Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 21142 del 19/10/2016


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Cassazione civile sez. trib., 19/10/2016, (ud. 27/04/2016, dep. 19/10/2016), n.21142

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. VIRGILIO Biagio – Presidente –

Dott. GRECO Antonio – Consigliere –

Dott. SABATO Raffaele – rel. Consigliere –

Dott. LA TORRE Maria Enza – Consigliere –

Dott. CRICENTI Giuseppe – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 26269/2011 proposto da:

S.M.R., elettivamente domiciliata in ROMA VIA MARCELLO

PRESTINARI 13, presso lo studio dell’avvocato GIUSEPPE RAMADORI,

rappresentata e difesa dall’avvocato MASSIMO ZANOLETTI giusta delega

in calce;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 148/2010 della COMM.TRIB.REG.SEZ.DIST. di

BRESCIA, depositata il 30/07/2010;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

27/04/2016 dal Consigliere Dott. RAFFAELE SABATO;

udito per il ricorrente l’Avvocato RAMADORI per delega dell’Avvocato

ZANOLETTI che si riporta ai motivi di ricorso e chiede

l’accoglimento;

udito per il controricorrente l’Avvocato MADDALO che ha chiesto il

rigetto;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. DEL

CORE Sergio, che ha concluso per il rigetto del ricorso.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

L’Agenzia delle Entrate ha notificato a S.M.R. due avvisi di accertamento mediante i quali sono state contestate e liquidate, per il 2000, una maggiore imposta Irpef di Euro 30.930,60 nonchè un’addizionale regionale Irpef per Euro 695,67 e, per il 2001, una maggiore imposta Irpef di Euro 31.387,15 e un’addizionale regionale per Euro 708,06.

L’accertamento sintetico, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, commi 4, 5 e 6, è scaturito da un questionario inerente alle spese sostenute nell’arco temporale dal 2000 al 2006, dal cui esito è stata riscontrata la non congruità del reddito dichiarato rispetto al reddito effettivo desunto, in parte, dall’applicazione dei coefficienti presuntivi di reddito in relazione all’acquisto di un’autovettura e al versamento di rate di ammortamento di un mutuo per la casa principale, ai sensi del D.M. 10 settembre 1992, e, in altra parte relativa a circa l’80% del reddito accertato, da incrementi patrimoniali con acquisto di terreni edificabili in Brescia da parte della contribuente, provenienti dal di lei padre, per rogito per notar F. del 13 gennaio 2003, con un esborso per un prezzo dichiarato di Euro 434.250.

Avverso i predetti avvisi di accertamento ha proposto separati ricorsi la contribuente innanzi alla commissione tributaria provinciale di Brescia che, a seguito di riunione degli stessi, li ha accolti parzialmente.

Contro tale sentenza ha proposto appello l’agenzia e la commissione tributaria regionale della Lombardia, sezione staccata di Brescia, lo ha accolto, confermando per l’effetto gli avvisi di accertamento e condannando la parte contribuente alle spese.

Avverso la sentenza della commissione tributaria regionale propone ricorso per cassazione S.M.R., affidando lo stesso a quattro motivi, rispetto al quale l’agenzia resiste con controricorso.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

1. – Con il primo motivo di ricorso, la parte contribuente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 53, e art. 2909 c.c.. Sostiene che l’appello dell’agenzia si era risolto nella mera esposizione di una diversa opinione rispetto a quanto deciso dalla commissione tributaria provinciale, senza analitici motivi che censurassero l’iter logico-giuridico alla base della sentenza. Da ciò sarebbe derivata l’inammissibilità dell’appello ai sensi dell’art. 53 cit., con la conseguenza che doveva ritenersi calato il giudicato sulla circostanza del carattere gratuito del trasferimento immobiliare da padre a figlia.

2. – Il motivo è infondato. Per come risulta dallo stesso ricorso per cassazione, con l’atto d’appello l’agenzia aveva espresso i propri dubbi in ordine alla possibilità che la contribuente potesse effettuare una scelta sulla natura giuridica da attribuire all’atto di vendita, considerandolo simulato a fronte di una dissimulata donazione. Al riguardo, deve ritenersi che con dette espressioni l’agenzia abbia sufficientemente censurato la decisione dei giudici di primo grado, che avevano avallato la tesi della ricorrente circa la natura dell’atto concluso difforme da quanto emergente dal rogito notarile, in assenza di ogni altra evidenza. Del resto, nel processo tributario; anche ove l’amministrazione finanziaria si limiti a ribadire e riproporre in appello le stesse ragioni e argomentazioni poste a sostegno della legittimità del proprio operato, come già dedotto in primo grado, in quanto considerate dalla stessa idonee a sostenere la legittimità dell’avviso di accertamento annullato, è da ritenersi assolto l’onere d’impugnazione specifica previsto dal D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 53, secondo il quale il ricorso in appello deve contenere “i motivi specifici dell’impugnazione” e non già “nuovi motivi”, atteso il carattere devolutivo pieno dell’appello, che è un mezzo di impugnazione non limitato al controllo di vizi specifici della sentenza di primo grado, ma rivolto ad ottenere il riesame della causa nel merito (così sez. 5, n. 3064 del 2012).

3. – Con il secondo motivo di ricorso, la parte contribuente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 26, e art. 53 Cost.. Sostiene che, posto che l’art. 26 citato stabilisce, ai fini derimposta di registro, una presunzione di liberalità dei trasferimenti immobiliari che intervengano tra i coniugi o tra parenti in linea retta, trattandosi di presunzione legale di donazione, il voler ritenere dovuta una maggiore imposizione qualificando l’atto come vendita si tradurrebbe in violazione dell’art. 53 Cost., non potendosi fornire la prova contraria alla presunzione legale predetta con la presunzione semplice D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 38, commi 4 e 5.

4. – Il motivo è fondato. In argomento, va data continuità all’indirizzo già espresso in precedente occasione (sez. 5, n. 22218 del 2008) nel senso che la presunzione relativa di liberalità, prevista dal D.P.R. n. 131 del 1986, art. 26, ai fini dell’imposta di registro sugli atti di trasferimento tra coniugi o parenti in linea retta, è applicabile anche per gli altri tributi, in tutte le controversie la cui soluzione dipende dalla qualificazione dell’atto come a titolo oneroso o a titolo gratuito, per cui il contribuente può usare la presunzione per contestare l’accertamento dell’ufficio finanziario, effettuato D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 38, con cui si individua un reddito conseguente l’acquisto di un immobile il cui dante causa sia un parente in linea retta o il coniuge. Nel caso di specie; il non avere inserito nel ragionamento probatorio la commissione regionale la considerazione di tale norma e della relativa presunzione equivale a violazione della norma stessa, con conseguente necessità di accogliere il ricorso sul punto. Giova precisare che, in funzione della natura relativa della presunzione, in applicazione della norma, spetterà al giudice del merito – fermo il principio – soppesare avverso di essa, nel caso di specie, come deduce l’agenzia nel controricorso e come ammette la stessa parte ricorrente nel ricorso, il fatto che la vendita non è stata trattata, dal punto di vista dell’imposizione indiretta, come una donazione, essendo state corrisposte imposte ipotecarie, catastali e di registro in misura fissa le prime due e agevolata all’1% la terza, con un risparmio fiscale di circa Euro 8.000, dichiarando la cessione onerosa con destinazione edificatoria entro 5 anni, nonchè, se opportuno, il fatto che sia stata o meno applicata alcuna imposizione suppletiva, nonchè quanto altro risultante dagli atti, posto che la non applicazione nel caso di specie in sede di imposta di registro della presunzione di donazione si ricollega in genere a verifiche dell’amministrazione, che accerta in particolare la provenienza dei pagamenti,. dopo che la disciplina della presunzione di liberalità è stata incisa dalla sentenza della Corte Costituzionale n. 41 del 1999, che ha dichiarato illegittima la norma dell’art. 26 cit. “nella parte in cui esclude la prova contraria diretta a superare la presunzione di liberalità dei trasferimenti immobiliari”. Va dunque affermato il seguente principio di diritto, di cui farà applicazione il giudice del rinvio: “ferma restando la necessità in diritto di applicare la presunzione di liberalità D.P.R. n. 131 del 1986, ex art. 26, in tutte le controversie tributarie, indipendentemente dalla natura del tributo di cui trattasi, la soluzione delle quali dipende dalla qualificazione dell’atto come a titolo oneroso o a titolo gratuito, costituisce accertamento di fatto – alla luce della natura relativa della presunzione – valutare se la presunzione sia vinta tenuto conto di tutte le circostanze probatorie del caso, potendo in particolare il giudice del merito trarre argomenti in contrario da circostanze quali il trattamento tributario richiesi dalla parte o concesso dall’ufficio ai fini di altri tributi”.

5. – Con il terzo motivo di ricorso, la parte contribuente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 6, artt. 115 e 116 c.p.c., e art. 2697 c.c.. Sostiene che la disciplina dettata dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 6, secondo cui a fronte di un accertamento sintetico la parte può provare, con idonea documentazione, che il maggior reddito determinato sinteticamente è costituito in tutto o in parte da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta, non possa esaurire tutte le ipotesi difensive che legittimamente possono offrirsi al contribuente, dovendo il giudice decidere facendo applicazione dei principi generali degli artt. 115 e 116 c.p.c., anche in relazione alla regola dell’onere della prova cui all’art. 2697 c.c.; ciò a maggior ragione nel caso di specie, nel quale la contribuente, infermiera professionale, non fruiva che di un reddito da lavoro dipendente inidoneo a giustificare l’ingente esborso per l’acquisto immobiliare, essendo plausibile la donazione paterna.

6. – Anche tale motivo è fondato. La statuizione della commissione regionale, laddove ha affermato che sarebbe stato onere della contribuente provare che il maggior reddito determinato sinteticamente fosse costituito in tutto o in parte da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta, configura effettivamente la censurata violazione delle regole che presidiano il regime dell’onere della prova. Invero, l’accertamento del reddito con metodo sintetico non impedisce al contribuente di dimostrare, attraverso idonea documentazione, oltre che il maggior reddito determinato o determinabile sinteticamente è costituito in tutto o in parte da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenute ella fonte a titolo di imposta, anche che, più in generale, il reddito presunto non esiste o esiste in misura inferiore (cfr. sez. 5, n. 20588 del 2005); inoltre, nel caso di specie, vengono in gioco le regole probatorie di cui si è fatto cenno nel precedente motivo, suscettibili di condurre – ove ne sussistano i presupposti – alla conclusione dell’esclusione di alcun reddito. Si rende quindi necessaria la cassazione sul punto, affinchè – come enunciato in ordine al precedente motivo – i giudici di merito rivalutino integralmente la situazione probatoria. Va citi sè che – incidendo l’accoglimento della censura solo sulla citata statuizione relativa a un presunto onerè di provare che il maggior reddito fosse costituito da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta – spetterà giudice del merito, ferma l’insussistenza della limitazione probatoria ora accennata, continuare ad attribuire o meno, con motivazione congrua, una valenza probatoria alla documentazione costituita dall’atto notarile di compravendita, in quanto sottoposto – come ritenuto nella sentenza gravata – a imposizione indiretta quale atto a titolo oneroso con benefici fiscali per le parti (e a fronte del verosimile riscontro da parte dell’amministrazione finanziaria dell’effettivo esborso di denaro onde escludere la presunzione di liberalità di cui si è sopra fatta menzione).

7. – Con il quarto motivo di ricorso, la parte contribuente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, omessa e insufficiente motivazione della sentenza impugnata. Sostiene che la ricorrente aveva offerto prove in ordine all’oggettiva inesistenza della possibilità di erogare il prezzo, assunto quale sintomo di capacità reddituale, ciò su cui la commissione regionale non aveva svolto alcun vaglio critico, limitandosi ad applicare l’art. 38 cit., senza dimostrare consapevolezza dell’ostacolo posto sul piano probatorio all’applicazione stessa dalle deduzioni di essa parte contribuente.

8. – Il motivo è assorbito. Benchè nel terzultimo paragrafo prima del dispositivo la sentenza impugnata faccia mero riferimento alla circostanza del non avere la parte contribuente dimostratd, attraverso idonea documentazione, che il maggior reddito era costituito in tutto o in parte da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenute alla fonte a titolo di imposta, senza esplicitamente affrontare la questione relativa al se sussistesse documentazione che, più in generale, facesse emergere che il reddito presunto non esisteva o esisteva in misura inferiore, si evince dal prosieguo del citato passaggio motivazionale che i giudici di merito avevano considerato l’eventualità dell’inesistenza del reddito, escludendola però per avere ritenuto effettiva la compravendita con passaggio di denaro (v. rilievo relativo all’essere l’atto una compravendita, stante anche la mancata eccezione di simulazione da parte dell’ufficio). In tal senso, dunque, la motivazione in questione è destinata ad essere ripercorsa integralmente alla luce dell’accoglimento dei precedenti motivi, con la conseguenza che ogni autonoma valutazione sul punto in questa sede è assorbita.

9. La sentenza impugnata va dunque cassata in relazione ai motivi accolti, con rinvio alla commissione tributaria regionale della Lombardia – sez. staccata di Brescia – in diversa composizione, che si atterrà ai principi di cui innanzi e regolerà anche le spese del giudizio di cassazione.

PQM

La Corte rigetta il primo motivo di ricorso e, in accoglimento del secondo e del terzo motivo con assorbimento del quarto, rinvia – anche per le spese del giudizio di cassazione – alla commissione tributaria regionale della Lombardia – sez. staccata di Brescia – in diversa composizione.

Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio della Sezione Quinta Civile, il 27 aprile 2016.

Depositato in Cancelleria il 19 ottobre 2016

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