Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 21414 del 15/09/2017

Cassazione civile, sez. trib., 15/09/2017, (ud. 01/06/2017, dep.15/09/2017),  n. 21414

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BIELLI Stefano – Presidente –

Dott. CAIAZZO Rosario – Consigliere –

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. TEDESCO Giuseppe – Consigliere –

Dott. LUCIOTTI Lucio – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 21908/2010 R.G. proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso

la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12;

– ricorrente –

contro

SOLIMEC s.p.a., in persona del legale rappresentante pro tempore,

Cav. T.D., rappresentata e difesa, giusta procura

speciale in calce al controricorso, dagli avv.ti Emanuele Coglitore

e Luigi Ferdinando Berardi, ed elettivamente domiciliata presso lo

studio legale del primo difensore, in Roma, via Confalonieri, n. 5;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale

dell’Emilia Romagna, n. 77/13/09, depositata in data 29 giugno 2009;

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del giorno 1

giugno 2017 dal Cons. Lucio Luciotti.

Fatto

RILEVATO

– che con sentenza n. 77 del 29 giugno 2009 la Commissione tributaria regionale dell’Emilia Romagna respingeva l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate avverso la sentenza di primo grado che aveva accolto il ricorso proposto dalla Soilmec s.p.a. avverso il diniego di rimborso dell’IVA versata dalla società nell’anno di imposta 2002 con riferimento a canoni di locazione di beni mobili da utilizzare al di fuori del territorio della Comunità europea, ovvero ad operazioni non territoriali esclusi dall’ambito di applicazione della predetta imposta ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 7, comma 4, lett. d);

– che, secondo i giudici di appello, la società contribuente aveva diritto al rimborso dell’IVA erroneamente versata sulle predette operazioni perchè, diversamente da quanto sostenuto dall’Agenzia delle entrate, aveva tempestivamente avanzato la richiesta ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 21, comma 2, il cui termine biennale, che comincia a decorrere dal momento in cui le somme entrano nella disponibilità dello Stato, andava individuato in quello di presentazione della dichiarazione, nella specie effettuata in data 30/10/2003;

– che avverso tale statuizione ricorre per cassazione l’Agenzia delle entrate sulla base di due motivi, cui replica l’intimata con controricorso e memorie ex art. 380-bis c.p.c., comma l con la quale ha anche avanzato istanza di trattazione in pubblica udienza.

Diritto

CONSIDERATO

– che va preliminarmente rigettata la richiesta di trattazione della causa in pubblica udienza avanzata dalla controricorrente con la memoria depositata ai sensi dell’art. 380 bis c.p.c., comma 1, che è sfornita di qualsiasi argomentazione di sostegno (compresa quella sulla eventuale lesione del diritto di difesa o sulla “particolare rilevanza” e, quindi, sulla natura nomofilattica delle questioni di diritto poste nel giudizio) che avrebbe potuto giustificare la trattazione in pubblica udienza ex art. 375 c.p.c., comma 2;

– che ancora preliminarmente va esaminata l’eccezione di difetto di sinteticità e di autosufficienza del ricorso, pure sollevata dalla controricorrente, che lamenta la redazione del medesimo, nella parte relativa allo svolgimento del processo, con la tecnica della riproduzione integrale, quindi senza alcuna selezione specifica dei contenuti rilevanti, degli atti del giudizio di merito, oltre che dell’istanza di rimborso da essa avanzata e del provvedimento di rigetto impugnato;

a che l’eccezione è infondata posto che: a) l’istanza di rimborso ed il provvedimento di rigetto, entrambi piuttosto concisi, consentono di comprendere agevolmente la vicenda preprocessuale e le questioni poi oggetto di giudizio; b) la riproduzione integrale degli atti processuali è limitata a quelli depositati dall’Agenzia delle entrate, giacchè quelle della società contribuente sono riportati per riassunto; c) degli atti dell’amministrazione finanziaria la riproduzione integrale è comunque limitata alla sola parte espositiva dell’unica questione di diritto posta nel giudizio (ovvero, quella dell’individuazione del dies a quo di decorrenza del termine biennale di cui al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 21, comma 2, u.p.) e dagli stessi è immediatamente enucleabile il contenuto strettamente necessario per comprendere lo svolgimento dei fatti di causa e le problematiche della vicenda processuale, così che, in definitiva, può affermarsi che il ricorso è riconducibile “a dimensioni e contenuti rispettosi del canone di sinteticità configurato nel modello legislativo del giudizio per cassazione” (v. Cass. n. 18363 del 2015);

– che con il primo motivo di ricorso, dedotto ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la ricorrente Agenzia lamenta la violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 21, comma 2, e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 27 sostenendo che la CTR aveva erroneamente ritenuto che il termine biennale di cui al citato art. 21 decorresse dalla data di presentazione della dichiarazione annuale anzichè in quella di effettuazione dei versamenti periodici ex art. 27 citato (nella versione applicabile ratione temporis);

– che il motivo ripropone la questione dell’individuazione del momento da cui far decorrere il termine entro cui esercitare il diritto alla restituzione dell’IVA;

– che va premesso, in fatto, che nella specie è incontroverso che la società contribuente nel corso dell’anno di imposta 2002 aveva emesso nei confronti di altra società (la Trevi Finanziaria Industriale s.p.a.) per i canoni di locazione di un macchinario industriale utilizzato fuori dalla Comunità europea, fatture con applicazione dell’IVA ordinaria nonostante si trattasse di operazioni fuori campo IVA D.P.R. n. 633 del 1972, ex art. 7, comma 2, lett. d), e che, non potendo emettere nota di variazione (in diminuzione) D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 26, essendo decorso il termine annuale dall’effettuazione dell’operazione imponibile (previsto al comma 3 del citato art. 26), in data 27 ottobre 2005 avanzava istanza D.P.R. n. 633 del 1972, ex art. 21, comma 2, di rimborso dell’IVA indebitamente versata (per complessivi Euro 456.000,00), rigettata dall’amministrazione finanziaria in quanto tardiva;

– che va osservato, in diritto, che il D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 21, comma 2, u.p., che prevede che “la domanda di restituzione, in mancanza di disposizioni specifiche, non può essere presentata dopo due anni dal pagamento ovvero, se posteriore, dal giorno in cui si è verificato il presupposto per la restituzione”, individua espressamente nel giorno dell’avvenuto pagamento il termine biennale da cui, di regola, far decorrere il diritto ad ottenere dall’amministrazione finanziaria il rimborso di quanto corrisposto indebitamente, potendo “decorrere anche da un momento successivo, vale a dire “dal giorno in cui si è verificato il presupposto per la restituzione”, ma questa locuzione si riferisce all’ipotesi in cui il sorgere del diritto al rimborso sia sottoposto a termine (iniziale) o a condizione, oppure – più ampiamente – al verificarsi di una fattispecie complessa a formazione progressiva, nella quale si inseriscano una molteplicità di circostanze rilevanti” (Cass. n. 813 del 2005);

– che, quanto alla prima ipotesi – che è quella che ricorre nella fattispecie – “l’orientamento consolidato della giurisprudenza di questa Corte è rigoroso nella identificazione (di regola) nel giorno del versamento il dies a quo (come tale non computabile) del termine di decadenza per l’esercizio del diritto al rimborso dell’importo pagato. Si è, infatti, affermato, ad esempio, che: a) il termine di decadenza per la presentazione dell’istanza di rimborso, con riferimento ai versamenti in acconto, decorre dal versamento del saldo nel caso in cui il diritto al rimborso derivi da un’eccedenza dei versamenti in acconto, rispetto a quanto risulti poi dovuto a saldo oppure qualora derivi da pagamenti cui inerisca un qualche carattere di provvisorietà, poichè subordinati alla successiva determinazione in via definitiva dell’obbligazione o della sua misura, mentre decorre dal giorno del versamento dell’acconto stesso, nel caso in cui quest’ultimo, già al momento in cui venne eseguito, non fosse dovuto o non lo fosse nella misura in cui fu versato, ovvero qualora fosse inapplicabile la disposizione di legge in base alla quale venne effettuato, poichè in questi casi l’interesse e la possibilità di richiedere il rimborso sorge sin dal momento in cui avviene il versamento (tra le altre, Cass. nn. 56 del 2000, 4282, 7926 e 14145 del 2001, 21557 del 2005, 13478 del 2008, 4166 del 2014)” (Cass., Sez. U., n. 13676 del 2014);

– che al riguardo è appena il caso di precisare che la tesi sostenuta dalla controricorrente, di non aver effettuato alcun versamento di imposta in quanto “dalla liquidazione delle fatture (…) “emergeva” un’imposta a credito”, è palesemente infondata, per due ordini di ragioni; la prima, di ordine generale, perchè la norma non usa l’espressione “versamento”, bensì quella di “pagamento” dell’imposta e la compensazione effettuata in sede di liquidazione, cui fa riferimento la controricorrente, costituisce modalità di estinzione e, quindi, di pagamento dell’IVA ai sensi degli artt. 1241 c.c. e L. n. 212 del 2002, art. 8, comma 1; la seconda, attinente al caso di specie, perchè quella chiesta a rimborso è IVA riferita ad operazioni “fuori campo” IVA e, quindi, “fuori conto”, in relazione ai quali la data di presentazione della dichiarazione annuale è del tutto indifferente;

– che, in ogni caso, per differire ad un momento successivo a quello della liquidazione periodica (mensile o trimestrale) dell’IVA, ovvero al momento della presentazione della dichiarazione annuale, la decorrenza del termine di decadenza dal diritto ad ottenere la restituzione dell’IVA erroneamente applicata ad operazioni esenti, si dovrebbe poter dimostrare che quel diritto in precedenza, ovvero al momento della liquidazione, era – benchè sussistente – incompleto o inefficace e la dichiarazione annuale “l’elemento finale di una fattispecie a formazione progressiva soltanto al termine della quale il diritto potrebbe essere azionato” (così, ancorchè in fattispecie diversa, in Cass. n. 813 del 2005); il che, all’evidenza, non è, in quanto al momento della liquidazione periodica il diritto alla restituzione dell’IVA erroneamente applicata a certe operazioni esenti o non imponibili è pieno ed efficace e, quindi, esercitabile; ed è stato precisato (Cass. n. 5224 del 2012; conf. Cass. n. 9818 del 2012, nonchè n. 3593 e n. 3592 del 2016) che “detto termine non potrebbe decorrere – come sostiene la parte contribuente – dalla data del termine ultimo previsto per la dichiarazione ai fini della detrazione, poichè detrazione e rimborso d’imposta sono manifestazioni alternative del medesimo diritto, ancorchè non subordinate ai medesimi presupposti, sicchè il decorso del termine previsto per avvalersi della facoltà di rimborso non potrebbe essere di certo collegato con una modalità alternativa di esercizio del medesimo interesse, modalità che opera separatamente ed in ragione di differenti presupposti”;

– che, pertanto, alla stregua di tali principi, questa Corte, in relazione a fattispecie del tutto analoga a quella qui vagliata, ha affermato che in tema di rimborso di iva, nel caso in cui il contribuente abbia erroneamente versato l’imposta non dovuta per carenza del presupposto della territorialità, il termine biennale entro il quale va avanzata la richiesta di rimborso D.Lgs. n. 546 del 1992, ex art. 21, comma 2, decorre dal momento in cui è stato effettuato il versamento, in quanto l’errore in cui il contribuente è incorso legittima l’immediato esercizio del diritto al rimborso, non ostandovi preclusione alcuna, perchè in tali casi il presupposto per la restituzione sussiste sin dall’origine, giustappunto in ragione della carenza del presupposto della territorialità (Cass. n. 12447 del 2011 e n. 13980 del 2016);

– che a diversa conclusione non può condurre la nota dell’Agenzia delle entrate n. 121653 del 2003, citata anche dalla CTR, essendo noto l’orientamento di questa Corte che esclude la vincolatività delle circolari dell’amministrazione finanziaria, persino per l’autorità emanante (cfr. Cass., Sez. U., n. 23031 del 2007; Cass. n. 6699 del 2014);

– che, in definitiva, la Commissione di appello, che ha fatto decorrere il suddetto termine dalla data della dichiarazione IVA annuale, si è discostata dai principi sopra enunciati, e la sentenza impugnata va, quindi, cassata senza rinvio, potendo la causa essere decisa nel merito, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, con rigetto dell’originario ricorso e della domanda di rimborso della società contribuente;

– che resta assorbito il secondo motivo, con cui la ricorrente Agenzia ha dedotto la contraddittorietà della motivazione della sentenza impugnata;

– che il sopravvenuto orientamento giurisprudenziale giustifica la compensazione integrale tra le parti delle spese processuali dei giudizi di merito, mentre la controricorrente va condannata al pagamento di quelle sostenute dalla ricorrente nel presente giudizio di legittimità, nella misura liquidata in dispositivo.

PQM

accoglie il primo motivo di ricorso, assorbito il secondo, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta l’originario ricorso della società contribuente, che condanna al pagamento delle spese del giudizio di legittimità, liquidate in Euro 8.000,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito, compensando le spese processuali dei giudizi di merito.

Così deciso in Roma, il 1 giugno 2017.

Depositato in Cancelleria il 15 settembre 2017