Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 21126 del 22/07/2021

Cassazione civile sez. trib., 22/07/2021, (ud. 21/01/2021, dep. 22/07/2021), n.21126

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. MANZON Enrico – Presidente –

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. TRISCARI Giancarlo – rel. Consigliere –

Dott. CASTORINA Rosaria Maria – Consigliere –

Dott. LEUZZI Salvatore – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 22317 del ruolo generale dell’anno 2017

proposto da:

Stanleybet Malta Limited, in persona del legale rappresentante,

rappresentata e difesa dall’Avv. Daniela Agnello per procura

speciale in calce al ricorso, elettivamente domiciliata in Roma, via

Crescenzio, n. 69, presso lo studio dell’Avv. Roberta Feliziani;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle dogane e dei monopoli, in persona del Direttore pro

tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello

Stato, presso i cui uffici in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, è

domiciliata;

– controricorrente –

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria

regionale del Lazio, sezione staccata di Latina, n. 930/19/2017,

depositata in data 1 marzo 2017;

udita la relazione svolta nella Camera di Consiglio del giorno 21

gennaio 2021 dal Consigliere Triscari Giancarlo.

Fatto

RITENUTO

che:

dall’esposizione in fatto della sentenza impugnata si evince che: l’Agenzia delle dogane e dei monopoli aveva notificato a Stanleybet Malta Limited un avviso di accertamento con il quale era stato contestato il mancato versamento dell’imposta unica sulle scommesse per l’anno 2009, quale soggetto obbligato in solido con il centro di trasmissione dati in Italia della società Winning Bet snc. di N.F., con conseguente irrogazione delle sanzioni; avverso l’atto impositivo la società aveva proposto ricorso che era stato rigettato dalla Commissione tributaria provinciale di Frosinone; avverso la pronuncia del giudice di primo grado la società aveva proposto appello;

la Commissione tributaria regionale del Lazio, sezione staccata di Latina, ha rigettato l’appello, in particolare ha ritenuto che: la società ricorrente era da considerarsi soggetto passivo dell’imposta unica sulle scommesse; erano infondati gli ulteriori motivi di appello che riguardavano: la nullità dell’atto impositivo in quanto non redatto in lingua inglese, la non sussistenza del presupposto oggettivo, soggettivo e della territorialità dell’imposta, la violazione dei principi di disparità di trattamento, di ragionevolezza, del legittimo affidamento e della capacità contributiva, la violazione del divieto unionale di introdurre imposte sul volume di affari diverse dall’Iva, la sussistenza dell’obiettiva incertezza normativa che giustificava la non applicabilità delle sanzioni;

la società ha quindi proposto ricorso, illustrato con successiva memoria, per la cassazione della sentenza affidato a otto motivi di censura, cui ha resistito l’Agenzia delle dogane e dei monopoli depositando controricorso, illustrato con successiva memoria;

la società ha altresì depositato istanza con la quale ha chiesto la trattazione della causa alla pubblica udienza.

Diritto

CONSIDERATO

che:

preliminarmente, va disattesa l’istanza di trattazione della causa in pubblica udienza;

in adesione all’indirizzo espresso dalle Sezioni unite di questa Corte, il collegio giudicante ben può escludere, nell’esercizio di una valutazione discrezionale, la ricorrenza dei presupposti della trattazione in pubblica udienza, in ragione del carattere consolidato dei principi di diritto da applicare nel caso di specie (Cass. Sez. Un., 5 giugno 2018, n. 14437), e non si verta in ipotesi di decisioni aventi rilevanza nomofilattica (Cass. Sez. Un., 23 aprile 2020, n. 8093);

in particolare, la sede dell’adunanza camerale non è incompatibile, di per sé, anche con la statuizione su questioni nuove, soprattutto se non oggettivamente inedite e già assistite da un consolidato orientamento, cui la Corte fornisce il proprio contributo;

nel caso in questione, il tema oggetto del giudizio è nuovo nella giurisprudenza di questa Corte, ma non è inedito, in quanto compiutamente affrontato in tutti i suoi risvolti, da un lato, dalla Corte costituzionale (con la sentenza 14 febbraio 2018, n. 27) e, dall’altro, da quella unionale (con la sentenza in causa C-788/18, relativa alla Stanleybet Malta Limited) e i principi stabiliti da quelle Corti risultano ampiamente e diffusamente recepiti pure dalla giurisprudenza di merito;

né la giurisprudenza penale di questa Corte richiamata nell’istanza di rimessione alla pubblica udienza è idonea a incrinare i principi in questione, per le ragioni di seguito esplicate;

infine, quanto al profilo delle esigenze difensive va evidenziato che, in conformità alla giurisprudenza sovranazionale, il principio di pubblicità dell’udienza, pur previsto dall’art. 6 CEDU, e avente rilievo costituzionale, non riveste carattere assoluto e vi si può derogare in presenza di “particolari ragioni giustificative”, ove “obiettive e razionali” (in particolare, Corte Cost. 11 marzo 2011, n. 80);

in ogni caso, queste esigenze sono comunque garantite perché le parti hanno illustrato la propria rispettiva posizione interloquendo sulle pronunce della Corte costituzionale e della Corte di giustizia, depositando osservazioni scritte;

così ampie e convergenti affermazioni inducono quindi a ritenere preferibile la scelta del procedimento camerale, funzionale alla decisione di questioni di diritto di rapida trattazione non caratterizzate da peculiare complessità (sulla medesima falsariga, si veda Cass. 20 novembre 2020, n. 26480);

va altresì disattesa l’ulteriore richiesta, formulata in ricorso, della sospensione del presente giudizio in attesa della decisione della Corte di Giustizia sull’ordinanza della Commissione tributaria provinciale di Parma, posto che, invero, la Corte di giustizia si è pronunciata con la sentenza 26 febbraio 2020 in causa C-788/18; 1. con il primo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione e falsa applicazione della L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 7, nonché degli artt. 24 e 97, Cost., per non avere il giudice del gravame dichiarato illegittimo l’avviso di accertamento in quanto non tradotto nella lingua del destinatario, non mettendo lo stesso in condizioni di avere una piena ed effettiva conoscenza del contenuto dell’atto impositivo, con conseguente lesione del diritto di difesa;

1.1. il motivo è infondato;

va precisato, in primo luogo, che nessuna specifica previsione normativa, né il citato L. n. 212 del 2000, art. 7, dispone che l’atto impositivo deve essere redatto nella lingua del soggetto destinatario, dovendosi, invero, presumere che lo stesso, in quanto soggetto passivo nel territorio nazionale, sia in grado di comprendere il contenuto dell’atto;

la questione, dunque, si sposta sul piano probatorio, essendo onere della contribuente provare di non essere stata nelle condizioni di avere potuto avere conoscenza del contenuto dell’atto, il che postula che la stessa versi in condizioni tali, nonostante il comportamento dalla stessa esigibile, da non potere in alcun modo avere potuto ovviare alla circostanza che l’atto impositivo non era stato tradotto nella propria lingua di origine, profilo in alcun modo coltivato dalla ricorrente, che si è limitata ad una contestazione generica sul punto; identica questione è già stata esaminata da questa Corte (Cass. civ., 19 gennaio 2021, n. 9144) che ha escluso che la mancata traduzione nella lingua del destinatario possa comportare una lesione del diritto di difesa della ricorrente, in quanto la stessa, anche se soggetto non residente privo di stabile organizzazione in Italia, ha dimostrato, avendo in concreto fatto valere, nei gradi del merito, le proprie ed articolate difese, contestando la pretesa tributaria azionata con l’atto impugnato, di avere avuto piena conoscenza del contenuto dell’atto impositivo ad essa notificato;

per ragioni di ordine logico sistematico, si ritiene ora di dovere esaminare unitariamente il secondo, terzo, quarto e sesto motivo di ricorso;

2. con il secondo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 504 del 1998, art. 3, come interpretato dalla L. n. 220 del 2010, art. 1, comma 66, lett. b), per avere ritenuto integrato nei confronti del CTD il presupposto soggettivo dell’imposta;

in particolare, parte ricorrente deduce che il dettato normativo subordina la debenza dell’imposta allo svolgimento di una attività di gestione che, in realtà, non può essere configurata nei confronti del CTD, atteso che lo stesso si limita a prestare servizi di trasmissione dati, di custodia delle poste di gioco e di pagamento delle vincite, ciò anche nel caso di scommesse offerte da un bookmaker fuori concessione;

3. con il terzo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione e falsa applicazione della L. n. 288 del 1998, art. 1, comma 2, lett. b), per avere erroneamente ritenuto integrato il presupposto territoriale dell’imposta;

4. con il quarto motivo di ricorso si censura la sentenza per violazione e falsa applicazione degli artt. 49 e 56 ss. TFUE, e dei principi del Diritto dell’Unione di parità di trattamento e non discriminazione, nonché per violazione del principio di legittimo affidamento con riferimento alla L. di stabilità 2011, art. 1, comma 66, per non avere il giudice del gravame disapplicato il D.Lgs. n. 504 del 1998, art. 3. In subordine, è stato chiesto rinvio pregiudiziale ai sensi dell’art. 267, comma 2, TFUE;

5. con il sesto motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione o falsa applicazione dei principi di uguaglianza, di ragionevolezza e di capacità contributiva di cui agli artt. 3 e 53, Cost., nonché del principio dell’equo processo stabilito dalla Convenzione Europea dei diritti dell’uomo e delle libertà fondamentali, art. 6 e dell’art. 117 Cost., comma 1, con riferimento alla L. n. 220 del 2010, art. 1, comma 66, lett. b);

5.1. i motivi sono infondati;

va precisato che le questioni sono già state oggetto di ripetuta e articolata disamina da parte di questa Corte a partire dalla sentenza n. 8757 del 30 marzo 2021, seguita da numerose altre (tra le tante Cass. civ. nn. 8907-8911/2021, 9079-9081/2021, 9144-9153/2021, 9160/2021, 9162/2021, 9168/2021, 9176/2021, 9178/2021, 9182/2021, 9184/2021, 9160/2021, 9516/2021, 9528-9537/2021, 9728-9735/2021), le cui motivazioni sono qui espressamente condivise e richiamate ai sensi dell’art. 118 disp. att. c.p.c.;

merita di essere specificamente sottolineato, peraltro, che il quadro normativo pertinente è stato sottoposto all’esame della Corte costituzionale e della Corte di giustizia, che ne hanno compiutamente esaminato le relazioni rispettivamente con la Costituzione e col diritto unionale prospettate nell’odierno ricorso, fornendo chiari elementi per la soluzione degli ulteriori dubbi prospettati con il ricorso;

la Corte costituzionale, con riferimento all’ambito soggettivo dell’imposta (cui fa riferimento la ricorrente con il secondo motivo di ricorso), ha dato atto dell’incertezza correlata all’interpretazione del D.Lgs. n. 504 del 1998, art. 3, per il periodo antecedente alla disposizione interpretativa del 2010, nel senso che era incerto se la pretesa impositiva si potesse rivolgere anche nei confronti dei soggetti che operavano al di fuori del sistema concessorio; ma ha riconosciuto che il legislatore con la L. n. 220 del 2010, art. 1, comma 66, ha stabilito che l’imposta è dovuta anche nel caso di scommesse raccolte al di fuori del sistema concessorio ed ha esplicitato l’obbligo delle ricevitorie operanti, come nel caso in esame, per conto di bookmakers privi di concessione, al versamento del tributo e delle relative sanzioni, svolgendo anch’esse una attività gestoria che costituisce il presupposto dell’imposizione;

a questo riguardo ha escluso che l’equiparazione, ai fini tributari, del “gestore per conto terzi” (ossia del titolare di ricevitoria) al “gestore per conto proprio” (ossia al bookmaker) sia irragionevole. L’attività consiste, infatti, nella raccolta delle scommesse, il volume delle quali determina anche la provvigione della ricevitoria e per conseguenza il suo stesso rischio imprenditoriale: entrambi i soggetti partecipano, sia pure su piani diversi e secondo diverse modalità operative, allo svolgimento dell’attività di “organizzazione ed esercizio” delle scommesse soggetta a imposizione. In particolare, il titolare della ricevitoria, benché non partecipi direttamente al rischio connaturato al contratto di scommessa, svolge comunque un’attività di gestione, perché assicura la disponibilità di locali idonei e la ricezione della proposta, si occupa della trasmissione al bookmaker dell’accettazione della scommessa, dell’incasso e del trasferimento delle somme giocate, nonché del pagamento delle vincite secondo le procedure e le istruzioni fornite dal bookmaker;

della sussistenza di autonomi rapporti obbligatori, che, ai fini tributari, sono avvinti dal nesso di solidarietà per conseguenza paritetica, e non già dipendente, non dubita, d’altronde, la giurisprudenza civile di questa Corte (v. anche Cass. 27 luglio 2015, n. 15731), neppure attagliandosi al rapporto tra il bookmaker e ricevitore lo schema della solidarietà dipendente, che ricorre, invece, quando uno dei coobbligati, pur non avendo realizzato un fatto indice di capacità contributiva, si trova in una posizione collegata con il fatto imponibile o con il contribuente, sulla base di un rapporto a cui il fisco resta estraneo (da ultimo Cass. n. 26489/2020);

sicché, ha concluso la Corte costituzionale, quanto al ricevitore, l’attività gestoria che costituisce il presupposto dell’imposizione va riferita alla raccolta delle scommesse, il volume delle quali determina anche la provvigione della ricevitoria e per conseguenza il suo stesso rischio imprenditoriale;

la stessa giurisprudenza penale citata in memoria dalla contribuente (ossia Cass. pen., 9 luglio 2020, n. 25439) evidenzia la rilevanza del ruolo del ricevitore appartenente alla rete distributiva del bookmaker (punto 5), consistente nella “…raccolta e trasmissione delle scommesse per conto di quest’ultimo, rilasciando le ricevute emesse dal terminale di gioco – con le annesse attività di incasso delle poste e di pagamento delle eventuali vincite…”;

5.2. né viola il principio della capacità contributiva (cui fa riferimento la ricorrente con il sesto motivo di ricorso) la scelta di assoggettare all’imposta i titolari delle ricevitorie operanti per conto di soggetti privi di concessione nei limiti in cui il rapporto tra il titolare della ricevitoria che agisce per conto di terzi e il bookmaker sia disciplinato da un contratto che regoli anche le commissioni dovute al titolare della ricevitoria per il servizio prestato. Ciò in quanto, attraverso la regolazione negoziale delle commissioni, il titolare della ricevitoria ha la possibilità di trasferire il carico tributario sul bookmaker per conto del quale opera, assolvendo la rivalsa funzione applicativa del principio di capacità contributiva: la rivalsa svolge quindi funzione applicativa del principio di capacità contributiva, poiché redistribuisce tra i coobbligati, il bookmaker e la ricevitoria, che hanno comunque realizzato, sia pure in vario modo, il presupposto impositivo, il carico fiscale in relazione alla partecipazione di ognuno a tale realizzazione;

la rivalsa svolge pertanto funzione applicativa del principio di capacità contributiva poiché redistribuisce tra i coobbligati, bookmaker e ricevitoria, che hanno comunque concorso, sia pure in vario modo, alla realizzazione del presupposto impositivo, il carico fiscale in relazione alla partecipazione di ognuno a tale realizzazione; in forza di tale articolato percorso la Corte costituzionale ha dichiarato l’illegittimità costituzionale del D.Lgs. n. 504 del 1998, art. 3, e della L. n. 220 del 2010, art. 1, comma 66, lett. b), nella sola parte in cui prevedono che, nelle annualità d’imposta precedenti al 2011, siano assoggettate all’imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse le ricevitorie operanti per conto di soggetti privi di concessione, restando esclusa la possibilità, per la già cristallizzata determinazione in quel periodo dell’entità delle commissioni tra ricevitorie e bookmaker, di poter procedere alla traslazione dell’imposta. Per le annualità d’imposta antecedenti al 2011, dunque, non rispondono le ricevitorie ma solamente i bookmaker, con o senza concessione, in base alla combinazione del D.Lgs. n. 504 del 1998, art. 3 e della L. n. 220 del 2010, art. 1, comma 66, lett. a), usciti indenni dal vaglio di legittimità costituzionale;

5.3. va rilevato, inoltre, ai fini della territorialità dell’imposizione (cui fa riferimento la ricorrente con il terzo motivo di ricorso), che non rileva la conclusione del contratto di scommessa poiché il fatto imponibile è la prestazione di servizi consistente nell’organizzazione del gioco da parte del ricevitore e nella raccolta delle scommesse, che consiste, in relazione a ciascun scommettitore, nella valida registrazione della scommessa, documentata dalla consegna allo scommettitore della relativa ricevuta (così Cass. n. 15731 del 2015, cit.), attività, queste, tutte svolte in Italia;

5.4. né può sostenersi, che sia compatibile col principio di capacità contributiva soltanto un meccanismo d’imposizione che consenta di far gravare sui soli scommettitori l’onere del tributo, giacché e’, invece, il meccanismo di traslazione dell’imposta tra bookmaker e ricevitore a garantire l’osservanza del principio in questione e là dove fa leva sui principi di uguaglianza e di ragionevolezza delle leggi, già esaminati da Corte Cost. n. 27/18;

5.5. non può, in questo ambito, assumere rilievo l’ulteriore profilo di censura, pure prospettato nell’ambito del sesto motivo di ricorso, relativo alla irragionevolezza della norma interpretativa nella parte in cui, prevedendo la imponibilità anche delle scommesse a quota fissa offerte con modalità transfrontaliera in assenza di concessione, non ha tenuto conto che il movimento delle suddette scommesse, proprio in quanto realizzate fuori sistema, non viene rilevato, sicché la base imponibile viene determinata senza considerare il movimento netto reale, essendo le stesse escluse dalla formazione del movimento netto che determina l’applicazione delle aliquote, con la conseguenza che verrebbero applicate aliquote superiori a quelle che avrebbero dovuto applicarsi per legge;

il profilo di censura è inammissibile per difetto di specificità, posto che parte ricorrente postula solo in astratto la circostanza che l’applicazione della disciplina di determinazione del movimento netto sul quale commisurare l’aliquota dell’imposta unica anche nel caso di scommettitore privo di concessione, avrebbe determinato l’applicazione dell’aliquota massima che, diversamente, ove si fossero considerate anche le scommesse fuori sistema, non sarebbe stata applicata;

in realtà, rispetto al criterio di commisurazione dell’aliquota secondo quanto previsto dal D.Lgs. n. 504 del 1998, art. 4, comma 1, lett. b), n. 3), valevole per tutti i soggetti che svolgono l’attività di raccolta delle scommesse, in alcun modo parte ricorrente deduce o allega in ordine al fatto che l’eventuale considerazione delle scommesse “fuori sistema” avrebbe potuto incidere diversamente sulla determinazione dell’imponibile e sull’applicazione dell’aliquota operata dall’amministrazione doganale secondo le prescrizioni di legge, non consentendo, in questo modo, a questa Corte di apprezzare la rilevanza del profilo di censura;

5.6. quanto alla prospettata incompatibilità dell’interpretazione retroattiva della norma interpretativa contenuta nella legge di stabilità per il 2011 con i principi dell’equo processo stabiliti dall’art. 6 CEDU (prospettato con il sesto motivo di ricorso), osserva il Collegio che, in linea generale, la compatibilità costituzionale dell’effetto retroattivo della legge in relazione all’art. 6 Cedu, s’incentra sul rispetto del principio di affidamento dei consociati nella certezza dell’ordinamento giuridico come specchio della ragionevolezza della legge, sicché occorre che l’intervento legislativo con effetti retroattivi sia sorretto da motivi imperativi d’interesse generale (tra varie, Corte Cost. 13 luglio 2017, n. 176);

nel caso in esame sussiste il motivo imperativo, proprio delle leggi interpretative, di sciogliere incertezze, giacché, come si è detto, la Corte costituzionale, con la sentenza n. 27/18, ha appunto riconosciuto alla L. n. 220 del 2010, la funzione di risolvere l’incertezza inerente all’interpretazione del D.Lgs. n. 504 del 1998, art. 3;

5.7. quanto alle prospettate frizioni con il diritto unionale (di cui al quarto motivo di ricorso), premesso che le imposte sui giochi d’azzardo non hanno natura armonizzata, sicché rileva l’art. 56 del TFUE, la Corte di Giustizia, 26 febbraio 2020, causa C-788/18, ha preso diretta e specifica cognizione proprio delle medesime questioni sollevate con il ricorso, ed ha escluso qualsivoglia discriminazione tra bookmakers nazionali e bookmakers esteri, perché l’imposta unica si applica a tutti gli operatori che gestiscono scommesse raccolte sul territorio italiano, senza distinzione alcuna in funzione del luogo in cui essi sono stabiliti (punto 21 di Corte giust. in causa C-788/18), di modo che la normativa italiana “non appare atta a vietare, ostacolare o rendere meno attraenti le attività di una società, quale la Stanleybet Malta, nello Stato membro interessato”;

inoltre, nel settore dei giochi d’azzardo con poste in danaro, secondo costante giurisprudenza unionale, gli obiettivi di tutela dei consumatori, di prevenzione dell’incitamento a una spesa eccessiva collegata al gioco, nonché di prevenzione di turbative dell’ordine sociale in generale costituiscono motivi imperativi d’interesse generale atti a giustificare restrizioni alla libera prestazione di servizi: di conseguenza, in assenza di un’armonizzazione unionale della normativa sui giochi d’azzardo, ogni Stato membro ha il potere di valutare, alla luce della propria scala di valori, le esigenze che la tutela degli interessi in questione implica, a condizione che le restrizioni non minino i requisiti di proporzionalità (Corte giust. 24 ottobre 2013, causa C-440/12, punto 47; 8 settembre 2009, causa C-42/07);

il legislatore nazionale ha proceduto a questa valutazione, dichiarando, nella L. n. 220 del 2010, art. 1, comma 64, i propri obiettivi, tra i quali si colloca “…l’azione per la tutela dei consumatori, in particolare dei minori di età, dell’ordine pubblico, della lotta contro il gioco minorile e le infiltrazioni della criminalità organizzata nel settore del gioco e recuperando base imponibile e gettito a fronte di fenomeni di elusione e di evasione fiscale nel medesimo settore”;

la prevalenza dell’ordine di valori di ciascuno Stato membro comporta che gli Stati membri non hanno l’obbligo di adeguare il proprio sistema fiscale ai vari sistemi di tassazione degli altri Stati membri, al fine di eliminare la doppia imposizione che risulta dal parallelo esercizio della rispettiva competenza fiscale (Corte giust. in causa C-788/18, cit., punto 23; per analogia, Corte giust. 1 dicembre 2011, causa C-253/09, punto 83);

orbene, la Corte di Giustizia ha escluso qualsivoglia discriminazione tra bookmaker nazionali e bookmaker esteri, anzi, come ha pure sottolineato la Corte costituzionale (ancora con la sentenza n. 27/18), a seguire la tesi prospettata in ricorso si giungerebbe ad una discriminazione al contrario: la scelta legislativa “risponde ad un’esigenza di effettività del principio di lealtà fiscale nel settore del gioco, allo scopo di evitare l’irragionevole esenzione per gli operatori posti al di fuori del sistema concessorio, i quali finirebbero per essere favoriti per il solo fatto di non aver ottenuto la necessaria concessione…”;

e ancora, ha sottolineato quella Corte, la situazione di un centro di trasmissione dati che raccoglie scommesse per conto di una società che ha sede in un altro Stato membro non è analoga a quella degli operatori nazionali: di qui l’esclusione di ogni restrizione discriminatoria della normativa che esclude che i centri di trasmissione dati che agiscono per conto degli operatori di scommesse nazionali siano soggetti al pagamento in solido dell’imposta;

risultano quindi infondati anche i motivi di ricorso, con i quali si prospettano le questioni di parità di trattamento e non discriminazione già risolte dalla Corte di giustizia;

neppure sussiste l’incongruenza, segnalata in memoria, tra i punti 17, 26 e 28 di quella sentenza;

col punto 17, in relazione al bookmaker, ci si limita a stabilire in via generale che la libera prestazione di servizi non tollera restrizioni idonee a vietare, ostacolare o a rendere meno attraenti le attività del prestatore stabilito in un altro Stato membro; ma col punto 24 si specifica, in concreto, che, “..da normativa nazionale di cui trattasi nel procedimento principale non prevede un regime fiscale diverso a seconda che la prestazione di servizi sia effettuata in Italia o in altri Stati membri”; sicché, si conclude col punto 24, “…rispetto a un operatore nazionale che svolge le proprie attività alle stesse condizioni di tale società, la Stanleybet Malta non subisce alcuna restrizione discriminatoria a causa dell’applicazione nei suoi confronti di una normativa nazionale, come quella di cui trattasi nel procedimento principale”.

quanto al centro trasmissione dati, col punto 26 ci si limita a ribadire che il bookmaker estero esercita un’attività di gestione di scommesse “allo stesso titolo degli operatori di scommesse nazionali” ed è per questo che il centro di trasmissione dati che opera quale suo intermediario risponde dell’imposta, a norma della L. n. 220 del 2010, art. 1, comma 66, lett. b);

ma ciò non toglie, si aggiunge col punto 28, che la situazione del centro trasmissione dati che trasmette i dati di gioco per conto degli operatori di scommesse nazionali è diversa da quella del centro trasmissione che li trasmette per conto di un operatore che ha sede in altro Stato membro;

alla luce delle superiori considerazioni la giurisprudenza penale di questa Corte citata in memoria è inconducente;

essa si riferisce infatti alla diversa questione della rilevanza penale dell’attività d’intermediazione e di raccolta delle scommesse, che questa Corte ha escluso, in base alla giurisprudenza unionale, qualora l’attività di raccolta sia compiuta in Italia da soggetti appartenenti alla rete commerciale di un bookmaker operante nell’ambito dell’Unione Europea che sia stato illegittimamente escluso dai bandi di gara attributivi delle concessioni: e ciò perché in tal caso rileva la non conformità agli artt. 49 e 56 TFUE, del regime concessorio interno;

ma il fatto che quel bookmaker non risponda del reato di esercizio abusivo di attività di giuoco o discommessa, previsto e punito dalla L. 13 dicembre 1989, n. 401, art. 4, commi 1 e 4-bis, nessuna influenza produce sulla soggettività passiva della imposta unica sulle scommesse, che il D.Lgs. n. 504 del 1998, art. 3, riferisce a chiunque, con o senza concessione, gestisce i concorsi pronostici o le scommesse;

anzi, ancora la Corte costituzionale con la sentenza dinanzi indicata, nell’escludere l’irragionevolezza dell’assoggettamento a imposta del ricevitore operante per bookmaker sfornito di concessione per il periodo successivo al 2011, ha evidenziato che questa scelta legislativa “risponde ad un’esigenza di effettività del principio di lealtà fiscale nel settore del gioco, allo scopo di evitare l’irragionevole esenzione per gli operatori posti al di fuori del sistema concessorio, i quali finirebbero per essere favoriti per il solo fatto di non aver ottenuto la necessaria concessione…”;

non si ravvisa quindi necessità alcuna di promuovere dinanzi alla Corte di giustizia le questioni sollecitate in memoria che, per un verso, si risolvono in una critica della sentenza resa nella causa C-788/18, che si rivela non rilevante per le ragioni esplicate, e, per altro verso, sembra postulare che la Corte di giustizia abbia riconosciuto nella propria giurisprudenza precedente la legittimità della gestione delle attività connesse a giochi d’azzardo in regime di libera prestazione per il tramite dei centri di trasmissione dati. Laddove, come quella stessa Corte ha sottolineato, essa, “…pur avendo constatato l’incompatibilità con il diritto dell’Unione di alcune disposizioni delle gare avviate per l’attribuzione di contratti di concessione di servizi connessi ai giochi d’azzardo, non si è pronunciata sulla legittimità della gestione delle attività connesse a giochi d’azzardo in regime di libera prestazione per il tramite dei CTD in quanto tale” (Corte giust., in causa C-375/17, cit., punto 67);

5.8. ciò, inoltre, rende privo di ogni fondamento anche l’asserita assimilazione, dedotta in memoria, dell’imposizione alle sanzioni, ipotizzandone una oggettiva finalità afflittiva, che, invece, è del tutto assente attesa, da un lato, la riferibilità della pretesa ad ordinari, seppur specifici, meccanismi impositivi e, dall’altro, l’assenza, come su evidenziato, di caratteri discriminatori;

va evidenziato, a tal proposito, che la Corte di giustizia, se, col punto 17, in relazione al bookmaker, oltre che stabilire in via generale che la libera prestazione di servizi non tollera restrizioni idonee a vietare, ostacolare o a rendere meno attraenti le attività del prestatore stabilito in un altro Stato membro, col punto 24 specifica, in concreto, che, “…la normativa nazionale di cui trattasi nel procedimento principale non prevede un regime fiscale diverso a seconda che la prestazione di servizi sia effettuata in Italia o in altri Stati membri”; sicché, conclude col punto 24, “…rispetto a un operatore nazionale che svolge le proprie attività alle stesse condizioni di tale società, la Stanleybet Malta non subisce alcuna restrizione discriminatoria a causa dell’applicazione nei suoi confronti di una normativa nazionale, come quella di cui trattasi nel procedimento principale”. Quanto al centro trasmissione dati, il punto 26 si limita a ribadire che il bookmaker estero esercita un’attività di gestione di scommesse “allo stesso titolo degli operatori di scommesse nazionali” ed è per questo che il centro di trasmissione dati che opera quale suo intermediario risponde dell’imposta, a norma della L. n. 220 del 2010, art. 1, comma 66, lett. b), ma ciò non toglie – punto 28 – che la situazione del centro trasmissione dati che trasmette i dati di gioco per conto degli operatori di scommesse nazionali è diversa da quella del centro trasmissione che li trasmette per conto di un operatore che ha sede in altro Stato membro;

la diversità della situazione, pertanto, è in re ipsa, per il fatto stesso che si tratta di soggetto che raccoglie scommesse per conto di un bookmaker estero: nel settore dei giochi d’azzardo, difatti, il ricorso al sistema delle concessioni costituisce “…un meccanismo efficace che consente di controllare gli operatori attivi in questo settore, allo scopo di prevenire l’esercizio di queste attività per fini criminali o fraudolenti” (Corte giust. 19 dicembre 2018, causa C-375/17, Stanley International Betting e Stanleybet Malta, punto 66, richiamata al punto 18 della sentenza in causa C-788/18, cit.); e ciò in conformità agli obiettivi esplicitamente perseguiti dal legislatore italiano (L. n. 220 del 2010, art. 1, comma 644), come puntualmente rimarcato dalla Corte di giustizia. Di qui l’esclusione, anche con riguardo alla posizione del centro trasmissione dati, di qualsiasi restrizione discriminatoria;

5.9. quanto all’asserita violazione del principio dell’affidamento, al di là dei profili di inammissibilità della censura con riferimento alla posizione del ricevitore, in ordine alla quale, peraltro, la Corte costituzionale, con la sentenza citata, si è già espressa con la pronuncia di incostituzionalità relativamente alla portata innovativa retroattiva della norma, va rilevato, quanto alla posizione del bookmaker estero, che la stessa Corte costituzionale non ha posto in discussione il fatto che costui, anche privo di concessione, doveva essere considerato soggetto passivo dell’imposta unica anche prima della entrata in vigore della disposizione interpretativa, sicché non può porsi alcuna violazione del principio del legittimo affidamento; è infondato, infine, il sesto motivo, anche nella parte in cui prospetta la violazione del principio di uguaglianza, profilo già esaminato dalla Corte Cost. n. 27/18,

6. con il quinto motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione e falsa applicazione dell’art. 401, Direttiva 2006/112/Ce, per non avere il giudice del gravame disapplicato la disciplina normativa di cui al D.Lgs. n. 504 del 1998, in ragione della sua contrarietà al divieto di mantenere o introdurre imposte sul volume di affari diverse dall’Iva;

6.1. il motivo è infondato;

il tributo che qui rileva è differente da una imposta sulla cifra di affari per plurime ragioni: riguarda unicamente operazioni relative all’esercizio delle scommesse, irrilevanti a fini Iva; non tiene conto del valore aggiunto di ciascuna, difettando nel sistema il meccanismo della detrazione Iva e applicandosi il tributo all’importo scommesso; è calcolata senza alcun riconoscimento di deduzione degli acquisti di beni e servizi inerenti effettuati nel periodo in cui sono poste in essere le operazioni di scommessa. Non rilevano quindi i soli fatti consistenti nella proporzionalità, nell’esser riscossa a ogni fase e nella sua traslazione in capo al consumatore, anche tenuto conto del fatto che proprio la disciplina Iva, in particolare il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 10, comma 2, proclama esenti dal tributo armonizzato le operazioni in parola, con ciò evitando il concorrere di due imposte sul medesimo volume d’affari. Effetto del tutto risolutivo e dirimente ha sul punto, il chiaro dictum del Giudice Unionale (CGUE, sent. n. 24 ottobre 2013 in causa n. C-440/2012), Metropol Spielstàtten Unternehmergesellschaft (haftungsbeschrànkt) secondo il quale “in forza dell’art. 401 della direttiva IVA “le disposizioni di (tale) direttiva non vietano ad uno Stato membro di mantenere o introdurre imposte (…) sui giochi e sulle scommesse, (…) e qualsiasi imposta, diritto o tassa che non abbia il carattere di imposta sul volume d’affari (…)”. La formulazione di tale articolo non osta, pertanto, a che gli Stati membri assoggettino un’operazione all’IVA, nonché, in modo cumulativo, a un tributo speciale non avente il carattere d’imposta sul volume d’affari (v., in tal senso, la sentenza dell’8 luglio 1986, Kerrutt, 73/85, Racc. pag. 2219, punto 22)”; secondo la suddetta pronuncia, quindi, l’art. 401 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, in combinato disposto con l’art. 135, paragrafo 1, lettera i) della stessa, deve essere interpretato nel senso che l’imposta sul valore aggiunto e un tributo speciale nazionale sui giochi d’azzardo possono essere riscossi in modo cumulativo, a condizione che siffatto ultimo tributo non abbia il carattere di un’imposta sul volume d’affari; inoltre, sempre secondo tal sentenza, l’art. 1, paragrafo 2, prima frase, e l’art. 73 della direttiva 2006/112 devono essere interpretati nel senso che non ostano a una disposizione o a una prassi nazionale secondo cui, per la gestione di apparecchi per giochi d’azzardo con possibilità di vincita, l’importo dei proventi di cassa di tali apparecchi dopo che è trascorso un determinato periodo di tempo viene considerato come base imponibile;

7. con il settimo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 8, della L. n. 472 del 1997, art. 5, comma 1 e art. 6, comma 2, per non avere ritenuto che sussistevano obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione della norma tributaria;

7.1. il motivo è fondato;

il periodo che viene in considerazione nel caso in esame, cioè l’annualità 2009, è antecedente alla disposizione interpretativa del 2010, e va considerato che la stessa Corte costituzionale ha dato conto che la sussistenza di tale incertezza è stata espressamente riconosciuta dall’Agenzia autonoma dei monopoli di Stato;

in particolare, questa Corte ha precisato (Cass. civ., 12 aprile 2021, n. 9531) che, ai fini della individuazione della sussistenza di una condizione di obiettiva incertezza normativa nella estensibilità della responsabilità al bookmaker estero privo di concessione la Corte costituzionale, con la pronuncia del 23 gennaio 2018, n. 27, ha evidenziato che la nozione di soggetto gestore, quale soggetto passivo dell’imposta, se un lato poteva essere interpretata, già secondo l’originaria versione contenuta nel D.Lgs. n. 504 del 1998, art. 3 nel senso che la pretesa impositiva statale era rivolta anche nei confronti degli stessi soggetti operanti al di fuori del sistema concessorio, “Tuttavia, il tenore letterale della disposizione consentiva anche una diversa interpretazione, nel senso che, attraverso il richiamo contenuto nel D.Lgs. n. 504 del 1998, art. 1 al rispetto della concessione e della licenza di pubblica sicurezza, essa contemplasse i soli soggetti operanti nel sistema concessorio (ad esclusione perciò dei bookmakers con sede all’estero, sforniti di titolo concessorio in Italia, e della rete delle ricevitorie di cui essi si avvalgono nel territorio italiano” (punto 4.1.);

nella pronuncia della Corte costituzionale, inoltre, è dato atto del fatto che “Con la disposizione interpretativa della L. n. 220 del 2010, art. 1, comma 66, lett. b), il legislatore ha dunque esplicitato una possibile variante di senso della disposizione interpretata, ribadendo, da un lato, che l’imposta è dovuta anche nel caso di scommesse raccolte al di fuori del sistema concessorio e stabilendo, altresì, che il generale concetto di “gestione” include anche l’attività svolta “per conto terzi”, compresi i bookmakers con sede all’estero e privi di concessione”;

la Corte, infine, ha dato conto del fatto che la stessa Agenzia autonoma dei monopoli di Stato aveva espressamente riconosciuto che la normativa in esame si prestava alla considerazione di incertezza applicativa (punto 4.1.);

in sostanza, la Corte costituzionale ha evidenziato che la previsione contenuta nel D.Lgs. n. 504 del 1998, art. 3, si prestava ad un duplice opzione interpretativa in ordine alla sussistenza o meno della individuazione della soggettività passiva del bookmaker estero che, mediante una ricevitoria operante nel territorio nazionale, avesse svolta l’attività di gestione delle scommesse senza concessione e che la disposizione interpretativa del 2010 è intervenuta al fine di esplicitare il contenuto della incerta previsione, orientando la scelta interpretativa nel senso della sussistenza della soggettività passiva; la fattispecie, dunque, deve essere collocata nell’ambito della previsione di cui al D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 6, comma 2, sussistendo, fino al momento della entrata in vigore della disciplina interpretativa del 2010, una condizione di obiettiva incertezza normativa in ordine alla soggettività passiva del bookmaker estero operante in Italia, mediante propri intermediari, senza concessione;

8. con l’ottavo motivo di ricorso si censura la sentenza per violazione o falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, artt. 12 e 15, e degli artt. 91 e 92 c.p.c., per avere il giudice del gravame disposto la liquidazione delle spese in favore dell’Agenzia delle dogane e dei monopoli, nonostante fosse difesa da un proprio funzionario delegato e, in subordine, per non avere disposto la compensazione delle spese;

8.1. l’esame del presente motivo di ricorso è assorbito dalla declaratoria di compensazione delle spese dell’intero giudizio di merito, secondo quanto appresso precisato;

in conclusione, va accolto il settimo motivo di ricorso, infondati i restanti, assorbito l’ottavo, con conseguente accoglimento del ricorso limitatamente al motivo con il quale si contesta l’illegittima applicazione delle sanzioni, e cassazione della sentenza e, non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, va accolto il ricorso originario limitatamente alla parte con la quale è stata prospettata l’illegittimità dell’avviso di accertamento per avere applicato le sanzioni;

l’intervento risolutore delle questioni, in epoca successiva alla proposizione del ricorso, ad opera della Corte costituzionale e della Corte di giustizia, giustifica la compensazione delle spese dell’intero giudizio.

PQM

La Corte:

accoglie il settimo motivo di ricorso, infondati gli altri motivi, assorbito l’ottavo, cassa la sentenza impugnata per il motivo accolto e, decidendo nel merito, accoglie il ricorso originario limitatamente alla parte con la quale è stata prospettata l’illegittimità dell’avviso di accertamento per avere applicato le sanzioni;

compensa le spese di lite del presente giudizio e dei gradi di merito.

Così deciso in Roma, il 21 gennaio 2021.

Depositato in Cancelleria il 22 luglio 2021