Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 21375 del 06/10/2020

Cassazione civile sez. trib., 06/10/2020, (ud. 17/09/2019, dep. 06/10/2020), n.21375

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. VIRGILIO Biagio – Presidente –

Dott. PERRINO Angel – Maria –

Dott. D’AQUINO Filippo – Consigliere –

Dott. CATALLOZZI Paolo – Consigliere –

Dott. LEUZZI Salvatore – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 12108/2015 R.G. proposto da:

Iva Acquisizioni s.r.l., in persona del legale rappresentante p.t.,

rappresentata e difesa dall’Avv. Augusto Fantozzi e dall’Avv.

Francesco Giluliani, elettivamente domiciliata presso il loro

studio, in Roma, via Sicilia, n. 66;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle Entrate, in persona del direttore p.t., rappresentata e

difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, domiciliata ope legis

in Roma, via dei Portoghesi, n. 12;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della

Lombardia n. 5792/2014, depositata il 10 novembre 2014.

Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 17 settembre

2019 dal Cons. Salvatore Leuzzi;

udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore

generale Visonà Stefano, che ha concluso chiedendo il rigetto del

ricorso;

udito per il ricorrente l’Avv. Giulio Chiarizia, delegato dell’Avv.

Francesco Giuliani;

udito per l’Avvocatura Generale dello Stato l’Avv. Mattia Cherubini.

Fatto

FATTI DI CAUSA

In data 4 maggio 2007, la società Premium 1922 s.r.l. cedeva a IVA Acquisizioni s.r.l. un credito IVA, con atto autenticato e successivamente notificato all’Agenzia delle entrate. Nella data del 12 marzo 2012, l’Ufficio comunicava alla curatela del sopravvenuto fallimento di Premium 1922 e ad IVA Acquisizioni s.r.l. di aver proceduto alla compensazione ai sensi del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 23, comma 2, del credito IVA con i debiti erariali iscritti a ruolo a carico della cedente. La cessionaria impugnava il provvedimento di compensazione dinanzi alla CTP di Como, deducendo la non opponibilità a sè degli atti di accertamento notificati successivamente alla cessione. A seguito del rigetto del ricorso, la IVA Acquisizioni proponeva appello, che la CTR della Lombardia respingeva con la sentenza impugnata per cassazione, sul presupposto che i crediti dell’Amministrazione finanziaria verso la cedente erano sorti nel triennio precedente la notifica della cessione.

La contribuente ha affidato il proprio ricorso a tre motivi, depositando, altresì, successiva memoria.

L’Agenzia delle entrate si è costituita con controricorso.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo di ricorso, la ricorrente lamenta nullità della sentenza, con la violazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, in relazione agli artt. 24 e 111 Cost., comma 6, all’art. 112 c.p.c., all’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4, art. 118 disp. att. c.p.c., e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4, adducendo il vizio di motivazione apparente. Secondo la prospettata censura la CTR avrebbe omesso di accertare le date di notifica dei provvedimenti amministrativi afferenti i crediti erariali e anteriori alla cessione del credito, facendo apodittico riferimento al triennio precedente e alla avvenuta emissione di avvisi di accertamento.

2. Con il secondo motivo di ricorso, la contribuente si duole della violazione, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, degli artt. 1243, 1248, 1260 e 1264 c.c., dell’R.D. n. 2240 del 1923, artt. 69 e 70, del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 38-bis, del D.L. n. 70 del 1988, 5, comma 4-ter, del D.L. n. 269 del 2003, art. 10, del D.M. n. 384 del 1997, art. 1, comma 4, del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 48-bis, del D.Lgs. n. 472 del 1997, artt. 16,17 e 23, e dei principi comunitari di certezza del diritto e di affidamento, di neutralità dell’IVA, di proporzionalità e di non discriminazione. Secondo la profilata censura la CTR avrebbe trascurato, da un lato, di considerare che l’opponibilità in compensazione al cessionario è limitata ai crediti erariali “sorti anteriormente alla notificazione della cessione del credito”, nel mentre “quelli sorti successivamente, invece, non sono opponibili al cessionario e, dunque, non sono neppure ripetibili nei suoi confronti”, dall’altro lato, che “l’obbligazione tributaria sorge giuridicamente con l’emanazione degli atti impositivi, per cui solo a partire da tale momento può ritenersi sussistere, dal punto di vista giuridico, un credito dell’erario e un contrapposto debito del contribuente” e che l’esigibilità del credito presupponeva “necessariamente la notificazione della cartella di pagamento” o “avvisi di accertamento regolarmente notificati”.

3. Con il terzo motivo di ricorso, la contribuente si duole della violazione, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, degli artt. 1243 ss. e 2697 c.c., dell’R.D. n. 2240 del 1923, artt. 69 e 70, del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 48-bis, del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 23, del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 25, del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42. Secondo la censura in parola la CTR avrebbe ammesso in compensazione anche crediti riferibili all’anno di imposta 2007, quindi certamente non sorti anteriormente alla data di notificazione dell’atto di cessione, datato 7 maggio 2007.

4. I tre motivi di ricorso, avvinti da connessione logica, si offrono ad una trattazione unitaria, che li rivela privi di pregio; essi vanno, pertanto, disattesi.

5. Deve, invero, osservarsi che la cessione del credito – come si evince dalla norma dell’art. 1263 c.c. – lascia inalterati i termini e le modalità del rapporto sostanziale da cui il credito ceduto trae origine. Ciò comporta che, a seguito della cessione, il debitore ceduto diviene obbligato verso il cessionario allo stesso modo in cui era tale nei confronti del suo creditore originario. Di conseguenza, il debitore ceduto potrà opporre al cessionario tutte le eccezioni opponibili al cedente, sia quelle attinenti alla validità del titolo costitutivo del credito, sia quelle relative ai fatti modificativi ed estintivi del rapporto anteriori alla cessione medesima (v. Cass. n. 5757 del 2001; Cass. n. 13 del 2012).

6. Nel caso che occupa, l’Ufficio, con il diniego di rimborso, ha operato una compensazione, ai sensi del D.P.R. n. 472 del 1997, art. 23, di un credito ceduto, maturato in capo alla cedente Premium 1922 nel periodo prefallimentare, con controcrediti vantati dall’Amministrazione finanziaria nei confronti della contribuente, riconducibili all’attività della predetta società in bonis svolta anteriormente alla dichiarazione di fallimento, accertati come “sorti nel triennio precedente alla notifica della cessione” e derivanti da “avvisi di accertamento divenuti definitivi per mancata impugnazione” nonchè da “liquidazioni formali ex art. 36 bis ed altri avvisi di accertamento, pure divenuti definitivi, comunque precedenti sia alla cessione del credito e sia alla notifica dell’atto di cessione”.

7. La CTR, pertanto, ha significativamente esposto la ritenuta ragione dell’opponibilità della compensazione dei controcrediti erariali al cessionario, valorizzando il profilo dell’insorgenza di essi in un segmento temporale coincidente con il triennio anteriore alla notifica della cessione. Essa ha, inoltre, svolto una ricognizione del plesso normativo riferibile alla fattispecie, evidenziando, a sostegno della ritenuta opponibilità, l’inapplicabilità del D.M. n. 384 del 1997, art. 1, comma 7, lett. c), e del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 43-bis. In tal modo, la Corte di merito ha illustrato le ragioni a supporto della decisione adottata. La pronuncia impugnata non ha, dunque, un taglio acritico o tautologico, dal che è dato evincere che il primo mezzo di censura impinge in un profilo di inammissibilità ove si consideri che – come chiarito dalle Sezioni Unite di questa Corte (Cass. sez. un. 22232 del 2016), con avviso che va mutuato – il profilo della mancanza di motivazione è sindacabile in sede di legittimità nei soli limiti del “minimo costituzionale”, rimanendo, pertanto, denunciabile in Cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sè e purchè il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia sussiste precisamente e tassativamente in taluni casi nessuno dei quali riscontrabile nella specie e che si convertono in violazione dell’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4, e danno luogo a nullità della sentenza – di “mancanza della motivazione quale requisito essenziale del provvedimento giurisdizionale”, di “motivazione apparente”, di “manifesta ed irriducibile contraddittorietà” e di “motivazione perplessa od incomprensibile”, al di fuori delle quali il vizio di motivazione può essere dedotto solo per omesso esame di un “fatto storico”, che abbia formato oggetto di discussione e che appaia “decisivo” ai fini di una diversa soluzione della controversia (Cass. n. 23940 del 2017; Cass. n. 9105 del 2017). Non è, di contro, consentito in Cassazione l’esame del semplice difetto di sufficienza della motivazione (v. Sez. Un. civ., 7 aprile 2014, n. 8053).

8. Ciò detto, le disposizioni di cui al D.P.R. n. 602 del 1973, art. 43-bis, e al D.M. n. 384 del 1997, art. 1, secondo cui la notifica all’Ufficio dell’atto di cessione del credito in data anteriore a quella della notifica delle cartelle esattoriali, relative a crediti vantati dall’Amministrazione finanziaria nei confronti del debitore cedente, renderebbe tali crediti inopponibili al cessionario, non sono, invero, applicabili in materia di IVA, essendo le stesse previste dalla legge esclusivamente in relazione alle imposte dirette (v. Cass. n. 27883 del 2013). In tal senso, non può che trovare applicazione, nella fattispecie concreta, la disciplina di diritto comune, ovverosia il disposto dell’art. 1248 c.c., comma 2, che impedisce la compensazione soltanto nel caso in cui i crediti opposti siano insorti successivamente al credito azionato.

9. Segnatamente, è bensì vero che a norma del D.M. n. 384 del 1997, art. 1, comma 7, attuativo del disposto di cui al D.P.R. n. 602 del 1973, art. 43-bis, l’atto di cessione dei crediti fiscali chiesti a rimborso dalle persone fisiche e giuridiche è, a tenore del comma 1, inefficace nei confronti dell’Amministrazione finanziaria, se: “(….) al momento della notifica risultano a carico del cedente eventuali iscrizioni a ruolo relative a tributi erariali, notificate in data anteriore a quella della notifica dell’atto di cessione”. Tuttavia, quand’anche nel caso concreto le iscrizioni a ruolo e le relative cartelle siano state in astratto notificate alla cessionaria in data posteriore alla notifica dell’atto di cessione del credito, già vantato dalla fallita Premium 1922, tale cessione è comunque certamente inopponibile all’Amministrazione finanziaria che, pertanto, ha legittimamente operato la compensazione in parola. Deve, invero, ritenersi, che il combinato disposto delle due norme appena richiamate non sia applicabile ad imposte diverse da quelle dirette, e perciò sia inapplicabile all’IVA, imposta della quale si controverte nel caso di specie (Cass. n. 27883 del 2013 cit.).

10. A tanto induce, infatti, anzitutto il tenore letterale della norma di cui al D.M. n. 384 del 1997, art. 1, comma 1, nella parte in cui fa riferimento alla richiesta di rimborso operata dai contribuenti nella “dichiarazione dei redditi”, e laddove estende il novero delle persone legittimate a richiedere il rimborso di imposta ai “soggetti di cui al testo unico delle imposte sui redditi, art. 87, comma 1”. In tal modo, infatti, la norma circoscrive, inequivocabilmente, il suo ambito applicativo alle sole imposte sui redditi, restandone palesemente escluse le imposte indirette, e perciò l’IVA.

11. Tale conclusione appare, del resto, confermata in toto dal D.Lgs. n. 46 del 1999, art. 19, a mente del quale la disposizione di cui al D.P.R. n. 602 del 1973, art. 43-bis, – di cui entrambi i motivi di ricorso stigmatizzano la violazione – ed altre ivi menzionate, “si applicano alle sole imposte sui redditi”.

12. Se ne deve necessariamente inferire che, in materia di IVA, a venire in rilievo è la disposizione generale di cui all’art. 1248 c.c., comma 2, secondo la quale, nel caso in cui – come nella specie – la cessione non sia stata accettata dal debitore, ma sia stata a questi notificata, è impedita solo la compensazione dei crediti sorti, a favore del debitore ceduto (in concreto, l’Amministrazione finanziaria) e nei confronti del cedente (nella specie, il fallimento Premium 1922 s.r.l.), “posteriormente alla notificazione” della cessione del credito. In altri termini, e facendo applicazione di tale disposizione alla materia tributaria, mentre per le imposte dirette occorre avere riguardo – ai fini dell’operatività della compensazione tra il credito chiesto a rimborso dal contribuente ed il controcredito vantato dall’Ufficio – alla notifica della cartella di pagamento, che deve essere “anteriore” alla notifica dell’atto di cessione del credito, per quanto concerne l’IVA, invece, bisogna fare riferimento all’insorgenza del controcredito dell’Amministrazione finanziaria, che – se è “anteriore” alla cessione – è opponibile al cessionario (v. Cass. n. 27883 del 2013 cit.; Cass. n. 2096 del 2007). E non può revocarsi in dubbio che l’insorgenza dei diversi crediti tributari vantati dall’Amministrazione finanziaria si determini ex lege in relazione all’avveramento dei presupposti propri di ciascuno dei tributi in considerazione e non per effetto del successivo ed eventuale atto amministrativo di accertamento, come questa Corte ha da tempo affermato (v. Cass. sez. un. 4779 del 1987; Cass. n. 27883 del 2013 cit.).

13. Orbene, è indubitabile che, in materia di IVA, l’insorgenza del credito per l’Ufficio – contrariamente a quanto assunto dalla parte ricorrente – si determini sulla base della dichiarazione del contribuente che, ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 28, invero, deve contenere tutti i dati che consentano all’Amministrazione di acquisire le indicazioni concernenti l’ammontare delle operazioni attive e passive compiute nel periodo di riferimento, e di operare la relativa liquidazione di imposta.

14. Perde pregio, per le assorbenti considerazioni esposte, la doglianza della ricorrente tesa a rimarcare la circostanza secondo cui la compensazione sarebbe avvenuta “prescindendo totalmente dalla data di notifica dei relativi atti impositivi e/o della riscossione”.

15. Non miglior sorte assiste l’asserzione mirata a valorizzare la prestazione di garanzia fideiussoria rilasciata dal cedente come idonea a rendere intangibile la posizione della cessionaria alle pretese creditorie dell’amministrazione.

16. Il titolo da cui deriva il debito principale è distinto dalla polizza fideiussoria, dalla quale trae origine la prestazione di garanzia, e che assume la configurazione di contratto autonomo di garanzia (sulla natura di contratto autonomo di garanzia, tra varie, v. Cass. n. 7884 del 2017; Cass. n. 20657 del 2017; Cass. n. 9826 del 2018). L’operazione va scissa nei tre rapporti rispettivamente intercorrenti tra debitore principale e creditore (rapporto di valuta), tra creditore e garante, e tra garante e debitore principale (rapporto di provvista). Non è possibile, infatti, configurare alcuna operazione complessiva e inscindibile. E ciò perchè la polizza fideiussoria non mira a garantire l’adempimento dell’obbligazione principale, bensì a indennizzare il creditore insoddisfatto mediante il tempestivo versamento di una somma di denaro predeterminata, sostitutiva della mancata o inesatta prestazione del debitore: la prestazione che ne è oggetto è quindi qualitativamente altra rispetto a quella oggetto dell’obbligazione principale. Di qui l’autonomia della garanzia, che risponde appunto a funzione indennitaria e non satisfattoria, perchè è volta al trasferimento da un soggetto a un altro del rischio economico derivante dalla mancata esecuzione di una prestazione contrattuale oppure dall’insussistenza dei presupposti per ottenere il rimborso dell’iva (v. Cass., sez. un., n. 3947 del 2010; Cass. n. 12228 del 2019; Cass. sez. un. 18520 del 2019). Si era già coerentemente sottolineato, d’altronde, quanto alla polizza fideiussoria prevista dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 38-bis, che la ratio di essa non sta nella sostituzione e garanzia del versamento dell’imposta, bensì nel rimettere le parti nella posizione anteriore al rimborso (Cass., sez. un., n. 3519 del 1994; Cass., sez. un., n. 8592 del 1996; Cass., sez. un., n. 10188 del 1998). V’è quindi autonomia di titoli e di conseguenti rapporti, che non riescono a configurare un’operazione unitaria e inscindibile, in quanto danno vita a prestazioni diverse, non sempre equivalenti e non necessariamente corrispondenti.

17. Nel caso concreto, i crediti opposti dall’Ufficio in compensazione vedono la propria insorgenza correlata alla liquidazione delle dichiarazioni del contribuente per gli anni 2005- 2007. Segnatamente, i crediti relativi all’anno d’imposta 2005-2006 assommano a circa Euro 1.400.000,00, superando di gran lunga l’imposta compensata e, in particolare, collocandosi in relazione a detto ammontare in epoca precedente la notifica della cessione del credito, avvenuta in data 4 maggio 2007. Ne discende che la compensazione operata dall’Ufficio non può ritenersi preclusa dalla più volte menzionata cessione.

18. I motivi in esame devono essere, pertanto, disattesi.

19. Alla reiezione delle censure consegue il rigetto del ricorso. Le spese del presente giudizio di legittimità vanno poste a carico della ricorrente, nella misura di cui in dispositivo, oltre al raddoppio del contributo unificato.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso; condanna la ricorrente al pagamento in favore dell’Agenzia delle entrate le spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 10.000,00 per compensi, oltre al rimborso delle spese prenotate a debito.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis, se dovuto.

Si dà atto che il presente provvedimento è sottoscritto dal solo presidente del collegio per impedimento dell’estensore a recarsi nella città di Roma in ragione dell’emergenza sanitaria Covid-19.

Così deciso in Roma, nella Tributaria, il 17 settembre 2019.

Depositato in Cancelleria il 6 ottobre 2020