Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 21290 del 20/10/2016

Cassazione civile sez. trib., 20/10/2016, (ud. 11/10/2016, dep. 20/10/2016), n.21290

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. TIRELLI Francesco – Presidente –

Dott. SCODITTI Enrico – rel. Consigliere –

Dott. MARULLI Marco – Consigliere –

Dott. TRICOMI Laura – Consigliere –

Dott. SABATO Raffaele – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 2574/2010 proposto da:

SOCIETA’ ALBERGO FLORIDA SRL in persona del legale rappresentante pro

tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA POSTUMIA 1, presso lo

studio dell’avvocato NICOLA GIANCASPRO, che lo rappresenta e difende

giusta delega in calce;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE DIREZIONE CENTRALE in persona del Direttore pro

tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12,

presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e

difende;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 29/2008 della COMM. TRIB. REG. SEZ. DIST. di

SASSARI, depositata il 06/04/2009;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

11/10/2016 dal Consigliere Dott. ENRICO SCODITTI;

udito per il ricorrente l’Avvocato GIANCASPRO che ha chiesto

l’accoglimento;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

ZENO Immacolata, che ha concluso per l’inammissibilità dei motivi 2

e 5 del ricorso, rigetto dei restanti.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Nei confronti di Albergo Florida s.r.l. venne emesso ai fini IRPEG, IRAP e IVA, relativamente all’anno 1998, avviso di accertamento per maggior imposta sulla base della contestazione di maggiori ricavi, nello svolgimento dell’attività di albergo con ristorazione, in relazione ai pasti somministrati ai dipendenti non fatturati come autoconsumo, quantificati nell’importo di Lire 127.691.000 partendo dal prezzo minimo applicato per servizi di pensione completa e di mezza pensione pari a Lire 20.000 moltiplicato per il numero dei pasti consumati dal personale. Il ricorso proposto dalla contribuente venne parzialmente accolto dalla CTP, che rideterminò il valore dei pasti in L.10.000. La Commissione Tributaria Regionale della Sardegna rigettò l’appello proposto dalla contribuente ed accolse quello incidentale proposto dall’Ufficio sulla base della seguente motivazione.

Va disatteso il motivo di appello relativo alla non applicabilità della proroga dei termini di accertamento prevista dalla L. n. 289 del 2002, art. 10, alla luce della sentenza della Corte costituzionale n. 356 del 2008. Il vitto fornito al personale dipendente rientra fra le attività con “finalità estranee all’esercizio dell’impresa” di cui all’art. 53, comma 2, TUIR. L’applicazione dell’IVA deriva dal carattere di cessione gratuita di alimenti e bevande prevista dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 2, comma 2, n. 4, che considera cessione di beni anche quella effettuata a titolo gratuito quando si tratti di beni la cui produzione o commercio rientra nell’attività propria dell’impresa. “Per quanto attiene infine il valore da attribuirsi a ciascun pasto risulta che il calcolo è avvenuto in contraddittorio con il contribuente prendendo come riferimento il prezzo minimo tra 20.000 e 35.000, nè ciò appare sia stato smentito nei ricorsi della parte. Poichè il giudice di prime cure non spiega quali analisi abbia effettuato per pervenire a stabilire il valore di Lire 10.000 a pasto appare corretto far riferimento al prezzo minimo di Lire 20.000 applicato alla clientela che usufruisce del servizio di pensione”.

Ha proposto ricorso per cassazione la contribuente sulla base di cinque motivi. Resiste con controricorso l’Agenzia delle Entrate.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo si denuncia violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, D.P.R. n. 633 del 1972, art. 57, D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 25, L. n. 289 del 2002, artt. 7, 9 e 10, e L. n. 212 del 2000, art. 3, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3. Osserva la ricorrente che l’avviso di accertamento è stato notificato in data 9 giugno 2005, oltre il termine del 31 dicembre 2003 previsto per l’anno 1998, e che non poteva trovare applicazione la proroga biennale di cui alla L. n. 289 del 2002, art. 10, essendosi la contribuente avvalsa per gli anni diversi dal 1998 delle disposizioni recate dal L. n. 289 del 2002, artt. da 7 a 9.

Il motivo è infondato. La proroga biennale di cui alla L. n. 289 del 2002, art. 10, trova applicazione per i contribuenti che non si avvalgono delle disposizioni recate dagli articoli da 7 a 9 della medesima legge. La medesima ricorrente riferisce di non essersi avvalsa delle citate disposizione per quanto concerne l’anno oggetto di accertamento. Non rileva che per altri anni d’imposta la contribuente si sia avvalsa delle dette disposizioni dovendosi fare chiaramente riferimento, ai fini dell’applicazione della proroga dei termini, all’anno per il quale la detta proroga dovrebbe operare.

Con il secondo motivo si denuncia contraddittorietà della motivazione ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 5. Osserva la ricorrente che, in modo contraddittorio, il giudice tributario ha fatto riferimento alla sentenza della Corte costituzionale n. 356 del 2008, la quale rinforza quanto eccepito dalla contribuente, e cioè che solo per coloro i quali non si siano avvalsi delle disposizioni recate dalla L. n. 289 del 2002, artt. da 7 a 9, trova applicazione la proroga, mentre la ricorrente si è avvalsa di detti articoli.

Il motivo è inammissibile, sotto un duplice profilo. In primo luogo esso è carente del requisito di cui all’art. 366 bis c.p.c.. In secondo luogo si denuncia l’esistenza di vizio motivazionale non con riferimento ad una questione di fatto, ma con riferimento ad una questione di diritto.

Con il terzo motivo si denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 53 (ora 85) e 48 (ora 51) TUIR, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3. Osserva la ricorrente che la somministrazione di pasti costituisce prestazione di servizi, e non cessione di beni, come si evince dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 3, comma 2, n. 4, che colloca le somministrazioni di alimenti e bevande fra le prestazioni di servizi, e che tra i compensi esclusi dall’ambito delle remunerazioni in natura ai sensi dell’art. 48, che non concorrono a formare reddito, vi sono le somministrazioni di vitto da parte del datore di lavoro, nonchè quelle in mense organizzate direttamente dal datore di lavoro. Aggiunge che trattasi di prestazione di servizi gratuita a favore dei dipendenti dell’azienda.

Con il quarto motivo si denuncia violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 3, comma 3, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3. Osserva la ricorrente che, ai sensi della norma citata, affinchè le prestazioni gratuite di servizi oggetto dell’attività d’impresa siano imponibili ai fini IVA è necessario che il valore di ciascuna prestazione sia superiore a Lire 50.000 e l’IVA afferente gli acquisti di beni e servizi sia detraibile, mentre restano comunque escluse dall’IVA le somministrazioni di pasti nelle mense aziendali, e che il caso di specie, a parte il valore della prestazione pari a Lire 20.000, è assimilabile a mensa aziendale.

I motivi terzo e quarto, da valutare unitariamente in quanto connessi, sono fondati. Non ignora il Collegio che in un risalente precedente (Cass. 18 aprile 1998, n. 3953, cui ha puramente e semplicemente rinviato Cass. 22 ottobre 2010, n. 21713) si sia affermato che in tema di IVA, le somministrazioni di pasti ai soci, familiari e dipendenti dell’imprenditore, che svolge attività di ristorazione, non hanno per oggetto un facere, bensì la cessione gratuita di beni, e non rientrano quindi nella previsione del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 3, comma 2, n. 4, – alla stregua del quale non costituiscono prestazioni di servizi (e quindi sono sottratte a tassazione) le somministrazioni di alimenti e bevande non effettuate verso corrispettivo bensì nella previsione dell’art. 2, comma 2, n. 4, del citato D.P.R., che riconduce nel concetto di cessione di beni anche quella effettuata a titolo gratuito, allorchè si tratti di beni la cui produzione o il cui commercio rientri, come nella specie, nell’attività propria dell’impresa.

Deve tuttavia essere considerato quanto affermato dalla successiva Cass. 29 settembre 2005, n. 19077: “per il D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 53, comma 2 “si comprende… tra i ricavi il valore normale dei beni di cui al comma 1” (ovverosia valore normale dei “beni… alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa”) “destinati al consumo personale o familiare dell’imprenditore” mentre per l’art. 62, comma 1, stesso D.P.R., “le spese per prestazioni di lavoro dipendente deducibili nella determinazione del reddito comprendono anche quelle sostenute… in natura a titolo di liberalità”: a maggior ragione, siffatte “spese” vanno considerate deducibili dal reddito d’impresa se sostenute non a titolo di liberalità ma per obbligo contrattuale. Da tali disposizioni, quindi, si ricava che i “beni… alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa” vanno compresi tra i “ricavi” se destinati “al consumo personale o familiare dell’imprenditore” ed alle “spese” se destinati ai dipendenti, con la precisazione che, nel caso di “consumo personale o familiare dell’imprenditore”, per i beni consumati da queste persone deve essere considerato il loro “valore normale” (diverso da quello costituente “corrispettivo” di quegli stessi “beni” in caso di cessione a terzi). I “beni” attribuiti ai dipendenti, invece, per la loro natura di “costi” non possono essere compresi tra gli elementi positivi del reddito e, quindi, il loro valore non costituisce elemento presuntivo di afferente percezione di reddito”. Sulla base quindi della puntuale distinzione stabilita da Cass. n. 19077 del 2005 la somministrazione di pasti ai dipendenti non concorre a formare il reddito.

Le conclusioni sul piano dell’IVA sono coerenti a quanto appena rilevato a proposito delle imposte dirette. Ai pasti e bevande consumati da parte dell’imprenditore o dei suoi familiari trova applicazione il D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 2, comma 2, n. 5), riguardante l’autoconsumo dei beni ai fini dell’IVA, secondo il quale i beni destinati all’uso o al consumo personale o familiare dell’imprenditore rappresentano una cessione di beni assoggettabile ad Iva. Tale conclusione va comunque temperata con gli arresti della giurisprudenza Eurounitaria, per la quale deve accertarsi se gli elementi di prestazione di servizi che precedono e accompagnano la fornitura dei cibi siano o meno preponderanti (Corte giust., 10 marzo 2011, causa C-497/09 e altre). Alla stregua di quanto sopra evidenziato, la fruizione dei pasti da parte dei dipendenti non può invece essere considerata autoconsumo di beni. Si comprende così perchè a mente del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 3, comma 3, le somministrazioni nelle mense aziendali non costituiscano prestazioni di servizi ai fini dell’IVA. Non è inutile evidenziare che alle conclusioni raggiunte è conforme la risposta ad interpello 913-344/2011 dell’Agenzia delle Entrate Direzione Regionale del Lazio.

Va pertanto enunciato il seguente principio di diritto: la somministrazione dei pasti ai dipendenti da parte del datore di lavoro non costituisce ricavo ai fini delle imposte dirette e non è assoggettabile ad IVA.

Con il quinto motivo si denuncia motivazione insufficiente ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 5. Osserva il ricorrente che la conclusione del giudice di merito ha carattere apodittico e che il riferimento ai prezzi per il servizio di pensione completa o di mezza pensione non trova riscontro nella realtà perchè il pasto consumato dal dipendente non è comparabile a quello erogato al cliente.

L’accoglimento dei precedenti motivi determina l’assorbimento del motivo.

PQM

La Corte accoglie il terzo e quarto motivo, con assorbimento del quinto motivo, rigetta il primo motivo e dichiara inammissibile il secondo; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione Tributaria Regionale della Sardegna in diversa composizione, che provvederà anche sulle spese del giudizio di cassazione.

Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio, il 11 ottobre 2016.

Depositato in Cancelleria il 20 ottobre 2016