rapporto di rappresentanza risulta da atto pubblico, da scrittura privata registrata, da lettera annotata, in data anteriore a quella in cui è avvenuto il passaggio dei beni, in apposito registro presso l’ufficio IVA competente in relazione al domicilio fiscale del rappresentante o del rappresentato, ovvero da comunicazione effettuata all’ufficio IVA con le modalità previste dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 35 sempre che di data anteriore al passaggio dei beni”;

– che al riguardo l’Agenzia delle entrate nella risoluzione n. 301/E del 12 settembre 2002 ha chiaramente e condivisibilmente affermato che le procedure di attribuzione della soggettività passiva, prevista dagli artt. 17 e 35-ter del decreto IVA, hanno “valore sostanziale e non meramente formale ed i relativi adempimenti costituiscono condizione sine qua non per poter esercitare i diritti connessi all’applicazione della normativa sull’Iva” e che “la mancata nomina del rappresentante fiscale, tuttavia, non preclude il diritto a detrazione spettante alla società (non residente), ma implica soltanto una diversa metodologia del rimborso Iva relativa agli acquisti effettuati nell’attività d’impresa, ai sensi del disposto del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 19 e ss.. La nomina del rappresentante Iva, infatti, è una facoltà per il soggetto non residente e, se non esercitata, l’ordinamento italiano – come già detto – consente ugualmente il recupero dell’imposta detraibile attraverso la diversa procedura di rimborso disciplinata dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 38-ter”;

– che in tal senso è orientata anche la giurisprudenza unionale, avendo la Corte di giustizia affermato, nella sentenza del 16 luglio 2009 della causa C-244/08 (emessa a seguito di procedura di infrazione nei confronti dello Stato italiano la cui normativa consentiva anche al soggetto non residente, ma con stabile organizzazione all’interno dello Stato, di chiedere il rimborso dell’IVA sugli acquisti effettuati non attraverso il centro di attività stabile bensì direttamente tramite lo stabilimento principale), che non poteva riconoscersi – in base alla normativa comunitaria – l’identità soggettiva sia della casa-madre che della stabile organizzazione e che, pertanto, un soggetto passivo non residente all’interno del paese (art. 1 dell’ottava direttiva) o nel territorio della Comunità (art. 1 della tredicesima direttiva), “che non dispone di un centro di attività, e in mancanza degli altri criteri di collegamento”, di cui ai citati artt. 1, “dev’essere considerato come non residente e pertanto non dispone di un diritto alla detrazione dell’IVA bensì, al contrario, è autorizzato unicamente a chiedere il rimborso della medesima”;

– che, in estrema sintesi, i motivi di ricorso sono tutti infondati e vanno rigettati e la ricorrente condannata al pagamento delle spese del presente giudizio di legittimità, liquidate come in dispositivo, tenuto conto delle attività svolte dall’intimata.

PQM

rigetta i motivi di ricorso e condanna la ricorrente al pagamento, in favore dell’Agenzia delle entrate, delle spese processuali, che liquida in Euro 5.600,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito.

Così deciso in Roma, il 1 giugno 2017.

Depositato in Cancelleria il 15 settembre 2017